Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych budynków, które były środkami trwałymi.

Wniosek został przesłany przez Urząd Skarbowy w (…) zgodnie z właściwością pismem z (…) 2024 r. znak (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest producentem materiałów budowlanych, głównym przedmiotem działalności jest produkcja (…). W dniu (…) 2016 r. Wnioskodawca zakupił działkę (w użytkowaniu wieczystym) wraz z postawionymi na niej trzema budynkami gospodarczymi. Budynki oraz grunt zaklasyfikowano w ewidencji księgowej jako środki trwałe i użytkowano jako magazyny wyrobów gotowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na wymienionej działce w dniu (…) 2021 r. rozpoczęto nową inwestycję, czyli budowę hali magazynowo-produkcyjnej, w której będzie prowadzona produkcja (…) wraz z ich magazynowaniem. Nowa inwestycja wiązała się z rozbiórką dwóch z trzech usytuowanych na przedmiotowej działce budynków. Budynki uległy całkowitej rozbiórce w dniu (…) 2022 r. Do dnia likwidacji środki trwałe nie zostały w pełni umorzone. Zlikwidowane budynki utraciły przydatność gospodarczą, jednakże nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

Pytanie

Czy niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych budynków, które były środkami trwałymi, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższe oznacza, że niezamortyzowana część środka trwałego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że podatnik podjął decyzję o zaniechaniu jej używania w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodu, przy czym środek trwały utracił przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca zamierza w nowo wybudowanej hali magazynowo-produkcyjnej wytwarzać i magazynować (…).

Wnioskodawca uważa, że niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego nie powinna zwiększać wartości początkowej środka trwałego, wybudowanego w miejsce środka trwałego zlikwidowanego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieumorzona wartość początkowa zlikwidowanego środka trwałego zaliczana jest bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w postaci straty w środkach trwałych, w miesiącu dokonania rozbiórki budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 updop:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m updop.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 updop:

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą m.in. ustalenia, czy niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych budynków, które były środkami trwałymi, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanęli Państwo na stanowisku, że nieumorzona wartość początkowa zlikwidowanego środka trwałego zaliczana jest bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w postaci straty w środkach trwałych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z powyższego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. do końca miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia – likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, stwierdzić należy, że – jak wskazano powyżej – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) – stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utrata przez te środki przydatności gospodarczej spowodowana została rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazali Państwo we wniosku, powodem likwidacji budynków była utrata przez nie przydatności gospodarczej, jednakże nie na skutek zmiany rodzaju działalności. Na działce, na której posadowione były rozebrane budynki rozpoczęli Państwo nową inwestycję, czyli budowę hali magazynowo-produkcyjnej, w której będzie prowadzona produkcja (…) wraz z ich magazynowaniem – czyli będzie w niej kontynuowany dotychczasowy profil Państwa działalności. Nowa inwestycja wiązała się z rozbiórką dwóch z trzech usytuowanych na przedmiotowej działce budynków. Budynki uległy całkowitej rozbiórce.

W konsekwencji nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Tym samym strata powstała w związku likwidacją nie w pełni zamortyzowanych budynków nie jest spowodowana rezygnacją przez Spółkę z prowadzenia określonego rodzaju działalności.

W świetle powyższego Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, o których mowa we wniosku. A zatem strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości części środka trwałego, stanowi koszt uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji części środka trwałego po jego fizycznej likwidacji.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia straty w środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Podkreślić ponadto należy, że z brzmienia art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wskazującego składniki majątku podlegające amortyzacji i postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określającego zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej do chwili ich likwidacji, czyli daty definitywnego zaprzestania korzystania z danego środka trwałego do celu do jakiego był on wykorzystywany.

W opisanym stanie faktycznym definitywne zaprzestanie korzystania z budynków nastąpiło z chwilą ich całkowitej rozbiórki (…) 2022 r. i data ta jest momentem likwidacji środków trwałych na potrzeby powstania straty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty podatkowe z tego tytułu powinny więc być rozpoznane w dacie całkowitej rozbiórki budynków. Od tego momentu należy uznać, że te środki trwałe zostały zlikwidowane, gdyż Spółka nie miała możliwości dalszej ich eksploatacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w miejsce zlikwidowanego środka trwałego. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego nie powinna zwiększać wartości początkowej środka trwałego, wybudowanego w miejsce środka trwałego zlikwidowanego i jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, w postaci straty w środkach trwałych, w miesiącu dokonania rozbiórki budynku – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).