Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie posiadania przez Spółkę w 2023 r. statusu „małego podatnika”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z o.o., posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski i podlega w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 19 grudnia 2017 r. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy.

Dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja okien wraz z ich montażem.

Przeważające dla Wnioskodawcy PKD to 24.42.B produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminiowych.

Od początku prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca posiadał status „małego podatnika”.

Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze sprzedaży produkowanych przez siebie okien.

Wnioskodawca realizuje sprzedaż przede wszystkim na podstawie złożonych przez klientów zamówień na produkowane przez niego okna. Warunkiem realizacji zamówienia na okna jest na ogół konieczność opłacenia przez klienta zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Na etapie podpisywania umowy oraz produkcji okien wnioskodawca otrzymuje zatem zaliczki na poczet dostaw i z tego tytułu wystawia faktury VAT.

Wartość brutto faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym jest większa niż wartość brutto przychodów ze sprzedaży dokumentowanych fakturami wystawionymi w danym roku podatkowym. Różnica dotyczy faktur zaliczkowych wystawionych w danym roku podatkowym, a nie rozliczonych w tym roku, czyli faktur zaliczkowych dotyczących niezrealizowanych dostaw okien (zamówienia w trakcie realizacji).

Wnioskodawca w roku 2023 spełnił warunek określony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. zwaną dalej ustawą o CIT) uprawniający go do zastosowania 9% stawki podatku.

Przychody Wnioskodawcy w roku 2023 nie przekroczyły bowiem wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Dla potrzeb oceny spełnienia warunku określonego w art. 19 ust. 1d (Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika), w celu weryfikacji statusu małego podatnika dla roku 2023 Wnioskodawca uwzględnił przychody ze sprzedaży brutto (wraz z kwotą VAT należnego) wynikające z rejestrów VAT oraz deklaracji VAT dla roku 2022 minus otrzymane w tym roku i nie rozliczone zaliczki.

Wnioskodawca zatem w następujący sposób obliczył przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów usług za rok 2022:

Przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług = wartość brutto wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2022 faktur sprzedaży i faktur zaliczkowych + wartość brutto faktur korygujących sprzedaż roku 2022 in plus - wartość brutto faktur korygujących sprzedaż roku 2022 in minus - wartość brutto faktur zaliczkowych wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2022, a nie rozliczonych do końca tego roku (faktury zaliczkowe dokumentujące zamówienia, które nie udało się wykonać do końca roku i dla których w związku z niezakończeniem realizacji dostawy nie wystawiono faktur sprzedaży).

Wartość brutto przychodów ze sprzedaży w roku 2022 ustalona w ten sposób to kwota 9.397.474,47zł.

Wnioskodawca w roku 2022 nie osiągał przychodów ze sprzedaży, które byłyby zwolnione z podatku VAT. Całość jego sprzedaży dokumentowana jest fakturami VAT.

Limit dla roku 2023 (wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) - równowartość 2 000 000 euro przeliczona według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł) to kwota 9.654.000 zł.

Wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług Wnioskodawcy wyliczona we wskazany sposób nie przekroczyła w roku 2022 kwoty 9.654.000 zł. Wnioskodawca w roku 2023 miał zatem status małego podatnika.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka miała w roku 2023 status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy spełnił on w roku 2023 warunek wskazany w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, czyli był w rok 2023 małym podatnikiem. Jego przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły bowiem w roku 2022 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT mały podatnik to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Opierając się na literalnej wykładni powyższego przepisu, przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. Kluczowym w niniejszej sprawie jest zatem pojęcie „przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług”. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Nie zawiera także definicji przychodu ze sprzedaży oraz przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa (rozumienia prawnego) właściwymi dla prawa podatkowego znaczenie danego terminu (w tym przypadku przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) należy rozpatrywać w kontekście ustawy podatkowej, w której ten termin jest użyty. Jeżeli zatem dana ustawa zawiera definicję określonego terminu to definicja ta nadaje mu znaczenie właściwe dla tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak definicji przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, nie zawiera także definicji przychodów ze sprzedaży, czy też definicji przychodów.

Należy zatem zgodnie z regułami wykładni prawa powołać się na definicję tego terminu nadanej w innych ustawach podatkowych, a jeżeli w nich także nie ma takiej definicji to należy odwołać się do definicji sformułowanej w gałęziach prawa, które posługują się tym terminem. Jedynie w sytuacji, kiedy w innych ustawach podatkowych, które dotyczą opodatkowania przychodów ze sprzedaży i w aktach normatywnych dotyczących innych gałęzi prawa, które posługują się terminem sprzedaż lub przychody ze sprzedaży nie ma definicji tych terminów, należy definiować je w potocznym ich znaczeniu.

Zasady poprawnej wykładni prawa podatkowego często było wskazywane w wyrokach sądów administracyjnych. W przypadku reguł wykładni terminu „przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług” można przykładowo zacytować fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Po 723/18).

W przypadku prawa podatkowego, zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa - np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób, w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny.

Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu, umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

W znaczeniu potocznym, pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie Cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

Termin „przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług” odwołuje się wprost do podatku od towarów i usług, a zatem do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Ustawa ta w art. 2 pkt 22 sprzedaż definiuje w następujący sposób: Sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja poszczególnych elementów sprzedaży (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) jest rozwinięta szerzej w poszczególnych rozdziałach ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta obejmuje także zdarzenia, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza do przychodów. Przykładowo: przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wniesienie aportu. Kwota należnego podatku od towarów i usług (tzw. VAT należny) to wartość podatku wynikająca ze sprzedaży towarów lub usług. Jego wysokość zależy od ceny netto towarów lub usług oraz obowiązującej stawki VAT.

Biorąc pod uwagę wskazane definicję oraz reguły wykładni prawa podatkowego termin „przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług” użyty w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT należy rozumieć (definiować) w taki sposób jakie znaczenie tym terminom nadała ustawa o podatku od towarów i usług (zwana dalej ustawą o VAT) z uwzględnieniem wskazanego w ustawie o CIT katalogu stanów faktycznych, które ustawa o CIT nie uznaje za przychody.

Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby nadanie specyficznego znaczenia definicji „przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług” mającej autonomiczne zastosowanie do ustawy o CIT to taką definicje w tej ustawie by umieścił.

Nie można także uznać za poprawne rozumowanie zgodnie, z którym do przychodów ze sprzedaży o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT zalicza się zdarzenia / stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o CIT nie uznaje się za przychody (art. 12 ust. 4). Bez wątpienia przychody ze sprzedaży są pojęciem węższym niż przychody, a zatem wszystkie przychody ze sprzedaży są przychodami, ale nie wszystkie przychody są przychodami ze sprzedaży.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał, że na gruncie art. 4a pkt 10 ustawy CIT obowiązuje potoczne znaczenie pojęcia sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, istotne jest realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte ze sprzedaży.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przysporzenie to przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności – może być efektem sprzedaży rozumianej jako świadczenie odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, mimo szerokiego ujęcia przychodów, nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika. „Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania (patrz: wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1157/13. W wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r. II FSK 1938/10, Sąd uznał, że: „Przychód stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania sprzedaży”. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, jednolicie przyjęło się uważać, że przychodem dla celów CIT są wszelkie przysporzenia majątku podatnika, które mają charakter trwały i które zostały rzeczywiście otrzymane, bądź pozostają należne. Przysporzenia te mogą mieć charakter zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań.

Zatem o zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza zobowiązania, którymi może rozporządzać w sposób dowolny.

Termin „sprzedaż” czy też „przychody” zawierają swoje legalne definicję w innych aktach prawnych. Termin „sprzedaż”, czy też „przychody ze sprzedaży” mają także swoje potoczne znaczenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na definicje sprzedaży wynikającą z art. 535 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej: kodeks cywilny). Sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) w art. 3 pkt 30 zawiera definicję przychodów i zysków. Zgodnie z tą definicją przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera natomiast wprost definicji przychodów ze sprzedaży. Jednak na podstawie definicji wyniku operacyjnego ujętej w art. 42 ust 2 można przyjąć, że przychody ze sprzedaży to przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, upustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem.

W ustawie o rachunkowości, oprócz przedstawionej powyżej definicji przychodów, nie zawarto szczegółowych zasad ustalania przychodów.

Krajowy Standard Rachunkowości Nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” w rozdziale IV. Warunki, których spełnienie pozwala ustalić i ująć przychody ze sprzedaży dóbr podrozdziale IV.1 Ogólne zasady ustalania i ujmowania przychodów ze sprzedaży dóbr, w punkcie 4.1.1. zawiera następującą regulację:

4.1.1. W świetle definicji zawartej w punkcie 3.3 oraz zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy) przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

b) transakcja ma treść ekonomiczną,

c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W świetle powyższej definicji zaliczki na poczet przyszłych dostaw wniosek w rezultacie zawarcia przychodów ze sprzedaż nie spełniają warunku wskazanego w punkcie „d” a zatem nie można ich zaliczyć do przychodów ze sprzedaży.

Podobnie przychody ze sprzedaży definiuje MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 15. Przychody z umów z klientami.

W MSSF 15 przychody ze sprzedaży są zdefiniowane jako wpływy lub zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań (lub kombinacje tych dwóch) wynikające z dostarczenia lub produkcji dóbr, świadczenia usług czy też innych działań, które stanowią główną lub najważniejszą część prowadzonej działalności przez jednostki gospodarcze.

Podstawowym kryterium ujęcia przychodów jest wypełnienie zobowiązań do wykonania świadczeń, co ma miejsce w momencie uzyskania przez nabywcę kontroli nad dobrami lub usługami.

Istotną kwestią jest ustalenie czy kontrola ta została przeniesiona w określonym momencie, czy jest to proces trwający w czasie. W pierwszym przypadku przychody ujmuje się na moment przekazania kontroli, w drugim - przychody wykazywane są w kolejnych, przypadających po sobie okresach rozliczeniowych na podstawie metody, która najlepiej odzwierciedla stopień zaawansowania świadczeń.

Uwzględniając powyższe rozważania za przychody ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT osiągnięte w danym roku podatkowych należy rozumieć przychody stanowiące realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte w wyniku sprzedaży w danym roku podatkowym. Zasadniczo takie rozumienie przychodów jest spójne z ich rozumieniem w prawie bilansowym jak i w znaczeniu potocznym.

Uwzględniając powyższe przychody ze sprzedaży dla potrzeb art. 4a pkt 10 można wyznaczyć w następujący sposób: przychody ze sprzedaży = wartość realnego przysporzenia majątku podajnika = sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT - sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, która w danym roku nie stanowi realnego przysporzenia majątku + przychody ze sprzedaży, które nie są opodatkowane ustawą o VAT, a stanowią realne przysporzenie majątku podatnika – przychody, które zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się do przychodów.

Następnie tak obliczone przychody ze sprzedaży należy powiększyć o należny podatek od towarów i usług od sprzedaży opodatkowanej VAT i jednocześnie stanowiącą w danym roku realne przysporzenie majątku.

U Wnioskodawcy w rok 2022 nie wystąpiły przychody ze sprzedaży, które nie są opodatkowane ustawą o VAT.

Do sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, która w danym roku nie stanowi realnego przysporzenia majątku w przypadku Wnioskodawcy należy zaliczyć otrzymane zaliczki na poczet przyszłych dostaw.

W stanowiskach Dyrektora KIS jest utrwalony pogląd, że dla potrzeb obliczenia przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie uwzględnia się otrzymanych zaliczek.

Można przykładowo wskazać na następujące indywidulane interpretacje podatkowe:

• 0111-KDIB2-3.4010.156.2018.1.APA z 9.07.2018 r.,
• 0111- KDIB1-1.4010.245.2019.1.NL z 24.06.2019 r.,
• 0111-KDIB1-1.4010.272.2023.1.AND z 11.07.2023 r.

W świetle przedstawianego uzasadnienia prawnego oraz zaprezentowanego stanu faktycznego przedstawiony w opisie stan faktyczny sposobu kalkulacji przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów usług dla potrzeb art. 4a pkt 10 ustawy o CIT jak wyżej w przypadku Wnioskodawcy jest prawidłowy, czyli: Przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług = wartość brutto wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2022 faktur sprzedaży i faktur zaliczkowych + wartość brutto faktur korygujących sprzedaż roku 2022 in plus - wartość brutto faktur korygujących sprzedaż roku 2022 in minus - wartość brutto faktur zaliczkowych wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2022 a nie rozliczonych do końca tego roku (faktury zaliczkowe dokumentujące zamówienia, które nie udało się wykonać do końca roku i dla których w związku z niezakończeniem realizacji dostawy nie wystawiono faktur sprzedaży).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przyjął, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że dominującym przedmiotem Państwa działalności jest produkcja okien wraz z ich montażem. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej posiadają Państwo status „małego podatnika”. Spółka uzyskuje przychody przede wszystkim ze sprzedaży produkowanych przez siebie okien. Realizują Państwo sprzedaż przede wszystkim na podstawie złożonych przez klientów zamówień na produkowane przez niego okna. Warunkiem realizacji zamówienia na okna jest na ogół konieczność opłacenia przez klienta zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Na etapie podpisywania umowy oraz produkcji okien Spółka otrzymuje zatem zaliczki na poczet dostaw i z tego tytułu wystawia faktury VAT. Wartość brutto faktur VAT wystawionych przez Państwa w danym roku podatkowym jest większa niż wartość brutto przychodów ze sprzedaży dokumentowanych fakturami wystawionymi w danym roku podatkowym. Różnica dotyczy faktur zaliczkowych wystawionych w danym roku podatkowym, a nie rozliczonych w tym roku, czyli faktur zaliczkowych dotyczących niezrealizowanych dostaw okien (zamówienia w trakcie realizacji). W 2023 r. spełnili Państwo warunek określony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uprawniający go do zastosowania 9% stawki podatku. Państwa przychody w roku 2023 nie przekroczyły bowiem wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Dla potrzeb oceny spełnienia warunku określonego w art. 19 ust. 1d ustawy o CIT w celu weryfikacji statusu małego podatnika dla roku 2023 uwzględnili Państwo przychody ze sprzedaży brutto (wraz z kwotą VAT należnego) wynikające z rejestrów VAT oraz deklaracji VAT dla roku 2022 minus otrzymane w tym roku i nie rozliczone zaliczki.

W następujący sposób obliczyli Państwo przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów usług za rok 2022:

Przychody ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług = wartość brutto wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2022 faktur sprzedaży i faktur zaliczkowych + wartość brutto faktur korygujących sprzedaż roku 2022 in plus - wartość brutto faktur korygujących sprzedaż roku 2022 in minus - wartość brutto faktur zaliczkowych wystawionych przez Wnioskodawcę w roku 2022, a nie rozliczonych do końca tego roku (faktury zaliczkowe dokumentujące zamówienia, które nie udało się wykonać do końca roku i dla których w związku z niezakończeniem realizacji dostawy nie wystawiono faktur sprzedaży).

Wartość brutto przychodów ze sprzedaży w roku 2022 ustalona w ten sposób to kwota 9.397.474,47zł. W 2022 r. Spółka nie osiągała przychodów ze sprzedaży, które byłyby zwolnione z podatku VAT. Całość jego sprzedaży dokumentowana jest fakturami VAT. Limit dla roku 2023 (wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) – równowartość 2 000 000 euro przeliczona według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł) to kwota 9.654.000 zł. Wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług Spółki wyliczona we wskazany sposób nie przekroczyła w roku 2022 kwoty 9.654.000 zł. Spółka w roku 2023 miała zatem status małego podatnika.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy Spółka miała w 2023 r. status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności rzeczy, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061), zgodnie z którym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) w art. 3 pkt 30 zawiera definicję przychodów i zysków. Zgodnie z tą definicją przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera natomiast wprost definicji przychodów ze sprzedaży. Jednak na podstawie definicji wyniku operacyjnego ujętej w art. 42 ust 2 można przyjąć, że przychody ze sprzedaży to przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, upustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem,

W ustawie o rachunkowości, oprócz przedstawionej powyżej definicji przychodów, nie zawarto szczegółowych zasad ustalania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że jak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w opisanym stanie faktycznym datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy jest dzień zawarcia umowy jej sprzedaży definitywnie przenoszącej własność rzeczy na nabywcę. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu rzeczy nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W konsekwencji, to z umowy przenoszącej własność rzeczy wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) rzeczy, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem, za datę powstania przychodu uznać należy datę przeniesienia własności rzeczy, na podstawie którego zostanie dokonana jej sprzedaż.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych status „małego podatnika” jest określany przez wartość przychodu ze sprzedaży łącznie z kwotą należnego podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęcia „przychodu ze sprzedaży”. Niemniej jednak, pojęcie „przychodu ze sprzedaży” winno być zdefiniowane z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym „przychód ze sprzedaży” nie obejmuje swym zakresem wartości otrzymanych zaliczek na poczet dostaw, które nie zostały zrealizowane w danym roku podatkowym, ponieważ takie zaliczki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co równie istotne, nie mogą one zostać uznane za przychody ze sprzedaży, do której jeszcze nie doszło. W związku z tym przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży uprawniającego do posiadania statusu „małego podatnika” nie wlicza się otrzymanych zaliczek i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych (następnych miesiącach/latach) w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia własności rzeczy, a w konsekwencji gdy nie powstanie przychód ze sprzedaży rzeczy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że skoro otrzymywane przez Państwa środki od Klientów stanowiące zaliczki na poczet przyszłej dostawy, nie mogą być traktowane przez Państwa jako przychód podatkowy, to nie mogą być również wliczane do limitu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, tj. limitu 2 000 000 euro. W konsekwencji również i należny od tych zaliczek podatek od towarów i usług nie może być uwzględniony przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży warunkujących status małego podatnika.

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług; bez kwot wpływów stanowiących zaliczki na poczet sprzedaży i należnego od tych kwot podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w roku podatkowym 2022 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 0000 euro, to w 2023 r. spełnili Państwo warunek wskazany w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, czyli byli Państwo „małym podatnikiem”.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).