Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2023.2.KK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] tę interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie możliwości zaliczenia wydatków na zakup, szkolenie i utrzymanie psa do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskiem z 13 stycznia 2023 r. (uzupełnionym pismem z 9 marca 2023 r.) X. Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem, szkoleniem i utrzymaniem psa.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi Biuro Księgowe zlokalizowane w wynajętym lokalu usługowym, w którym bezpośrednio (sporadycznie) przyjmuje Klientów, przechowywane są w nim ważne dokumenty, specjalistyczne oprogramowanie, sprzęt komputerowy, drukarki oraz wszelkie narzędzia i pomoce służące do codziennego funkcjonowania biura. Zatrudnia również pracownika oraz zleceniobiorcę. Często wyjeżdża do Klientów.

Wnioskodawca zakupił rodowodowego szczeniaka z hodowli zrzeszonej w ZKwP rasy wyżeł weimarski,obecnie ma 12 miesięcy. Cena zakupu psa wyniosła 4.900 zł, podpisana została umowa kupna-sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, pies pełni w biurze kilka ról:

1)obronną – na wypadek niebezpiecznych zdarzeń mogących zagrozić życiu lub zdrowiu pracowników/zleceniobiorców wnioskodawcy;

2)dogoterapię – poprawę nastroju pracowników zleceniobiorców, motywację do pracy;

3)marketingową – pies ma być wykorzystywany do celów reklamowych biura (sesje zdjęciowe, reklamy wideo, zdjęcia do postów na blogu Wnioskodawcy).

Wydatki związane z psem, niezbędne do zagwarantowania psu podstawowych warunków życia, funkcjonowania i prawidłowego rozwoju oraz związane z zakupem i przeszkoleniem psa do pełnienia przypisanej mu funkcji w przedsiębiorstwie, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu poprzez zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Pies stróżuje wewnątrz wynajmowanych przez zleceniodawcę pomieszczeń, a poza godzinami pracy Wnioskodawcy jest pod opieką jednego z pracowników Wnioskodawcy – na co pracownik ten wyraził pisemną zgodę.

Pies jest pod stałą opieką weterynaryjną, dodatkowo odbył jedno szkolenie mające na celu naukę posłuszeństwa. W kolejnym etapie rozwoju odbędzie szkolenie związane z obroną osób i mienia, aby poprawnie nauczyć się identyfikować sytuacje groźne dla otoczenia.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, co następuje.

1.Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

2.Wydatki na utrzymanie zakupionego psa to koszty: wyżywienia, wizyt weterynaryjnych, szkoleń, wszelkich akcesoriów, tj. miski, zabawki, przysmaki – potrzebne do utrzymania psa w dobrej kondycji psychofizycznej. Wydatki te będą udokumentowane fakturami i fakturami uproszczonymi.

3.Związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi, wskazanymi we wniosku wydatkami, a osiąganiem przez Spółkę przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest następujący: poniesione wydatki (wskazane w punkcie 2) służą utrzymaniu psa w dobrej kondycji psychofizycznej, czyli pies funkcjonuje poprawnie w społeczeństwie, potrafi się właściwie zachowywać, co przekłada się na poprawę nastroju pracowników (zwiększa ich wydajność, szerzej opisane w punkcie 8) oraz wpływa na poprawę bezpieczeństwa pracowników biura (szerzej opisane w punkcie 7). Ponadto, pies wykorzystywany jest w materiałach reklamowych (szerzej opisane w punkcie 9).

4.Opiekunem jest prezes zarządu, który jest również wspólnikiem spółki.

5.Spółka jest nabywcą psa wskazanym w umowie kupna-sprzedaży. Spółka w ustawowym terminie złożyła PCC-3 oraz opłaciła zobowiązanie wynikające z deklaracji.

6.Spółka nie ubezpiecza wynajmowanego lokalu. Zarządowi spółki nie są znane dane dotyczące ubezpieczenia nieruchomości zawarte przez właściciela nieruchomości.

7.Niebezpieczne zdarzenia mające zagrażać życiu lub zdrowiu pracowników/zleceniobiorców Spółki są następujące. W przeszłości zdarzały się sytuacje, kiedy do biura przychodzili nietrzeźwi klienci, których bardzo ciężko było wyprosić. Pies w takiej sytuacji zapewnia znacznie większe bezpieczeństwo dla pracowników, zważywszy na to, że nietrzeźwi mężczyźni zachowywali się bardzo głośno i niestosownie. We wniosku wskazano, że kontakt z klientem jest sporadyczny. Należy przez to rozumieć kontakt z klientem, z którym spółka ma podpisaną umowę o świadczenie usług księgowych. Nowi klienci przychodzą do lokalu regularnie. Sporadycznie wizyt klientów, z którymi spółka podpisała umowę wynika z tego, że spółka nie przyjmuje od kontrahentów papierowych dokumentów, a ich odpowiedniki cyfrowe, w związku z tym obsługiwani klienci nie mają potrzeby pojawiania się w biurze. Nowe umowy czy konsultacje prowadzone są w sposób klasyczny, na miejscu, w lokalu wynajmowanym przez spółkę, a co za tym idzie biuro jest odwiedzane przez klientów (głównie nieznanych, co do których nie ma pewności jeśli chodzi o stosowność zachowania i absolutne wykluczenie niebezpieczeństwa). W 2023 roku pracownik spółki miał jedną sytuację, w której pies skutecznie odstraszył nachalnego klienta, który po usłyszeniu ceny za wykonanie zeznania rocznego PIT-28 zaczął się awanturować, podnosić głos, wymachiwać rękoma i grozić. Faktem jest to, że pies jeszcze nie przeszedł szkolenia z obrony, niemniej stanął przed pracownikiem biura rozdzielając agresywnego klienta i pracownika. Już samo takie zachowanie pomogło psychicznie pracownikowi.

8.Obecność psa w biurze poprawia nastrój pracowników i ich motywację do pracy poprzez szereg zachowań i sytuacji. Pierwszą i najważniejszą kwestią jest poczucie bezpieczeństwa, jakie zapewnia pies (na przykład sytuacja opisana w punkcie 7). Pracownik zyskał komfort psychiczny, ponieważ widział, że pies stanął w jego obronie widząc niebezpieczną sytuację. Kolejną kwestią jest fakt, że w związku ze strategią marketingową (szerzej opisaną w punkcie 9) spółka nawiązuje współpracę tylko z pracownikami i zleceniobiorcami potrafiącymi i lubiącymi koegzystować ze zwierzętami. Naturalną konsekwencją takiego zachowania jest to, że pracownik chętniej przychodzi do miejsca pracy, co z kolei wpływa na jego efektywność. Następną kwestią jest poprawa nastroju. Pies, będąc istotą bezinteresowną cały czas zachowuje się w radosny sposób, podchodząc do pracowników, szturchając ich nosem, oblizując po twarzy. W sytuacjach, kiedy pracownik zestresuje się (choćby przez to, że nie może znaleźć odpowiedniej interpretacji przepisów podatkowych) kontakt ze zwierzęciem pozwala obniżyć poziom stresu. Oczywistym jest fakt, że Spółka, jako pracodawca i zleceniodawca powinna dbać o kondycję psychiczną pracowników - wszak to od niej zależy, czy klienci będą zadowoleni z poziomu obsługi zależy wprost od tego, w jaki sposób pracownik będzie komunikował się z klientem. Jak wynika z badań przeprowadzonych przez Patricię Pendry z Washington State University, już 10 minut kontaktu z psem obniża poziom kortyzolu - hormonu stresu. Badania zostały opublikowane w piśmie wydawanym przez American Educational Research Association – „AERA Open”. Jest znacznie więcej badań potwierdzających, że kontakt ze zwierzęciem zmniejsza poziom stresu, a w konsekwencji zwiększa produktywność i przekłada się na zwiększenie motywacji.

9.Wizerunek psa na zdjęciach do postów na blogu, reklamach wideo, sesjach zdjęciowych realizuje cele reklamowe oraz wpływa na rozpoznawalność Spółki jako podmiotu gospodarczego i zachęca do nabycia usług w sposób następujący: wizerunek zwierząt przyciąga większą uwagę w reklamach. Pokazywanie wizerunku psa jest częścią biura Wnioskodawcy i powoduje rozpoznawalność biura, dokładnie tak samo, jak logo czy inny znak firmowy. Dzięki temu biuro jest kojarzone jako „to biuro z psem”. Zarząd spółki przyjął strategię marketingową polegająca na kreowaniu wizerunku „nieszablonowego biura rachunkowego”, która polega na ciepłym przyjęciu klienta, domowej atmosferze oraz pełnej swobodzie werbalnej klientów. Przyjęto również strategię polegającą na wyróżnianiu biura w przestrzeni elektronicznej (social media) przy użyciu wizerunku psa, który pomaga kojarzyć biuro z ideologią EKO (pies to zwierzę, opieka nad zwierzętami jest modna, prawidłowe żywienie zwierząt jest modne, ideologia EKO to również rezygnacja z papierowych dokumentów na rzecz dokumentów elektronicznych (cyfrowe kopie). W ten sposób Spółka przyciąga młodych klientów, którym zależy na dbaniu o środowisko i ideologia EKO jest zbieżna z ich przekonaniami.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów poprzez zachowanie i odpowiednie zabezpieczenie źródła przychodów w postaci wydatków związanych z zakupem, szkoleniem, zakupem karmy oraz opieką weterynaryjną psa rasy wyżeł weimarski?

Stanowisko Wnioskodawcy

Według przedstawionych danych oraz przypisanych psu funkcji w przedsiębiorstwie spełnione zostały warunki, aby wydatki te Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów firmy.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2023.2.KK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, ponieważ w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT^[2] zostały niewłaściwie ocenione wydatki na zakup, szkolenie i utrzymanie psa.

Stanowisko Szefa KAS

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego właściwej kwalifikacji. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do danej kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do nich. Natomiast, w pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą ich powstania bądź z zachowaniem albo z zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

W świetle powyższego, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu powinny zostać spełnione następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z jego zasobów majątkowych,

–miał charakter definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–został właściwie udokumentowany,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Z tego punktu widzenia istotne jest przeznaczenie określonego wydatku (celowość, zasadność) w kontekście potencjalnej i obiektywnej możliwość jego przyczynienia się do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje terminów: „w celu” osiągnięcia przychodu, „zachowanie” czy „zabezpieczenie” źródła przychodów, co determinuje konieczność odwołania się do ich znaczenia słownikowego. Zgodnie z nim, „celowość” oznacza działanie w określonym celu, zaś „zabezpieczenie” ma zapobiegać pogorszeniu się określonego stanu rzeczy, podobnie jak jego „zachowanie”^[3]. Na tej podstawie należy przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to realne wydatki, obiektywnie nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodów. Ich wpływ na zachowanie źródła przychodów zakłada co najmniej przyczynienie się do nienaruszalności tego źródła, a w konsekwencji zabezpieczenie jego istnienia. Z tego punktu widzenia, nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym. Jest nim bowiem tylko ten wydatek, który realizuje określony cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia^[4].

W efekcie, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o CIT – wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku (bezpośredniego lub pośredniego) z przychodem i z racjonalnością działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozpatrywać zgodnie z zasadami racjonalnego rozumowania, biorąc pod uwagę zachodzące odrębności^[5]. W rezultacie, kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika powinna być determinowana charakterem i profilem prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu^[6].

Z treści wniosku wynika, że pies pełni trzy zasadnicze funkcje, tj. obronną, terapeutyczną i marketingową. Pierwsza ma polegać na zabezpieczaniu pracowników biura rachunkowego przed potencjalnie niebezpiecznymi zachowaniami jego klientów, druga sprowadza się do pozytywnego oddziaływania obecności psa na atmosferę pracy w biurze i relacje między pracownikami, trzecia to wykorzystanie wizerunku psa w celach marketingowych.

W ocenie Szefa KAS, realizacja wskazanych funkcji pozostaje w nieokreślonej zależności z przychodami Wnioskodawcy. Trudno na podstawie wniosku dopatrzyć się istnienia racjonalnego, koniecznego, podatkowo uzasadnionego związku pomiędzy wydatkami na psa oraz przychodem uzyskiwanym przez biuro rachunkowe w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z następujących powodów.

Po pierwsze, pełnienie przez psa roli obrońcy pracowników Spółki przed niepożądanymi zachowaniami jej klientów/potencjalnych klientów dotyczy opisanych przez Spółkę incydentalnych (przypadkowych) sytuacji. Ich wystąpienie trudno uznać za obowiązujący standard, nawet opisujący warunki pracy biura rachunkowego.

Po drugie, przywołana przez Wnioskodawcę „dogoterapia” stanowi uznaną formę rehabilitacji mającej na celu poprawę stanu zdrowia i funkcjonowania człowieka. Oczywiście, nie można nie doceniać wpływu obecności zwierzęcia na jakość kontaktów międzyludzkich, niemniej odnoszenie go do relacji zawodowych (wewnątrzzakładowych) w kontekście przyczyniania się tego wpływu do powstania (wzrostu) przychodów podatkowych jest trudne do uchwycenia i przekonującego uzasadnienia, o czym również świadczy treść wniosku.

Po trzecie, nie można wykluczyć, że generalnie obrazy zwierząt pozytywnie wpływają na zainteresowanie określonymi towarami i usługami. Z wniosku wynika, że wizerunek psa ma być wykorzystywany do celów reklamowych biura księgowego, ponieważ przyciąga uwagę zróżnicowanej grupy potencjalnych klientów. Niemniej, wskazany przez Wnioskodawcę element absorbowania czyjejś uwagi jeszcze nie przesądza o istnieniu racjonalnego i realnego związku (bezpośredniego, pośredniego) pomiędzy promowaniem wizerunku psa a uzyskanym przychodem z tytułu świadczenia usług księgowych. Na tej podstawie trudno powiązać wydatki na nabycie i utrzymanie psa z branżą usług księgowych, i tym samym uznać je za uzasadnione z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki.

Podsumowując, na podstawie całokształtu opisanej we wniosku sprawy należy uznać, że wydatki na zakup i utrzymanie psa nie mają związku z uzyskiwanym przychodem z działalności spółki, ponieważ obiektywnie nie warunkują one, jak również nie przyczyniają się do powstania przychodów Wnioskodawcy lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródeł. Należy przypuszczać, że służą one realizacji potrzeb osobistych pracownika Spółki, a ich ewentualne przyczynienie się do powstania lub zwiększenia przychodów Wnioskodawcy jest iluzoryczne. Wobec tego nie można stwierdzić, że skutkują one generowaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji z 16 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2023.2.KK ze względu na jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1]Zob. art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2]Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

^[3]Por. internetowy słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/.

^[4]Por. orzeczenia NSA: z 2.08.2012 r. II FSK 41/11, z 24.01.2011 r. II FPS 6/10 oraz z 12.12.2011 r. II FPS 2/11; CBOSA.

^[5]Por. wyrok NSA z 9.09.2011 r. II FSK 1118/10; CBOSA.

^[6]Por. wyrok NSA z 1.03.2016 r. II FSK 4009/13; CBOSA.

^[7]Dz. U. z 2024 r., poz. 935.