Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieumorzona wartość wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo powstałego w tym miejscu środka trwałego (budowla – płatny parking), stanowiąc jego wartość początkową podlegającą amortyzacji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego oraz zgodnie z wpisem w rejestrze REGON, przeważającym zakresem działalności Spółki (…) w (…) jest Działalność Szpitali (…), ponadto zgłoszona do KRS oraz rejestru REGON pozostała działalność obejmuje PKD: (…).

Spółka realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie przebudowy i rozbudowy nieruchomości, na której prowadzona była dotychczas działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Celem inwestycji jest rozbudowa Zakładu (…) o dodatkowe łóżka szpitalne (…), a także rozszerzenie dotychczasowego zakresu działalności o nowy, nie prowadzony dotąd rodzaj usług, tj. odpłatne usługi parkingowe (…). Usługa parkingowa wykonywana będzie odpłatnie na rzecz pacjentów, ich rodzin i opiekunów a także dla mieszkańców bloku mieszkalnego znajdującego się na terenie objętym inwestycją. W trakcie prowadzonej inwestycji, zgodnie z projektem budowlanym, wyburzono trzy budynki zlokalizowane na terenie obiektu (…), aby na ich miejscu powstał nowy środek trwały, tj. budowla – płatny parking. Po zakończeniu inwestycji nowy rodzaj działalności zostanie zarejestrowany w KRS oraz w rejestrze REGON.

Wyburzone budynki posiadają nieumorzoną jeszcze wartość księgową.

Pytania

Czy nieumorzona wartość wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo powstałego w tym miejscu środka trwałego (budowla – płatny parking), stanowiąc jego wartość początkową podlegającą amortyzacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki nieumorzona wartość księgowa wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo wytworzonego środka trwałego, tj. budowli (płatny parking) i stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Z uwagi na to, że rozbiórki budynków szpitalnych dokonano w związku z planowanym wytworzeniem nowego środka trwałego, jakim będzie płatny parking, zasadne jest rozpoznanie niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków jako kosztu wytworzenia powstałej w tym miejscu budowli, która podlegała będzie odpisom amortyzacyjnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zależy od sposobu nabycia składnika majątku trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową tego środka jest koszt jego wytworzenia obejmujący:

-     wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały;

-     wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych;

-     koszty wynagrodzeń wraz z narzutami;

-     inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni, związek. Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych, istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13 oraz WSA w Warszawie z 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08).

Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14: „ (...) W ocenie Sądu – zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOPrU oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU)”.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być m.in. koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości, której dotyczy wniosek, nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że nieumorzona wartość księgowa wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo wytworzonego środka trwałego, tj. budowli (płatny parking) i stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, bowiem strata powstała w związku z wyburzeniem nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych budynków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że:

Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że Spółka realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie przebudowy i rozbudowy nieruchomości, na której prowadzona była dotychczas działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Celem inwestycji jest rozbudowa Zakładu (…) o dodatkowe łóżka szpitalne (…), a także rozszerzenie dotychczasowego zakresu działalności o nowy, nie prowadzony dotąd rodzaj usług, tj. odpłatne usługi parkingowe (…). Usługa parkingowa wykonywana będzie odpłatnie na rzecz pacjentów, ich rodzin i opiekunów a także dla mieszkańców bloku mieszkalnego znajdującego się na terenie objętym inwestycją. W trakcie prowadzonej inwestycji, zgodnie z projektem budowlanym, wyburzono trzy budynki zlokalizowane na terenie obiektu (…), aby na ich miejscu powstał nowy środek trwały, tj. budowla – płatny parking. Po zakończeniu inwestycji nowy rodzaj działalności zostanie zarejestrowany w KRS oraz w rejestrze REGON. Wyburzone budynki posiadają nieumorzoną jeszcze wartość księgową.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż, a także wyburzenie.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jasno wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w wyniku nieumorzonych środków trwałych od zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych należy oceniać zarówno przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest również fakt, czy likwidacja nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki środki trwałe (trzy budynki) ulegną likwidacji w celu budowy nowych obiektów, a ich likwidacja została podyktowana względami ekonomicznymi (Spółka rozszerzy liczbę łóżek szpitalnych w funkcjonującym obecnie zakładzie …), a w wyniku realizacji inwestycji nie zostanie zmieniony rodzaj prowadzonej działalności. Faktu tego nie zmienia przeznaczenie gruntu na cele realizacji parkingu udostępnianego za odpłatnością wraz z wpisaniem tego rodzaju działalności do KRS i REGON. Spółka nie zmieniła bowiem charakteru prowadzonych przez siebie świadczeń, lecz ułatwiła korzystanie z nich poprzez zwiększenie liczby łóżek oraz utworzenie dogodnych dla pacjentów, personelu i okolicznych mieszkańców miejsc parkingowych.

Spółka powinna więc zaliczyć stratę powstałą w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych budynków.

Zatem nieumorzona wartość likwidowanego środka trwałego obciąży bieżące koszty operacyjne Spółki pomniejszając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie wpłynie na zwiększenie wartości początkowej nowo wytworzonego w tym miejscu środka trwałego. W konsekwencji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).