Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ww. ustawy, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty związane z finansowaniem, które obejmują w szczególności: odsetki od kredytów/pożyczek, powstałe różnice kursowe, odsetki z tytułów leasingów, inne odsetki związane z opóźnieniami, czy też inne opłaty i prowizje o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka stosuje rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. Oznacza to, że Spółka włącza odpowiednio do wyniku podatkowego zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane różnice kursowe, a w tym różnice kursowe wynikające z ujętych w księgach rachunkowych wycen odpowiednich pozycji bilansowych - instrumentów finansowych (np. zaciągniętych pożyczek walutowych).

W związku z powyższym, w poszczególnych latach podatkowych wysokość kosztów finansowania dłużnego w Spółce może przekraczać limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednocześnie Spółka nie jest podmiotem, który w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstąpił w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, oraz nie jest podmiotem, który uprzednio wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Pytanie

Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 15c Ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą z kwot, tj. kwotę 3 000 000 zł albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 Ustawy CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Art. 15c ust. 18 Ustawy CIT stanowi, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 15c ust. 19 Ustawy CIT, możliwości przenoszenia na przyszłe okresy rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego nie mają podmioty, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek, ani spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawa CIT nie precyzuje jednak, w jakiej kolejności należy w ww. następnych latach podatkowych ujmować w kosztach podatkowych wyłączone w okresach wcześniejszych koszty finansowania dłużnego, w przypadku, w którym limit ustalony zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT nie pozwala na równoczesne ujęcie w kosztach podatkowych wyłączonych kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich oraz kosztów finansowania dłużnego bieżącego roku.

W ocenie Wnioskodawcy, do ww. kwestii, tj. metody rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Za zasadnością zastosowania zasady w FIFO w takim przypadku przemawia literalna wykładnia art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, która nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu zasady FIFO dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zawsze w pierwszej kolejności, to zostałoby to wprost wskazane w Ustawie CIT.

Jednocześnie, należy również podkreślić, że za zastosowaniem zasady FIFO jako metody rozliczania kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 Ustawy CIT. Celem wskazanego ustępu jest umożliwienie podatnikowi rozliczenia tych kosztów w kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych kosztów finansowania dłużnego ze względu na upływ pięcioletniego okresu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. iż to koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w pierwszej kolejności, prowadziłoby do tego, że zakres zastosowania art. 15c ust. 18 Ustawy CIT byłby istotnie ograniczony – w szczególności w tych przypadkach, gdy koszty finansowania dłużnego, podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, utrzymywałyby się powyżej limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT przez kilka lat z rzędu. rzędu [tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Wolter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019].

W konsekwencji, może się również zdarzyć (i jest do sytuacja prawidłowa), że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów zostaną ujęte wyłącznie koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich, nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania za te lata ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, a kwota kosztów bieżących zostanie w całości wyłączona z kosztów podatkowych z możliwością rozliczenia ich w latach kolejnych na zasadach wynikających z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT. Możliwa i prawidłowa jest również sytuacja, że ustalony w danym roku limit zostanie w części „wypełniony” kosztami finansowania dłużnego z lat poprzednich, a w części bieżącymi kosztami finansowania dłużnego danego roku podatkowego.

Należy więc stwierdzić, że brzmienie art. 15c Ustawy CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu metody FIFO w rozliczeniu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego. Żadne przepisy prawa podatkowego nie wykluczają bowiem możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich (w tym ujmowania kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, przed bieżącymi kosztami finansowania dłużnego danego roku podatkowego).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 stycznia 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.752.2022.1.AND), w której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy (jednocześnie odstępując od uzasadnienia), zgodnie z którym: „w przypadku rozliczania w kolejnych latach podatkowych kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym zgodnie z zasadami ogólnymi mogłyby stanowić one koszty uzyskania przychodu, zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Stosowanie metody FIFO oznacza, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów najpierw należałoby ujmować te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT)”.

- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 września 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.475.2022.1.ES), w której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy (jednocześnie odstępując od uzasadnienia), zgodnie z którym: „Należy wobec tego uznać, że skoro ustawodawca nie określił wprost w ustawie o CIT szczegółowych zasad rozliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, pozostawiając do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, to w szczególności możliwe jest stosowanie metody FIFO (w odniesieniu do wszystkich kosztów finansowania dłużnego, tzn. bieżących i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich). Oznacza to, że w danym roku można ująć w kosztach uzyskania przychodów najpierw koszty z lat poprzednich”.

- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 listopada 2021 r. (Znak: 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP), w której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy (jednocześnie odstępując od uzasadnienia), zgodnie z którym: „koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ten sposób iż ww.wyłączone koszty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed kosztami finansowania dłużnego dotyczącymi tych kolejnych lat, a więc na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło”.

- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 maja 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB) w której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy (jednocześnie odstępując od uzasadnienia), zgodnie z którym: „… odsetki od projektowanej pożyczki, które, na podstawie art. 15c Ustawy o CIT, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. Zasada FIFO)”.

Należy również zwrócić uwagę, że zagadnienie o zbliżonej treści było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, które zostały wydane na gruncie przepisów Ustawy CIT dotyczących kosztów finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. w odniesieniu do obowiązującej wtedy tzw. alternatywnej metody ustalania „cienkiej kapitalizacji”, w przypadku wyboru której podatnicy również mieli prawo do przenoszenia kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe.

Zgodnie bowiem z obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. artykułem 15c ust. 7 Ustawy CIT, odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach.

Analogicznie, jak w przypadku obecnie obowiązującego art. 15c Ustawy CIT, w stanie prawnym do końca 31 grudnia 2017 r., przepisy nie regulowały kwestii, w jakiej kolejności koszty przekraczające określony w przepisach limit kosztów finansowania dłużnego w poprzednim roku podatkowym powinny zostać zaliczane do kosztów podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Organy podatkowe wielokrotnie w interpretacjach podatkowych potwierdzały, iż w takim przypadku, należy stosować metodę FIFO, np. interpretacje indywidualne: z dnia 26 lutego 2016 r., Znak: IPPB6/4510-460/15-3/AZ, oraz z dnia 6 maja 2015 r., Znak: IPPB3/4510-104/15-2/JBB).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, w którym w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego przekroczą limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności tych kosztów finansowania dłużnego uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast bieżące koszty finansowania dłużnego odnoszące się do tego kolejnego roku podatkowego, będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku (o ile limit ten nie będzie w całości wyczerpany przez koszty finansowania dłużnego wyłączone uprzednio koszty z lat ubiegłych), a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: