Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 maja 2023 r. (data wpływu 22 maja 2023 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 218/24 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 372/23, który wpłynął 21 października 2024 r.;

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

–  Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop – jest prawidłowe,

–  za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B +R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop i 200% kosztów wynagrodzeń - jest prawidłowe,

–  koszty Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych – są kosztem kwalifikowanym – jest nieprawidłowe,

–  koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby - są kosztem kwalifikowanym – jest prawidłowe,

–  opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywane przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych są kosztem kwalifikowanym – jest nieprawidłowe,

–  możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lipca 2023 r., które wpłynęło do Organu 20 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z o.o., podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca nie posiada statusu badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wnioskodawca wraz z uczelnią wyższą (Politechniką (…)), w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zrealizował projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (organizatorem którego było Narodowe Centrum Badań i Rozwoju - dalej także: „NCBR”).

Głównym celem projektu było przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, których rezultatem było opracowanie gotowego do komercjalizacji, nowego produktu w postaci (…).

W latach 2017-2021 Spółka ponosiła koszty prac B+R w ramach projektu współfinansowanego przez NCBR. Finansowanie przez NCBR wynosiło około 50%.

Spółka w trakcie prowadzenia projektu ponosiła następujące wydatki związane z podjętymi pracami rozwojowymi w zakresie Projektu, tj.:

1.Koszty wynagrodzeń (w tym wynagrodzenia za czas urlopu i choroby, proporcjonalnie do zaangażowania w projekt, składki społeczne, FP i FGŚP).

2.Koszty materiałów i surowców.

3.Koszty opracowania dokumentacji technologicznej i konstrukcyjnej podmiotów innych niż uczelnie i placówki oświatowe - w ramach prowadzonych przez podwykonawców jednoosobowych działalności gospodarczych.

4.Usługi firm zewnętrznych - zaprojektowanie, wykonanie modelu, badania i testy urządzenia sterowniczo-informacyjnego wykonane przez Sieć Badawcza Łukasiewicz - Instytut Technik Innowacyjnych EMAG.

5.Zakup oprogramowania.

6.Amortyzacja maszyn, urządzeń i narzędzi.

7.Koszty promocji.

8.Raty leasingowe sprzętu wykorzystywanego do prac B+R.

Koszty były gromadzone na koncie Rozliczeń międzyokresowych, tym samym nakłady podczas trwania projektu były alokowane jako wartości niematerialne i prawne w budowie. W efekcie końcowym powstała praca rozwojowa spełniająca wymogi art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Tym samym, praca rozwojowa zakończyła się wynikiem pozytywnym i Spółka w związku z wykorzystywaniem jej na potrzeby bieżącej działalności rozpoczęła amortyzację przedmiotowej pracy rozwojowej (dalej również: „WNIP”) dla celów podatkowych, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Od marca 2021 r., WNIP jest amortyzowana i spółka rozpoznaje tym samym koszty podatkowe (w proporcji w jakiej finansowała projekt z własnych środków, tj. część dofinasowana przez NCBR nie stanowi kosztu uzyskania przychodu).

Spółka planuje dokonać korekty rozliczenia rocznego za rok 2021 w celu uwzględnienia ulgi B+R. Dodatkowo spółka planuje przy dokonywaniu rozliczenia rocznego za rok 2022 również zastosować ulgę B+R.

Spółka nie zamierza korzystać przy tym z rozwiązania o którym mowa w art. 18da updop.

W piśmie z 17 lipca 2023 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.Opisane we wniosku prace stanowią prace badawczo-rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1.  Czy Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop?

2.  Czy za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop i 200% kosztów wynagrodzeń?

3.  Czy koszty Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby - są kosztem kwalifikowanym?

4.  Czy opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywane przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych są kosztem kwalifikowanym?

5.  Czy możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do tego by w roku 2021 zastosować zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 w zw. z ust. 2a updop, ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop).

Ad. 2. Zdaniem Spółki, będzie miała ona prawo zastosować w roku 2022 i w następnych ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop) i 200% kosztów wynagrodzeń – zgodnie z art. 18d ust. 7 updop.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty FP, FGŚP, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby – są kosztem kwalifikowanym, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej, badań wykonywanych przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych stanowią koszt kwalifikowany, który stanowi podstawę do obliczenia proporcji w jakiej odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2a updop.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady skorzystanie z ulgi B+R nie stanowi pomocy de mninimis, jednakże kwota zwrotu, która zostanie wykazana w zeznaniu rocznym, stanowi pomoc de minimis.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

a)  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenia elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.    

W tym okresie, w myśl art. 4a pkt 28 updop, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 updop, która weszła w życie z dniem 1 października 2013 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 updop, jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 updop, badania naukowe to:

a)  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 updop, znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 updop, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie updop, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

–   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy,

–   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

–   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

–   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

–   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2      i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

–   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,

–   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust 1 i 4,

–   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

–   przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

–   prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

–   odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

–   opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)  w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a. Do końca 2021 r. w przypadku pozostałych podatników kwota kosztów kwalifikowanych nie mogła przekroczyć -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W sytuacji, w której podatnik poniósł stratę za rok podatkowy albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zrealizował prace badawczo-rozwojowe. W związku z ich realizacją, Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty uzyskania przychodów, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 updop.

W konsekwencji, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca spełnia i będzie spełniać warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e updop.

Wnioskodawca wyjaśnia, że część ponoszonych kosztów obejmuje odpisy amortyzacyjne od zakończonych sukcesem projektów Prac Rozwojowych. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów Prac Rozwojowych miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zakończone są wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit a-c:

–produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

–techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

–z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W tym kontekście, Wnioskodawca zamierza korzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem projektów w ramach Prac Rozwojowych na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczania wydatków w związku z tworzeniem Prac Rozwojowych należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach projektów nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wnioskodawca korzysta z uprawnienia przyznanego jej zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych powodują zwiększenie wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych oraz - w razie sukcesu i po spełnieniu przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop - podlegają rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a updop.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 -4a lub ust. 3a pkt 2 updop.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a updop.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki opłacone w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia projektów poszczególnych Prac Rozwojowych, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 updop jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności, dotyczy to kosztów pracowniczych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, w przeszłości dla Wnioskodawcy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (stanowią i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dopiero w postaci odpisu amortyzacyjnego). Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, Wnioskodawca powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop, ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Takie podejście w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST). Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że: „Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).”

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m in. w interpretacjach Dyrektora Informacji Skarbowej z:

-26 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIB2-1.4010.67.2017.1.MR),

-21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG),

-25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),

-19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1 MR).

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z brzmieniem art 18d ust. 7 updop, odliczenia Ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia Ulgi B+R. W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a updop, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Od 1 stycznia 2022 r., zmianie uległ przepis wskazany powyżej tj. art. 18d ust. 7 updop, zgodnie z którym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)  w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zmiana ta powoduje że w przypadku kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, tj.:

a)  poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b)  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art 13 pkt 8 lit. a updopf oraz płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Możliwe staje się ujęcie 200% tych kosztów jako kosztów kwalifikowanych w ramach korzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d – ulgi B+R.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2022 r., będzie on uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w  związku z art. 18d ust. 2a updop, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia 200% kosztów o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a updop (kosztów pracowniczych), jako kosztów kwalifikowanych, składających się na zakończone prace rozwojowe stanowiące WNiP.

Ad. 3, 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1 - 4a lub 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o przepisy art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b prawa podlegające amortyzacji ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust 3a pkt 2”. Odnosząc się do wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2a Ustawy o p.d.o.p., przechodzimy do kategorii kosztów wymienionych w ust. 2 pkt 1-4a lub 3a pkt 2 Ustawy o p.d.o.p., stanowiących podstawę odpisów amortyzacyjnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. W katalogu kosztów kwalifikowanych znajdują się m.in.:

1)  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

2)  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w postaci Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 lub 1a updop. Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje m.in.: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika lub ogólnym czasie przeznaczonym na wykonanie usługi przez zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników oraz zleceniobiorców wykonujących prace badawczo-rozwojowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do możliwości uznania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a) updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Jednakże należy zwrócić uwagę, że pracodawca zatrudniając pracowników lub zleceniobiorców zobowiązany jest zgodnie powszechnie obowiązującym prawem do opłacania Funduszu Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w związku z tym brak jest podstaw, zdaniem Wnioskodawcy, do tego aby te koszty nie mogły stanowić kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt. 1 i 1a updop.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową może obejmować także składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Dodatkowo, w związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom wykonującym Prace B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Wnioskodawca wskazał, że w skład wynagrodzeń dotyczących pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę/umowy zlecenie wchodzą wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika. Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem, koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały mu w żaden sposób zwrócone, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację prze pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika.

Wobec tego, wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od  osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy” ani „ogólny czas pracy”, dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów kodeksu pracy (np. art. 92, art. 171, art. 172), pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do wyłączenia należności pracownika realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Podobny pogląd sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 sierpnia 2019 r. o sygnaturze I SA/OI 441/19, a potwierdził go Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2022 r. o sygnaturze II FSK 3033/19. To samo zdanie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach: z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21), z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 998/21), z 3 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 65/21), z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt 1038/19) i z 11 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 364/20).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania że kosztem kwalifikowanym jest wynagrodzenie przysługujące pracownikom lub zleceniobiorcom za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika, które wchodzą w skład ww. wynagrodzeń, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Dodatkowo, odnosząc się do zakupu przez Wnioskodawcę usług polegających na opracowaniu dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywanych przez podmioty trzecie, w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych, należy zdaniem Spółki wskazać, że tego rodzaju koszty można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045). Za trafnością powyższego stanowiska przemawia treść wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych.

Przede wszystkim należy wskazać tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17) oraz wyrok WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 512/17). W uzasadnieniu pierwszego z powołanych wyroków, WSA we Wrocławiu odnosząc się do interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., którego treść była analogiczna do art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że: „Dokonując zatem interpretacji ww. przepisu przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań („wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie...”), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa „także”, gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.”

Analogiczną wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosował WSA w Gliwicach, w przywołanym wyżej wyroku z 3 października 2017 r. (sygn. akt: I SA/GI 512/17). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził: Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. „przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.” Stanowisko to potwierdził także WSA w Gliwicach przyjął także w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/GI 912/17 oraz WSA w Poznaniu w wyrokach z 7 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Po 729/17 oraz I SA/Po 728/17.

Mając na uwadze wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zastosowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne w ww. wyrokach prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę, wyżej przywołaną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045).

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie z ulgi B+R samo w sobie nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis. Za pomoc de minimis może zostać uznane jedynie skorzystanie z instrumentu „zwrotu gotówkowego” o którym mowa w art. 18da updop. Bowiem, zgodnie z art. 18da ust. 3 updop, kwota wykazana przez podatnika w zeznaniu, przysługująca na podstawie ust. 1 lub 2, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Tym samym korzystanie przez podatnika z ulgi B+R, w sytuacji gdy nie korzysta on z możliwości przewidzianej w art. 18da updop, nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis.

Interpretacja indywidualna

28 lipca 2023 r., rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

–  Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop, za prawidłowe,

–  za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop i 200% kosztów wynagrodzeń, za prawidłowe,

–  koszty Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby - są kosztem kwalifikowanym, za nieprawidłowe,

–  opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywane przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych są kosztem kwalifikowanym, za nieprawidłowe,

–  możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane), za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 sierpnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 1 września 2023 r., które wpłynęło 6 września 2024 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Pismem z 2 października 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.3.ZK udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 372/23.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 218/24 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 czerwca 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wpłynął do mnie 21 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

–  Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop, jest prawidłowe,

–  za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop i 200% kosztów wynagrodzeń, jest prawidłowe,

–  koszty Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych - są kosztem kwalifikowanym, za nieprawidłowe,

–  koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby - są kosztem kwalifikowanym, za prawidłowe,

–  opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywane przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych są kosztem kwalifikowanym, jest nieprawidłowe,

–  możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane), jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie jest ocena, czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), oraz które ze wskazanych we wniosku kosztów mieszczą się w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop. Powyższe przyjmuje się jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop:

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop:

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop:

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z  ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis sprawy należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

–    Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop,

–    za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B +R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop i 200% kosztów wynagrodzeń,

za prawidłowe.

Ad. 3

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updof:

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Analizując powyższe, z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa ich odliczyć.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy koszty Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, koszty wynagrodzeń za czas urlopu i choroby - są kosztem kwalifikowanym:

–w zakresie kosztów Funduszu pracy, Funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, jest nieprawidłowe;

–w zakresie kosztów wynagrodzeń za czas urlopu i choroby, jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

–na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

–na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

–na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

–na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, nie można uznać wydatków na zakup ww. usług w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które są nabywane od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opracowanie dokumentacji konstruktorskiej i technologicznej oraz badań wykonywane przez podmioty trzecie, w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych są kosztem kwalifikowanym, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest ustalenie, czy możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop:

W myśl art. 18d ust. 9 updop:

Stosownie do art. 18da ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 18da ust. 2 updop:

W myśl art. 18da ust. 3 updop:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem posiadającym status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706 oraz z 2022 r. poz. 1079) oraz nie zamierza korzystać z rozwiązania o którym mowa w art. 18da updop.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że korzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 18d updop, w sytuacji gdy nie korzysta on z możliwości przewidzianej w art. 18da updop, nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy możliwość skorzystania z ulgi B+R jest uzależniona od wielkości uzyskanej pomocy de minimis (w tym od pomocy de minimis uzyskanej przez podmioty powiązane), należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 218/24 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 372/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

–Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).