Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• po dokonaniu likwidacji Oddziału w 2024 lub w 2025 r. Bank począwszy od dnia następującego po dniu likwidacji Oddziału (a zatem od roku 2024 lub 2025), będzie miał prawo do odliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału poniesionych w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Rumunii, które na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Rumunii - jest prawidłowe;
• w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy Bank począwszy od roku likwidacji Oddziału będzie miał prawo do odliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. odliczeniu będą podlegać Straty podatkowe Oddziału w ciągu maksymalnie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstały w Oddziale, z zastrzeżeniem że wysokość obniżenia z którymkolwiek z lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty Straty podatkowej Oddziału za dany rok lub kwoty do 5 mln zł - jest prawidłowe;
• w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania 1 i 2, czy Bank będzie uprawniony do realizacji prawa do odliczenia Strat podatkowych Oddziału w analogiczny sposób jak w przypadku strat krajowych, tj. poprzez tzw. bieżące uwzględnienie Strat podatkowych Oddziału w rozliczeniach CIT Banku (tj. w rozliczeniu CIT za 2024 lub 2025 zależnie od daty likwidacji Oddziału), jak również poprzez złożenie przez Bank korekt zeznań CIT-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu roku, w którym Oddział poniósł Straty podatkowe podlegające odliczeniu - jest prawidłowe;
• dla celów rozliczenia Strat podatkowych Oddziału w Polsce Bank będzie zobligowany do ustalenia wysokości tych strat za poszczególne lata w oparciu o regulacje Ustawy o CIT (tj. z uwzględnieniem implikacji podatkowych wynikających z regulacji ustawy o CIT dla każdej kategorii kosztów i przychodów) - jest prawidłowe;
• w związku z rozpoczęciem stosowania Konwencji MLI zmieniającej przepisy UPO Polska - Rumunia, począwszy od 1 stycznia 2024 r. i niezależnie od przebiegu procesu likwidacji Oddziału, Bank będzie zobowiązany i uprawniony do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania w Polsce również przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii (także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania Oddziału) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia przez Bank w Polsce strat podatkowych poniesionych w związku z działalnością prowadzoną w Rumunii za pośrednictwem Oddziału, które na skutek planowanej likwidacji Oddziału nie mogłyby zostać rozliczone dla celów podatkowych w Rumunii oraz obowiązku stosowania do ww. procesu odliczenia strat reguł wskazanych w ustawie o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm., dalej: "Prawo bankowe").

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Wnioskodawca posiada również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w formie oddziału na terytorium Rumunii (dalej: „Oddział”), za pomocą którego prowadzi działalność bankową na terytorium Rumunii.

Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 roku (Dz.U. 1995 Nr 109, poz. 530, dalej: „UPO Polska - Rumunia”). Rok podatkowy Banku i Oddziału pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Z prawnego punktu widzenia Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku i sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Oddział rozpoczął działalność na terytorium Rumunii w 2016 r. Od momentu założenia Oddziału, Oddział wykazał dla celów rozliczeń podatkowych w Rumunii jedynie straty podatkowe - straty podatkowe za lata 2016-2023 (dalej „Straty podatkowe Oddziału”).

W bieżącym roku podatkowym (tj. w 2024 r.) Oddział prawdopodobnie poniesie stratę podatkową („Bieżąca strata podatkowa”), jednakże nie jest wykluczona możliwość osiągnięcia i zaraportowania przez Oddział dochodu podatkowego (ustalonego na gruncie rumuńskich przepisów podatkowych).

Z uwagi na przewidzianą w UPO Polska - Rumunia metodę wyłączenia, do końca 2023 r. przychody rozpoznawane przez Bank za pośrednictwem Oddziału uznawane były za podlegające w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w Rumunii zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w tym kraju. Zatem w okresie 2016 - 2023 r., Bank efektywnie nie uwzględniał w kalkulacji podatku CIT, sporządzanej dla celów rozliczeń podatkowych w Polsce, przychodów uzyskiwanych w Rumunii za pośrednictwem Oddziału ani kosztów podatkowych związanych z działalnością Oddziału (mimo, że straty podatkowe Oddziału były prezentowane przez Bank w rocznym zeznaniu CIT).

Obecnie Bank rozważa likwidację Oddziału. Mając na uwadze złożoność procesu likwidacji w praktyce likwidacja Oddziału może nastąpić na koniec 2024 r. lub zostać sfinalizowana dopiero w kolejnym roku (2025). Bank przyjmuje jednak założenie, że dzień likwidacji Oddziału nastąpi nie później niż odpowiednio: 30 grudnia 2024 lub 30 grudnia 2025 r.

Mając na uwadze proces likwidacji Oddziału, jak również dotychczasowe wyniki podatkowe Oddziału, możliwym jest, że zaraportowane Straty podatkowe Oddziału:

a)nie zostaną w ogóle rozliczone przez Oddział w Rumunii - m.in. w sytuacji, gdy do momentu likwidacji Oddział corocznie wykazywałby dla celów rozliczeń podatkowych w Rumunii jedynie straty podatkowe. W takim scenariuszu na moment likwidacji, Oddział wykazałby całość nierozliczonych w Rumunii Strat podatkowych Oddziału (za lata 2016 - 2023) oraz wartość tzw. Bieżącej straty podatkowej (a więc straty podatkowej Oddziału za 2024 r., w którym będzie miała miejsce likwidacja Oddziału), zgodnie z obowiązującymi w Rumunii przepisami podatkowymi,

lub

b)zostaną rozliczone jedynie w części przez Oddział w Rumunii - m.in. w sytuacji, gdy do momentu likwidacji Oddział wykazałby dla celów podatkowych w Rumunii w którymkolwiek z lat (np. w 2024) dochód do opodatkowania, z którym istniałaby możliwość kompensaty części straty z lat poprzednich. W takiej sytuacji, z uwagi na obowiązujące w Rumunii wewnętrzne regulacje podatkowe, w pierwszej kolejności rozliczeniu z dochodem (zyskiem) za 2024 r. podlegałyby m.in. straty podatkowe Oddziału za lata 2017-2018.

Wskutek likwidacji Oddziału Bank przestanie posiadać zakład na terenie Rumunii w rozumieniu UPO Polska - Rumunia. Jednocześnie, po likwidacji Oddziału Bank zamierza całkowicie zrezygnować z prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii - m.in. poprzez nowy zakład, który potencjalnie mógłby rozliczyć Straty podatkowe Oddziału, Bieżącą stratę podatkową oraz ewentualne straty podatkowe za lata następne aż do likwidacji Oddziału, zgodnie z prawem rumuńskim.

Zakładane jest, że w ramach procesu likwidacji Oddział do dnia zakończenia swojej działalności wypełni wszystkie wymagane przepisami prawa rumuńskiego czynności niezbędne dla zakończenia prowadzenia działalności w Rumunii. Wskutek likwidacji Oddziału Bank straci możliwość rozliczenia Strat podatkowych Oddziału nierozliczonych do momentu likwidacji na terenie Rumunii. Nie dojdzie również do sytuacji, by jakiekolwiek Straty podatkowe Oddziału mogły zostać rozliczone przez inny podmiot działający na terytorium Rumunii (np. podmiot, który może nabyć składniki majątkowe Oddziału).

W związku z planowanym procesem likwidacji Oddziału oraz zmianą otoczenia prawnego, w szczególności rozpoczęciem stosowania dla celów rozliczeń podatku CIT Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”), Bank powziął wątpliwość odnośnie:

a)możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę w Polsce Strat podatkowych Oddziału zaraportowanych przez Oddział, które na skutek likwidacji Oddziału nie będą mogły zostać rozliczone w Rumunii;

b)zasad (w tym momentu i sposobu) rozliczenia przez Wnioskodawcę w Polsce Strat podatkowych Oddziału zaraportowanych przez Oddział dla celów rozliczeń podatkowych w Rumunii za poszczególne lata podatkowe;

c)zasad ustalenia wartości Strat podatkowych Oddziału związanych z funkcjonowaniem Oddziału a podlegających rozliczeniu w Polsce.

Bank pragnie wskazać, że w dniu 7 lipca 2020 r. na rzecz Banku została wydana interpretacja o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.213.2020.1.ANK („Interpretacja”), w której organ potwierdził możliwość odliczenia przez Bank w Polsce strat podatkowych poniesionych w związku z działalnością prowadzoną w Rumunii za pośrednictwem Oddziału, które na skutek planowanej likwidacji Oddziału nie mogłyby zostać rozliczone dla celów podatkowych w Rumunii, oraz obowiązek stosowania do ww. procesu odliczenia strat reguł wskazanych w ustawie o CIT. Z uwagi na zmianę stanu prawnego, zamiarem Banku jest powtórne potwierdzenie przedstawionych przez organ konkluzji w oparciu o reżim prawny obowiązujący od 1 stycznia 2024 r.

Pytania

1)Czy po dokonaniu likwidacji Oddziału w 2024 lub w 2025 r. Bank począwszy od dnia następującego po dniu likwidacji Oddziału (a zatem od roku 2024 lub 2025), będzie miał prawo do odliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału poniesionych w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Rumunii, które na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Rumunii?

2)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy Bank począwszy od roku likwidacji Oddziału będzie miał prawo do odliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. odliczeniu będą podlegać Straty podatkowe Oddziału w ciągu maksymalnie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstały w Oddziale, z zastrzeżeniem że wysokość obniżenia z którymkolwiek z lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty Straty podatkowej Oddziału za dany rok lub kwoty do 5 mln zł?

3)W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania 1 i 2, czy Bank będzie uprawniony do realizacji prawa do odliczenia Strat podatkowych Oddziału w analogiczny sposób jak w przypadku strat krajowych, tj. poprzez tzw. bieżące uwzględnienie Strat podatkowych Oddziału w rozliczeniach CIT Banku (tj. w rozliczeniu CIT za 2024 lub 2025 zależnie od daty likwidacji Oddziału), jak również poprzez złożenie przez Bank korekt zeznań CIT-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu roku, w którym Oddział poniósł Straty podatkowe podlegające odliczeniu?

4)Czy dla celów rozliczenia Strat podatkowych Oddziału w Polsce Bank będzie zobligowany do ustalenia wysokości tych strat za poszczególne lata w oparciu o regulacje Ustawy o CIT (tj. z uwzględnieniem implikacji podatkowych wynikających z regulacji ustawy o CIT dla każdej kategorii kosztów i przychodów)?

5)Czy w związku z rozpoczęciem stosowania Konwencji MLI zmieniającej przepisy UPO Polska - Rumunia, począwszy od 1 stycznia 2024 r. i niezależnie od przebiegu procesu likwidacji Oddziału, Bank będzie zobowiązany i uprawniony do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania w Polsce również przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii (także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania Oddziału)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

W zakresie pytania 1: Zdaniem Banku, począwszy od dnia następującego po dniu likwidacji Oddziału, a zatem od 2024 (jeżeli dzień likwidacji Oddziału nastąpi nie później niż 30 grudnia 2024) lub 2025 (jeżeli dzień likwidacji Oddziału nastąpi pomiędzy 31 grudnia 2024 a 30 grudnia 2025 r.) będzie miał on prawo do odliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału poniesionych w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Rumunii, które dla celów podatkowych nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w przyszłości w Rumunii.

W zakresie pytania 2: Począwszy od roku likwidacji Oddziału Bank zyska uprawnienie do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), tj. Bank będzie mógł uwzględnić Straty podatkowe Oddziału jedynie za okres 5 lat podatkowych licząc od końca roku, w którym te straty powstały w Oddziale, a wysokość obniżenia z którymkolwiek z tych lat nie może, co do zasady, przekroczyć 50% kwoty straty za dany rok lub kwoty do 5 mln zł.

W zakresie pytania 3: Zdaniem Banku, będzie on uprawniony do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału na zasadach analogicznych do zasad stosowanych wobec strat krajowych, tj. zarówno poprzez ich uwzględnienie przez Bank w tzw. bieżącej deklaracji CIT (składanej za rok likwidacji Oddziału lub za kolejne lata) lub poprzez ich rozliczenie za pomocą korekty zeznań CIT-8 złożonych przez Bank za poszczególne lata następujące po zakończeniu roku, w którym Oddział poniósł podlegające odliczeniu Straty podatkowe Oddziału (uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

W zakresie pytania 4: Zdaniem Banku, wysokość Strat podatkowych Oddziału podlegających rozliczeniu w Polsce na skutek likwidacji Oddziału powinna zostać ustalona w oparciu o regulacje ustawy o CIT, dlatego też dla celów rozliczeń CIT w Polsce Bank powinien dokonać rekalkulacji wartości Strat podatkowych Oddziału wykazanych pierwotnie dla celów podatkowych Rumunii, zgodnie z tymi regulacjami (a więc uwzględniając w tym celu przewidziane w ustawie o CIT ogólne regulacje dotyczące zasad ustalania wyniku podatkowego, w tym przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, jak również regulacje o charakterze szczególnym).

W zakresie pytania 5: Zdaniem Banku, począwszy od 2024 r., przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania CIT, Bank powinien uwzględnić przychody i koszty ze źródeł położonych w Polsce, jak również przychody i koszty podatkowe ze źródeł w Rumunii. W rezultacie, Bank będzie zobowiązany i uprawniony do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za 2024 r. i ewentualnie za 2025 r. ustalonych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii (także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody będą niższe niż koszty ich uzyskania).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1:

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych za pośrednictwem Oddziału zagranicznego

Zgodnie z art. 3 ustawy o CIT podatnicy, jeśli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazana regulacja określa zasadę tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego wobec podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, obligując te podmioty do opodatkowania podatkiem CIT dochodów osiąganych zarówno na terytorium Polski, jak również dochodów osiąganych poza jej granicami. Należy jednak zaznaczyć, że wskazana zasada ogólna w praktyce może ulec ograniczeniu na skutek zastosowania postanowień umów międzynarodowych oraz krajowych przepisów szczególnych.

Zastosowanie koncepcji nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego w systemach podatkowych wielu państw rodzi ryzyko podwójnego opodatkowania. Ryzyko to w praktyce jest ograniczane poprzez zawieranie przez państwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale również poprzez regulacje wewnętrze poszczególnych państw, zastosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania, a także poprzez stosowanie przepisów prawa unijnego.

Regulacje ustawy CIT przewidują w praktyce stosowanie jednej z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania: metody wyłączenia pełnego oraz metody proporcjonalnego odliczenia.

Pierwsza ze wskazanych metod, tj. metoda wyłączenia pełnego została uwzględniona w treści art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Zgodnie z tym artykułem wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi. Jednocześnie dopełnieniem ww. regulacji są postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania/straty nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub zagranicą oraz związanych z nimi kosztów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zatem, w sytuacji, gdy podpisana przez Polskę umowa międzynarodowa przewiduje stosowanie metody wyłączenia pełnego, wówczas dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta w innym państwie nie podlegają opodatkowaniu CIT i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania CIT w Polsce.

Z kolei zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, unormowaną w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągają dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. dochody te nie są w Polsce wolne od podatku ze względu na regulacje odpowiedniej umowy międzynarodowej), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie należy podkreślić, że o zastosowaniu jednej lub drugiej metody decyduje treść konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem umiejscowienia źródła przychodów polskiego rezydenta.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., poz. 530 dalej: „UPO Polska-Rumunia”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), zyski zakładu znajdującego się w Rumunii (Oddziału Banku) zasadniczo podlegają opodatkowaniu w Rumunii, jednakże w praktyce nie dojdzie do ich podwójnego opodatkowania na skutek zastosowania przewidzianej w UPO Polska-Rumunia właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 7 UPO Polska-Rumunia „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Zgodnie z art. 5 UPO Polska-Rumunia, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W 2023 r. w stosunkach pomiędzy Polską a Rumunia weszła w życie Konwencja MLI, na mocy której zmieniona została metoda unikania podwójnego opodatkowania - zmiana rozliczenia z metody wyłączenia na metodę odliczenia proporcjonalnego. Wobec podatków nakładanych w okresach rozliczeniowych zmiana postanowień UPO Polska-Rumunia w przedmiotowym zakresie ma efektywne zastosowanie do okresów rozpoczynających się w dniu lub po dniu 5 października 2023 r. Zatem, w przypadku Banku, dla którego rok podatkowy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, zmiany wynikające z wejścia w życie postanowień Konwencji MLI mają zastosowanie do rozliczeń podatku CIT począwszy od 2024 r. (tj. od 1 stycznia 2024 r.).

Metoda unikania podwójnego opodatkowania stosowana przez Bank do końca 2023 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a) UPO Polska-Rumunia, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przez Konwencję MLI, „(...) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągała dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania (...)".

Zatem, do końca 2023 r. dochody / straty rozpoznawane przez Bank za pośrednictwem Oddziału podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym / rozpoznaniu dla celów podatku dochodowego w Rumunii, zgodnie z obowiązującymi w tym kraju lokalnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Oddziału nie były rozpoznawane dla celów podatku CIT i nie były uwzględniane w procesie kalkulacji dochodu/straty podatkowej przez Bank dla celów rozliczeń w Polsce (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT).

Metoda unikania podwójnego opodatkowania stosowana przez Bank od 1 stycznia 2024 r.

W związku z wejściem w życie Konwencji MLI, postanowienia art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpiły art. 25 ust. 1 lit. a) UPO Polska - Rumunia, nadając mu następujące brzmienie:

“W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy] mogą być opodatkowane przez [Rumunię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Rumunię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Rumunii]), [Polska] zezwoli na:

i.odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Rumunii;

ii.odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Rumunii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Rumunii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Umowy] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.''

W konsekwencji, począwszy od rozliczeń CIT za 2024 r. (z uwagi na zbieżność roku podatkowego z rokiem kalendarzowym), Bank w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych/ strat ponoszonych za pośrednictwem Oddziału w Rumunii, zobligowany został do zmiany stosownej dotychczas metody unikania podwójnego opodatkowania oraz raportowania dla celów CIT w Polsce przepływów przychodowych oraz kosztowych związanych z Oddziałem w Rumunii.

Likwidacja Oddziału a prawo do rozliczenia strat podatkowych Oddziału przez Bank

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z perspektywy Banku, w związku ze stosowaniem obowiązującej do końca 2023 r. metody wyłączenia jako metody unikania podwójnego opodatkowania, Bank dotychczas nie był zobowiązany / uprawniony do pomniejszania dochodu osiągniętego w Polsce o Straty podatkowe Oddziału, które zostały poniesione w Rumunii.

Należy jednak wskazać, że powyższe przepisy nie wykluczają możliwości rozliczenia strat podatkowych w Polsce, w sytuacji gdy rozliczenie przedmiotowych strat nie będzie już możliwe zagranicą.

Powyższy wniosek uzasadniony jest koniecznością interpretacji krajowych przepisów podatkowych oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem nadrzędnych regulacji prawa unijnego, w szczególności zasady swobody przedsiębiorczości oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Regulacje art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej „TFUE” (odpowiednik art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, „TWE”) konstytuują zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, która umożliwia podejmowanie i wykonywanie przez obywateli jednego państwa członkowskiego działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego, na warunkach określonych w ustawodawstwie państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości obejmuje m.in. ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Waga swobody przedsiębiorczości oraz zakazu jej ograniczania była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer TSUE wskazał, że postanowienia TWE dot. zasad ograniczania swobody przedsiębiorczości oraz zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług nie sprzeciwiają się temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą (rezydenta) od jej dochodu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem.

Sprzeczne natomiast jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem (w roku bieżącym, w latach poprzednich oraz w kolejnych latach podatkowych zarówno przez samą spółkę jak i osobę trzecią (np. w sytuacji zbycia spółki zależnej na rzecz osoby trzeciej).

Kolejnym istotnym wyrokiem w przedmiotowej kwestii jest wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie o sygn. C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, w którym TSUE wskazał, że naruszeniem fundamentalnej zasady swobody przedsiębiorczości jest mniej korzystne traktowanie podatników prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, m.in. na skutek ograniczenia możliwości odliczenia przez jednostkę macierzystą strat poniesionych przez zagranicznych zakład. Zdaniem TSUE „Artykuł 43 WE (obecnie art. 49 TFUE - przyp. Wnioskodawcy) nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.”

Co istotne, TSUE dopuszcza istnienie przepisów krajowych o charakterze ograniczającym prawo do rozliczenia strat oddziału zagranicznego pod warunkiem jednak, że ograniczenie to będzie służyło słusznym celom zgodnym z traktatem i odpowiadającym nadrzędnym względom interesu ogólnego, jak również by ograniczenie to było odpowiednie dla realizacji tych celów. Zdaniem TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może być uzasadniony koniecznością ochrony interesu ogólnego poprzez: a) zachowanie władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki byłoby przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata), b) zapobieżeniu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Należy podkreślić, że dorobek orzeczniczy TSUE oraz znaczenie reguł wykładni spełniającej wymogi prawa wspólnotowego, w szczególności relacji prawa wewnętrznego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości, jest uwzględniany w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Stanowiska judykatury, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) jednolicie potwierdzają prawo podatników do odliczenia straty wygenerowanej przez zagraniczny oddział, w sytuacji niemożności jej rozliczenia w kraju lokalizacji oddziału - w związku z jego likwidacją (m.in. wyroki NSA: z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11, 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; wyrok z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15, czy wyrok 4 kwietnia 2018 r., II FSK 768/16).

Tytułem przykładu można wskazać tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 3 września 2019 r. (II FSK 3123/17), w którym skład orzekający potwierdził przyznanie podatnikowi, na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, prawa do rozliczenia strat zakładu zagranicznego spółki, w związku z brakiem możliwości rozliczenia straty wygenerowanej przez ten zagraniczny zakład w systemie podatkowym państwa zagranicznego zakładu na skutek likwidacji. Zdaniem sądu, jedynie taka wykładnia regulacji ustawy o CIT spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości (m.in. przez tworzenie sytuacji dyskryminujących zakłady zagraniczne w obszarze UE względem innych spółek działających jedynie przez zakłady krajowe). NSA wskazał m.in., że: „porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (...), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. (...).

Bank pragnie wskazać, że możliwość odliczenia przez Bank w Polsce strat podatkowych poniesionych w związku z działalnością prowadzoną w Rumunii za pośrednictwem Oddziału, które na skutek planowanej likwidacji Oddziału nie mogłyby zostać rozliczone dla celów podatkowych w Rumunii, została potwierdzona w wydanej na rzecz Banku Interpretacji.

Zdaniem Banku, mimo że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w Interpretacji zostało wydane w stanie prawnym, w którym dochody (straty) generowane przez Oddział nie były efektywnie uwzględniane dla celów rozliczenia podatku CIT w Polsce (na skutek stosowania metody wyłączenia), wnioski przedstawione przez organ pozostają aktualne również po 5 października 2023 r. (tj. po implementacji Konwencji MLI do UPO Polska - Rumunia).

Przyznanie prawa do rozliczenia w Polsce strat oddziału położonego poza granicami Polski uwarunkowane jest bowiem jedynie definitywnym charakterem przedmiotowych strat. W ocenie Wnioskodawcy, przyznanie Stratom podatkowym Oddziału z okresu 2016-2023 statusu strat ostatecznych będzie możliwe również po zmianie postanowień UPO Polska - Rumunia w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania.

W okresie stosowania metody wyłączenia (w przypadku Banku do końca 2023 r.) Bank nie był uprawniony do rozliczenia w Polsce strat generowanych przez Oddział, bowiem zgodnie z UPO Polska - Rumunia władztwo dotyczące przepływów generowanych przez Oddział zostało przyznane Rumunii. Zastąpienie metody wyłączenia metodą odliczenia proporcjonalnego wpłynie na sposób rozliczenia przepływów Oddziału generowanych od 2024 r., jednak pozostanie bez wpływu na zakres uprawnień Banku do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału poniesionych przez Oddział do końca 2023 r.

Uprawnienie do rozliczenia strat w Polsce uwarunkowane jest obiektywnym brakiem możliwości rozliczenia tych strat w Rumunii. Zakończenie procesu likwidacji Oddziału oraz brak kontynuacji działalności gospodarczej na terytorium Rumunii, w ocenie Wnioskodawcy potwierdza możliwość uznania Strat podatkowych Oddziału za lata 2016-2023 za straty ostateczne i przyznanie Bankowi prawa do ich rozliczenia na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpią okoliczności, które uzasadniałyby ochronę interesu ogólnego i przyjęcie odmiennej interpretacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi żadna z sygnalizowanych przez TSUE przesłanek pozwalających na ograniczenie prawa do odliczenia strat, bowiem:

a)w odniesieniu do Strat podatkowych Oddziału Bank nie będzie miał wyboru jurysdykcji, w której uwzględni stratę (rozliczenie straty na terytorium Rumunii obiektywnie nie jest możliwe),

b)nie wystąpi ryzyko podwójnego uwzględnienia strat (Straty podatkowe zostaną uwzględnione tylko w jednej jurysdykcji - w Polsce)

c)nie wystąpi konieczność przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku w przypadku likwidacji Oddziału w 2024 lub 2025 r., Bank na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT będzie miał prawo do rozliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału (na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT), które nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Rumunii.

Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości, przejaw nieproporcjonalnego korzystania z kompetencji państw członkowskich w zakresie rozdzielania między siebie kompetencji fiskalnych, jak również pozostawałoby w sprzeczności z dotychczasową, pozytywną dla podatników linią interpretacyjną prezentowaną zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe.

W szczególności należy mieć na uwadze stanowiska organów podatkowych potwierdzające prawo do rozliczenia strat zlikwidowanych oddziałów pomimo modyfikacji zapisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wprowadzeniu metody odliczenia proporcjonalnego. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.283.2022.1.MBD, w której organ potwierdził brak wpływu zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na możliwość rozliczenia w Polsce strat podatkowych oddziału, które nie mogą zostać rozliczone na skutek likwidacji. Organ potwierdził, że niezależnie od zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania, począwszy od roku likwidacji oddziału podatnik ma prawo do rozliczenia strat oddziału w Wielkiej Brytanii wygenerowanych w okresach podatkowych, kiedy zastosowanie miała dotychczasowa metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.341.2021.2.ANK potwierdzającej prawo do odliczenia w Polsce strat oddziału w Norwegii począwszy od roku likwidacji oddziału, niezależnie od okoliczności zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania i rozpoczęcia stosowania od roku likwidacji oddziału metody odliczenia proporcjonalnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku, niezależnie od zmiany postanowień UPO Polska-Rumunia oraz rozpoczęcia stosowania przez Bank od 2024 r. metody odliczenia proporcjonalnego, Bank w przypadku dokonania likwidacji Oddziału w Rumunii będzie miał prawo do rozliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału, które na skutek likwidacji nie będą mogły zostać rozliczone dla celów podatkowych Rumunii.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja prawa do rozliczenia strat zlikwidowanego Oddziału będzie możliwa począwszy od roku, w którym nastąpi jego likwidacja - tj. od 2024 r. (jeżeli dzień likwidacji Oddziału nastąpi nie później niż 30 grudnia 2024), lub od 2025 r. (jeżeli dzień likwidacji Oddziału nastąpi pomiędzy 31 grudnia 2024r. a 30 grudnia w 2025 r.). Dopiero bowiem w momencie likwidacji Oddziału Bank utraci możliwość rozliczenia Strat podatkowych Oddziału na terytorium Rumunii i Straty podatkowe Oddziału uzyskają status strat ostatecznych. Rok likwidacji Oddziału w Rumunii będzie zatem wyznaczał moment, w którym Bank zyska uprawnienie do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2:

Zdaniem Banku, z uwagi na brak odrębnych przepisów ustawy o CIT traktujących o sposobie rozliczenia przez jednostkę macierzystą strat oddziału zlokalizowanego poza granicami Polski, a niemożliwych do rozliczenia w kraju lokalizacji oddziału na skutek likwidacji, wskazane uprawnienie będzie przysługiwać na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Mając na uwadze specyfikę analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Bank będzie uprawniony do rozliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału biorąc pod uwagę przewidziane ustawowo limity dotyczące: a) 5-letniego okresu (liczonego od końca roku powstania straty), w którym możliwym jest rozliczenie straty oraz b) kwoty straty, jaka może zostać rozliczona w danym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy przewidziany ustawowo 5-letni okres, w którym możliwe jest rozliczenie straty należy oceniać z perspektywy momentu powstania (poniesienia) danej straty w Oddziale. Dlatego też, Bank będzie uprawniony do rozliczenia w Polsce jedynie tych Strat podatkowych Oddziału, wobec których, na moment realizacji przez Bank prawa do odliczenia, nie upłynął 5-letni okres licząc od końca roku powstania straty w Oddziale.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w uzyskanej przez Bank Interpretacji, jak również jest spójna z dotychczasową, jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz judykatury.

Przykładowo, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z 3 września 2019 r. w sprawie II FSK 3123/17, w którym skład orzekający uznał, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający ustawie o CIT odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu fakt, że strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, nie oznacza, że w sytuacji rozliczenia strat w Polsce podatnik będzie miał prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła. Sąd potwierdził zatem, że odliczenie będzie przysługiwać podatnikowi na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce - co oznacza, że straty oddziału będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak wyjaśnił NSA, inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 534/15, w wyroku NSA z 3 września 2019 r., sygn. II FSK 3397/17 oraz wyroku WSA z dnia 19 września 2023 r., sygn. III SA/Wa 688/23.

Przenosząc powyższe na grunt praktyczny, w sytuacji zakończenia procesu likwidacji Oddziału w Rumunii np. w 2024 r., Bank począwszy od 2024 r. będzie uprawniony do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału, wobec których nie upłynął 5-letni okres. Biorąc pod uwagę fakt, że nierozliczone Straty podatkowe Oddziału dotyczą strat z okresu 2016-2023, w praktyce Bank będzie mógł uwzględnić dla celów rozliczeń w Polsce jedynie Straty podatkowe Oddziału z okresu 2019 - 2023 (zakładając, że realizacja prawa do odliczenia straty nastąpi w 2024 r.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, straty podatkowe Oddziału (po jego likwidacji) będą mogły zostać rozliczone przez Bank w Polsce, jednak przez okres kolejno po sobie następujących lat podatkowych licząc od końca roku ich powstania w Oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty straty lub 5 mln zł.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3:

Zdaniem Banku, konsekwencją przyznania Bankowi prawa do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału na skutek jego likwidacji w oparciu o reguły art. 7 ust. 5 ustawy o CIT będzie również umożliwienie realizacji ww. uprawnienia na zasadach tożsamych do zasad, jakie stosowane są przez podatników względem rozliczenia strat krajowych.

Uwzględniając praktyczne aspekty realizacji przez Bank przedmiotowego uprawnienia, efektywne rozliczenie Strat podatkowych Oddziału będzie mogło zostać zrealizowane zarówno poprzez uwzględnienie ww. strat w bieżących rozliczeniach CIT Banku lub poprzez korektę historycznych rozliczeń CIT złożonych przez Bank. Zdaniem Banku, rok zakończenia procesu likwidacji Oddziału będzie decydował o momencie przyznania Bankowi prawa do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału oraz o najwcześniejszym momencie, w którym będzie możliwa praktyczna realizacja ww. uprawnienia. Rok likwidacji Oddziału nie będzie natomiast miał wpływu na techniczny aspekt samego procesu rozliczenia straty. W tym zakresie obostrzenia będą wynikały jedynie z regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zatem, kluczowym będzie, by realizacja przedmiotowego uprawnienia została dokonana przez Bank (w bieżącym rozliczeniu CIT/korekcie zeznania CIT) w ciągu 5 lat następujących po roku, w którym powstała Strata podatkowa Oddziału.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (wskazującego na możliwość uwzględnienia Strat podatkowych Oddziału jedynie w rozliczeniach CIT Banku za okresy przyszłe następujące od roku likwidacji Oddziału) stanowiłoby zaprzeczenie podkreślanego przez judykaturę (w szczególności NSA) stanowiska o braku możliwości stosowania wobec rozliczeń strat zagranicznych oddziałów reguł innych niż wskazane w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że ww. podejście jest także prezentowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można m.in. wskazać interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.283.2022.1.MBD, w której organ potwierdził możliwość realizacji uprawnienia do rozliczenia strat zagranicznych oddziałów (na skutek ich likwidacji) poprzez korektę zeznań CIT-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu roku powstania straty w oddziale.

W rezultacie, kontynuując praktyczny przykład prezentujący mechanizm rozliczenia Strat podatkowych Oddziału, zakładając, że zakończenie procesu likwidacji Oddziału nastąpi do 30 grudnia 2024 r., zdaniem Wnioskodawcy uprawnienie to (z uwzględnieniem ograniczeń dot. wysokości odliczenia zgodnie z art.7 ust. Ust. 5 ustawy o CIT) będzie mogło zostać zrealizowane przez Bank zarówno poprzez:

a)uwzględnienie możliwych do rozliczenia Strat podatkowych Oddziału (tj. Strat podatkowych za lata 2019-2023) w deklaracji CIT składanej przez Bank za 2024 r. oraz w deklaracjach CIT za kolejne lata podatkowe, jak również

b)poprzez korektę poprzednich rozliczeń CIT Banku - tj. ujęcie podlegających rozliczeniu Strat podatkowych Oddziału w korektach deklaracji CIT składanych przez Bank za lata podatkowe następujące po roku powstania danej Straty podatkowej w Oddziale (np. w przypadku Straty podatkowej Oddziału za 2019 r. Bank będzie uprawniony do jej rozliczenia poprzez złożenie korekt rozliczeń CIT za lata 2020-2023).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4:

Bank stoi na stanowisku, że wysokość możliwej do odliczenia straty poniesionej za pośrednictwem Oddziału w Rumunii powinna zostać ustalona zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT, a więc z uwzględnieniem implikacji podatkowych wynikających z regulacji ustawy o CIT dla każdej kategorii kosztów i przychodów.

Skoro Bank będzie uprawniony do rozliczenia strat na zasadach przewidzianych w polskich przepisach, również wysokość samych Strat podatkowych Oddziału powinna zostać określona zgodnie z regulacjami ustawy o CIT.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, ustawa o CIT kompleksowo reguluje wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego i nie zawiera unormowań, które pozwalałyby na ustalenie jakichkolwiek elementów tego stosunku na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach. Dlatego też wszystkie elementy konieczne do rozliczenia podatku muszą być ustalone na podstawie jednego reżimu prawnego. Nie jest bowiem możliwe, by części elementów stosunku prawnopodatkowego została ustalona na podstawie przepisów krajowych, a części ustalona na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w innym kraju.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wrócić uwagę na m.in. wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 roku, sygn. akt II FSK 2228/19, w którym sąd potwierdził, że wysokość straty poniesionej przez zakład podatnika w Niemczech, która (na skutek likwidacji zakładu) ma zostać odliczona od dochodu w Polsce musi zostać ustalona na podstawie przepisów polskiej ustawy o CIT.

W ocenie NSA, dla analizowanej problematyki kluczowa jest okoliczność, że podatnik który zamierza dokonać rozliczenia straty podatkowej zagranicznego zakładu dokona przedmiotowego odliczenia w Polsce. Innymi słowy, w ocenie NSA, skoro podatnik w dacie rozliczenia straty, powstałej w wyniku działalności zagranicznego zakładu, podlega polskiej ustawie o CIT i na podstawie tej ustawy zamierza pomniejszyć swój dochód, to zobowiązany jest do ustalenia wysokości straty zakładu zgodnie z art. 7 ustawy o CIT. Jednocześnie NSA uznał, że przyjęcie takiej interpretacji regulacji ustawy o CIT nie stanowi naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości, bowiem przyjęcie, że do odliczenia straty zlikwidowanego w innym państwie zakładu podatnika właściwe są przepisy prawa polskiego, powoduje jedynie określone skutki ekonomiczne dla podatnika, które nie powinny być rozpatrywane jako naruszenie uprawnień strony, czy przejaw dyskryminacji.

Tożsama linia interpretacyjna wskazująca na brak możliwości rozliczenia w Polsce straty podatkowej oddziału zagranicznego ustalonej według reżimu podatkowego kraju lokalizacji oddziału, a tym samym obowiązek dokonania rekalkulacji straty zgodnie z przepisami ustawy o CIT, został zaprezentowany również w innych stanowiskach judykatury, m.in. w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. II FSK 484/15, jak również w wyroku WSA z dnia 19 września 2023 r., sygn. III SA/Wa 688/23.

Mając na uwadze powyższe, w związku z likwidacją Oddziału w Rumunii, zdaniem Banku, wysokość podlegających odliczeniu w Polsce Strat podatkowych Oddziału w Rumunii, powinna zostać ustalona przez Bank ponownie w oparciu o obowiązujące w danym roku podatkowym (2019-2023) regulacje ustawy o CIT. W tym zakresie dla celów ustalania wyniku podatkowego (tj. identyfikacji przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Oddziału) Bank będzie zobligowany do stosowania zarówno regulacji o charakterze ogólnym, jak i przepisów szczególnych. W efekcie, mając na względzie zakres przedmiotowy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, Bank dokonując rekalkulacji Strat podatkowych Oddziału powinien m.in. uwzględnić status Banku/Oddziału jako instytucji finansowej - banku, co będzie miało wpływ m.in. na:

a)zasady kwalifikacji dla celów CIT przychodów Oddziału jako przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT),

b)obowiązek stosowania kasowego momentu rozpoznania przychodu/kosztu podatkowego z tytułu odsetek otrzymanych/zapłaconych przez Oddział (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), czy

c)możliwość zastosowania wobec wierzytelności kredytowych Oddziału przewidzianych w ustawie o CIT uprawnienia do podatkowego rozliczenia odpisów na straty kredytowe (art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 5:

Zmiana postanowień UPO Polska-Rumunia w zakresie przyjętej metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. zastąpienie dotychczasowej metody wyłączenia i wprowadzenie metody odliczenia proporcjonalnego zobliguje Bank do zmiany stosowanego w latach poprzednich sposobu prezentacji przepływów generowanych przez Oddział w Rumunii.

Mając na uwadze fakt, że przyjęty przez Bank rok podatkowy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, począwszy od 2024 r. Bank, zobowiązany będzie raportować dla celów rozliczeń CIT w Polsce również strumienie przychodowe oraz kosztowe dotyczące Oddziału.

Jak zostało wcześniej wskazane, z pespektywy podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy, zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego powoduje konieczność zaraportowania i opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych zarówno w Polsce, jak i za granicą. Stosownie do wskazanej metody, dochody osiągane za granicą mogą bowiem podlegać opodatkowaniu zarówno w kraju rezydencji jak w kraju jego źródła (zagranicą), natomiast dla ograniczenia ryzyka podwójnego opodatkowania, co do zasady istnieje możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego w kraju rezydencji (według stosownej proporcji).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zmianą art. 25 ust. 1 lit. a) UPO Polska-Rumunia, Bank począwszy od 2024 r. przy ustalaniu rocznego dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym powinien uwzględnić przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, tj. przychody osiągane za pośrednictwem Oddziału w Rumunii. Powyższe będzie również dotyczyć kosztów związanych z powyższymi źródłami przychodów. Powyższy obowiązek wynika wprost z literalnego brzmienia regulacji ustawy o CIT dotyczących metodyki kalkulacji podstawy opodatkowania. Co również istotne, zarówno kwalifikacja podatkowa danego przepływu jak i obowiązek jego uwzględnienia w wyniku podatkowym powinien zostać dokonany w oparciu o obowiązujące regulacje ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, z uwagi na zmianę postanowień UPO Polska- Rumunia, w przypadku Banku od 2024 r. dochody osiągane za pośrednictwem Oddziału nie będą spełniały dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (nie będą to dochody wolne od podatku CIT na mocy umowy międzynarodowej).

W konsekwencji, skoro na gruncie obowiązującej UPO Polska-Rumunia oraz ustawy o CIT, dochody Oddziału w Rumunii nie są obecnie kwalifikowane jako dochody wolne od podatku CIT, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT Bank kalkulując globalny wynik podatkowy CIT za 2024 r. powinien brać pod uwagę zarówno przychody osiągane za pośrednictwem Oddziału w Rumunii, jak i związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodu. Powyższe będzie miało również zastosowanie w przypadku kalkulacji przez Bank straty podatkowej (zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT).

W konsekwencji, począwszy od 2024 r. Bank przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem CIT powinien uwzględnić:

• przychody ze źródeł przychodów położonych w kraju oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, tj. przychody osiągane za pośrednictwem Oddziału, ustalone zgodnie z ustawą o CIT (bowiem aktualnie przychody te nie są wolne od opodatkowania na podstawie UPO Polska-Rumunia) oraz
• koszty uzyskania powyższych przychodów, nawet jeżeli przewyższają przychody uzyskane za granicą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawiona interpretacja regulacji ustawy o CIT jest zbieżna z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu można wskazać m.in. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS w dniu 17 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.27.2020.2.BG, w której m.in. czytamy: "Przychody (dochody) uzyskiwane ze źródeł położonych poza terytorium Polski poprzez zakład funkcjonujący na terytorium Holandii na podstawie art. 5 ust. 3 ww. Konwencji, oraz związane z tym koszty uzyskania przychodów wykazuje się w zeznaniu rocznym Wnioskodawcy. Przychody te łączy się z przychodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce i odpowiadającymi im kosztami ich uzyskania. W sytuacji, w której umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie można uwzględnić przy rozliczeniu dochodu na podstawie art. 7 ustawy o CIT. Rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych łączymy wszystkie przychody i koszty danej jednostki - również w sytuacji, gdy koszty zakładu przewyższają przychody zakładu - i nie dokonujemy wyłączenia z dochodu (straty) zagranicznego zakładu. Zatem ekonomicznie "konsumujemy" stratę z działalności zakładu zagranicznego; nie ma tylko podatku, który można byłoby odliczyć.”

Analogiczne podejście potwierdzające konieczność sumowania przez rezydentów przychodów i kosztów krajowych i zagranicznych w przypadku stosowania metody odliczenia proporcjonalnego, i tym samym możliwość efektywnego uwzględnienia w postawie opodatkowania CIT w Polsce ustalonej zgodnie z regulacjami ustawy o CIT nadwyżki kosztów nad przychodami uzyskanymi przez zagraniczny oddział, została również potwierdzona w następujących interpretacjach:

• interpretacja z dnia 19 lipca 2022, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.329.2022.1.BJ;
• interpretacja z dnia 20 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.522.2022.1.DP;
• interpretacja z 24 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.493.2021.2.MS
• interpretacja z dnia 14 grudnia 2021, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2021.1.AK; oraz
• interpretacja z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS;

Reasumując, zdaniem Banku, na skutek zmiany postanowień UPO Polska-Rumunia, Bank począwszy od 2024 r. będzie zobligowany i uprawniony do wykazania w zeznaniu rocznym CIT przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Oddziału w Rumunii oraz związanych z nimi kosztów podatkowych (poprzez ich ustalenie zgodnie z ustawą o CIT i zsumowanie z przychodami i kosztami krajowymi). W ocenie Wnioskodawcy, wskazany obowiązek będzie aktualny również w sytuacji, gdy koszty podatkowe Oddziału w Rumunii (ustalone zgodnie z ustawą o CIT) przewyższą przychody podatkowe Oddziału za 2024 lub 2025 r.

Dlatego też w przypadku, gdy zgodnie z ustawą o CIT powstanie nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami, wskazana strata niezależnie od procesu likwidacji Oddziału, będzie mogła zostać ekonomicznie uwzględniona w procesie kalkulacji przez Bank globalnego wyniku podatkowego CIT za 2024 lub 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wnikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.