Interpretacja indywidualna - stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

• wydatki poniesione na nabycie niskocennych środków trwałych stanowiących wyposażenie Inwestycji, będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania;
• opłaty z tytułu leasingu operacyjnego wyposażenia, w tym opłaty administracyjne oraz opłaty za ubezpieczenie leasingu będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania;
• koszty związane z podatkiem od środków transportowych oraz podatkiem od nieruchomości Spółka będą mogły zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji;
• koszty opłat za dzierżawę gruntu na której jest realizowana przedmiotowa Inwestycja oraz ubezpieczenia Inwestycji, będą mogły zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym od października 2022 r. Spółka posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalności na bazie przedsiębiorstwa „(...)” (dalej: Przedsiębiorstwo), wniesionego do Spółki aportem w 2023 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność (...).

W okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa rozpoczęto realizację inwestycji zmierzającej do budowy kompleksu hotelowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (...). Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, przedmiotowa inwestycja jest nadal kontynuowana i w najbliższej przyszłości Spółka planuje otwarcie kompleksu hotelowego w (...) (dalej: Inwestycja).

W ramach realizowanej Inwestycji Spółka ponosi m.in koszty zakupu wyposażenie do hotelu. Przedmiotowe wyposażenie stanowi własność Spółki i zostało przez nią nabyte we własnym zakresie jest kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Wyposażenie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności hotelowej. Wśród wspomnianego wyposażenia można wskazać m.in.:

• lustra;
• meble;
• materace;
• stelaże do łóżek;
• leżaki składane;
• urządzenia gastronomiczne;
• żyrandole;
• obrazy;
• odkurzacze;
• wózki;
• telefony;
• suszarki;
• komputery;
• monitory;
• czytniki kart;
• tekstylia np. poduszki, zasłony, kołdry;
• donice;
• wkłady do łóżek;
• kwiaty np. palmy.

Spółka z tytułu zakupu ww. wyposażenia otrzymuje faktury, na których są wyszczególnione określone rodzaje wyposażenia. Jednocześnie Spółka wskazuje, że żaden z elementów zakupionego wyposażenia nie będzie przytwierdzony w sposób trwały do budynku tj. nie będą one wbudowane na stałe w konstrukcję budynku. Cena jednostkowa nabywanego wyposażenia nie będzie przekraczać kwoty 10.000 zł, będą to tzw. niskocenne środki trwałe.

Część wyposażenia Spółka nabywa na podstawie umów leasingu operacyjnego, który zawarła z zewnętrznymi firmami świadczącymi usługi leasingu. W ramach umów leasingu Spółka otrzymuje w używanie m.in. następujące elementy wyposażenia:

• windy;
• kotłownie z wyposażeniem;
• meble (...);
• maszyny do ćwiczeń na siłowni;
• agregaty prądotwórcze;
• urządzenia do gastronomii;
• sofy;
• pufy;
• automaty do pobierania opłat parkingowych i basenowych;
• telewizory;
• piece konwekcyjne parowo - gazowe;
• piece konwekcyjne parowo - elektryczne;
• pralnice;
• serwery wraz z osprzętem i szafami.

Nabywane wyposażenie w ramach bezpośredniego zakupu u kontrahentów na podstawie umów kupna oraz na podstawie umów leasingu operacyjnego będzie wykorzystane dopiero w momencie otwarcia hotelu. Do tego czasu wyposażenie, zarówno zakupione jak i leasingowane nie będzie użytkowane w żaden sposób przez Spółkę do działalności hotelowej z uwagi na to, iż na miejscu trwają nadal prace budowlano-wykończeniowe. Ponadto po ukończeniu prac budowlano - wykończeniowych, obiekt hotelowy wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą będzie musiał przejść obowiązkowe kontrole oraz inspekcje ze strony różnych organów administracji publicznej, zanim zostanie dopuszczony do użytku.

Spółka ponadto ponosi koszty opłat administracyjnych oraz ubezpieczenia z tytułu leasingu operacyjnego oraz koszty związane z opłatami z tytułu dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest kompleks hotelowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (...).

Ponadto Spółka jest zobligowana również na podstawie zawartej umowy do ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości od dzierżawionego gruntu.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszt podatku od środków transportowych wykorzystywanych przy budowie hotelu i infrastruktury towarzyszącej oraz koszt ubezpieczenia całej Inwestycji.

W związku z tym, iż przedmiotowa Inwestycja jest znacząca, Spółka powzięła wątpliwości, kiedy należy właściwie ująć w poczet kosztów uzyskania przychodów różnego rodzaju wydatki, które dotyczą inwestycji hotelowej, a zostały wskazane w opisie stanu faktycznego.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione na nabycie niskocennych środków trwałych stanowiących wyposażenie Inwestycji, będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłaty z tytułu leasingu operacyjnego wyposażenia, w tym opłaty administracyjne oraz opłaty za ubezpieczenie leasingu będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty związane z podatkiem od środków transportowych oraz podatkiem od nieruchomości Spółka będą mogły zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty opłat za dzierżawę gruntu na której jest realizowana przedmiotowa Inwestycja oraz ubezpieczenia Inwestycji, będą mogły zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie niskocennych środków trwałych będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu leasingu operacyjnego wyposażenia jak również opłaty administracyjne oraz opłaty za ubezpieczenie leasingu, będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z podatkiem od środków transportowych oraz podatkiem od nieruchomości, będą mogły zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, koszty opłat za dzierżawę gruntu, na której jest budowana przedmiotowa Inwestycja oraz ubezpieczenia Inwestycji, będą mogły zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w swoim własnym interesie winien wykazać związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca wprowadził szczególną regulację w odniesieniu do „niskocennych” środków trwałych, która została wyrażona w art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o CIT, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT nie przekracza 10 000 zł, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Amortyzowanie w czasie niskocennych składników majątku podatnika używanych dłużej niż rok (np. o wartości 100 zł) miałoby niewielki wpływ na rozliczanie kosztów, natomiast pracochłonność rozliczeń byłaby niewspółmierna. Z tych powodów podatnik może skorzystać z uproszczenia rozliczeń i majątek o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł, podlegający normalnie odpisom amortyzacyjnym, zarachować jednorazowo w koszty. Uproszczenie to jest odzwierciedleniem zasady istotności wyrażonej w ustawie o rachunkowości, pozwalającej stosować w takim przypadku niezbędne uproszczenia, które nie zakłócają obrazu ekonomicznego jednostki.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, część wyposażenia nabywa on na własny rachunek bezpośrednio u kontrahentów na podstawie zawartych z nimi umów kupna. Nabywane wyposażenie stanowią w szczególności:

• lustra;
• meble;
• materace;
• stelaże do łóżek;
• leżaki składane;
• urządzenia gastronomiczne;
• żyrandole;
• obrazy;
• odkurzacze;
• wózki;
• telefony;
• suszarki;
• komputery;
• monitory;
• czytniki kart;
• tekstylia np. poduszki, zasłony, kołdry;
• donice;
• wkłady do łóżek;
• kwiaty np. palmy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż cena jednostkowa nabywanego wyposażenia nie będzie przekraczać 10 000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy na podstawie posiadanej dokumentacji (faktury, ofert, specyfikacji zamówienia itp.) jest on w stanie określić rzeczywistą cenę nabycia każdego elementu majątkowego oraz ich odrębnego ujęcia dla celów podatkowych:

• jako środek trwały podlegający amortyzacji - jeżeli łączna cena nabycia elementu majątkowego bądź zespołu majątkowego wraz z jego montażem przekracza 10 000 zł,
• jako środek trwały, w przypadku którego wydatki na jego nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu jego oddania do używania - jeżeli łączna cena nabycia elementu majątkowego bądź zespołu majątkowego wraz z jego montażem nie przekracza 10 000 zł.

Wnioskodawca kierując się treścią art. 16d ust. 1 ustawy o CIT zauważa, iż właściwym byłoby zaliczenie powyższych wydatków na nabycie wyposażenia w momencie oddania go do używania, co w praktyce nastąpi w momencie uruchomienia kompleksu hotelowego w (...), ponieważ będzie to okres, w którym hotel rozpocznie właściwe funkcjonowanie.

Ujmowanie tych kosztów we wcześniejszym okresie, gdy na terenie Inwestycji toczą się prace budowlano-wykończeniowe nie miałoby racjonalnego uzasadnienia w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ nie zostałyby one w żaden sposób wykorzystane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności. Ponadto jak wskazał wcześniej we wniosku Wnioskodawca, Inwestycja musi przed oddaniem przejść różnego rodzaju kontrole oraz inspekcje ze strony różnych organów administracji publicznej, które, jeśli zakończone zostałyby pozytywnymi decyzjami, pozwoliłyby wówczas na rozpoczęcie funkcjonowania całego obiektu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również swe potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS):

• Interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.481.2019.1.SJ

„Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prace inwestycyjne objęte umowami 13-17 (z pominięciem elementów wentylacji - okapów w kuchni) i 12 (w zakresie zasłon i poduszek) nie stanowią ani remontu, ani ulepszenia środka trwałego w postaci budynku. Ww. elementy majątkowe lub zespoły majątkowe, po odpowiedniej klasyfikacji jako środki trwałe oraz określeniu ceny nabycia, mogą stanowić odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji lub też - w przypadku środków trwałych, których łączna cena nabycia nie przekracza 10 000 zł - mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania, stosownie do możliwości przewidzianej w art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.”

• Interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.352.2023.2.MR1

„Wobec powyższego, w ocenie Spółki, jeśli koszt nabycia danego niskocennego składnika majątkowego został poniesiony (tj. zaksięgowany przez Spółkę na jakimkolwiek koncie) i składnik ten został oddany do używania, to Spółka rozpoznając wydatki poniesione na nabycie niskocennych składników majątkowych na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, powinna zaliczać wydatki na nabycie niskocennych składników majątkowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.”

• Interpretacja indywidualna z 14 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.153.2019.2.APO

„Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli wartość poszczególnych elementów wyposażenia nie przekracza 10.000 zł (odpowiednio w przypadku elementów nabytych i oddanych do użytkowania w latach poprzednich - 3.500 zł), to z chwilą oddania ich po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki z nimi związane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich oddania do używania na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.”

• Interpretacja indywidualna z 13 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2019.1.MS

„Reasumując, wydatki na nabycie składników o wartości do 10.000 zł, nie warunkujące uzyskania decyzji/zgód właściwych organów o dopuszczeniu ŚT do użytkowania, jak również umożliwiających użytkowanie obiektów/środków trwałych zgodnie z ich przeznaczeniem (wskazane w pkt b i c stanu faktycznego - winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, po oddaniu tych składników do użytkowania, przy zastosowaniu jednej z ww. metod, której wyboru dokonuje podatnik.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy część wyposażenia nabywa on bezpośrednio u kontrahentów na podstawie zawartych z nimi umów kupna, a cena jednostkowa nabywanego wyposażenia nie będzie przekraczać 10 000 zł, to na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na nabycie tych składników majątkowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, a zatem w momencie rozpoczęcia działalności hotelu.

Ad. 2

Jak zostało już wcześniej wskazane przez Wnioskodawcę, część wyposażenia jest przedmiotem umów leasingu operacyjnego. Są to w szczególności następujące składniki majątku:

• windy;
• kotłownie z wyposażeniem;
• meble (...);
• maszyny do ćwiczeń na siłowni;
• agregaty prądotwórcze;
• urządzenia do gastronomii;
• sofy;
• pufy;
• automaty do pobierania opłat parkingowych i basenowych;
• telewizory;
• piece konwekcyjne parowo - gazowe;
• piece konwekcyjne parowo - elektryczne;
• pralnice;
• serwery wraz z osprzętem i szafami.

Z tytułu leasingu operacyjnego powyżej wskazanego majątku Wnioskodawca ponosi opłaty, w tym opłaty administracyjne oraz opłaty za ubezpieczenie przedmiotu leasingu. W tym zakresie powstały u Wnioskodawcy wątpliwości, co do właściwego momentu kwalifikacji tak ponoszonych kosztów z tytułu opłat leasingowych, w sytuacji kiedy cała Inwestycja zostanie oddana po zawarciu umów leasingowych oraz uiszczeniu części opłat leasingowych.

W istocie elementy wyposażenia będące przedmiotem leasingu nie są aktualnie w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności i oczekują na rozpoczęcie użytkowania w momencie, gdy zostanie uruchomiona przedmiotowa Inwestycja.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż w odniesieniu do opłat leasingowych brak jest odrębnych przepisów, analogicznych jak w przypadku niskocennych środków trwałych (będących przedmiotem pytania nr 1), które uzależniałyby możliwość zaliczenia wydatków związanych ze środkami trwałymi do kosztów podatkowych od momentu przyjęcia środków trwałych do używania. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy przez analogię można by wywieść, iż opłaty leasingowe od opisanego wyposażenia mogłyby zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie oddania do użytkowania kompleksu hotelowego, do którego prowadzenia przedmiotowe wyposażenie zostało wyleasingowane.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszej sytuacji należałoby się odnieść w drodze analogii do momentu, w jakim zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia niskocennych środków trwałych. W ocenie Wnioskodawcy z chwilą oddania do używania elementów wyposażenia, które są przedmiotem umów leasingu (tj. w momencie oddania do użytkowania Inwestycji), Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć wydatki z nimi związane do kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in. poczynione już opłaty leasingowe oraz towarzyszące im opłaty administracyjne oraz ubezpieczeniowe.

Ad. 3 i 4

Ponadto Spółka wskazała, iż ponosi koszty z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych wykorzystywanych przy realizacji Inwestycji, opłat za dzierżawę gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja oraz ubezpieczenia Inwestycji.

1. Koszty z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłat za dzierżawę gruntu i ubezpieczenia Inwestycji jako zwiększające wartość początkową Inwestycji

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z wyżej przytoczonej materii ustawowej wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłat za dzierżawę gruntu i ubezpieczenia Inwestycji mogłyby zwiększać wartość początkową Inwestycji, gdyby ich poniesienie pozostawało w uchwytnym związku ze skonkretyzowaną inwestycją.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższa przesłanka w przedstawionym stanie faktycznym została spełniona, bowiem Spółka nie byłaby zobowiązana do ponoszenia tych opłat oraz podatków, gdyby nie realizowała przedmiotowej Inwestycji. Wymienione powyżej koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji Inwestycji, mają na celu doprowadzenie do wybudowania Inwestycji.

W rezultacie powyższego należy uznać, że wszelkie wydatki poniesione w związku z zapłatą podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłat za dzierżawę gruntu i ubezpieczenie Inwestycji są związane z wybudowaniem hotelu wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Tym samym, będą one stanowiły koszty wytworzenia środka trwałego, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie w celu realizacji Inwestycji.

W realiach przedmiotowej sprawy wydatki związane bezpośrednio z Inwestycją tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, opłata za dzierżawę gruntu oraz ubezpieczenie inwestycji można powiązać jedynie z Inwestycją, gdyż Wnioskodawca nie ma innych środków trwałych w budowie z którymi takie koszty można by powiązać, jak również bezzasadnym byłoby przypisywanie tego rodzaju kosztów bieżącej działalności Wnioskodawcy.

W rezultacie powyższego, ponoszone wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłaty za dzierżawę gruntu i ubezpieczenie inwestycji dotyczą konkretnie tej realizowanej Inwestycji.

Skoro bowiem wydatki, będące przedmiotem wniosku:

• pozostają w uchwytnym związku z konkretną Inwestycją;
• nie mają związku z szeregiem potencjalnych nieskonkretyzowanych przychodów Spółki;
• nie były/nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy to w przedstawionym stanie faktycznym wystąpią przesłanki, aby przedmiotowe wydatki uznać za koszt wytworzenia środka trwałego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:

• Interpretacja indywidualna z 5 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.22.2020.1.SK:

„Odnosząc przedstawiony stan faktyczny sprawy do przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (zbiornika retencyjnego), należy stwierdzić, że wartość poniesionych wydatków na ochronę i ubezpieczenie środka trwałego w trakcie budowy ma bezpośredni związek z realizowaną inwestycją i jest niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej inwestycji. Ww. wydatki nie zostałby poniesione gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji dotyczącej wytworzenia środka trwałego (zbiornika retencyjnego). W związku z powyższym, ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że wartość poniesionych kosztów ochrony oraz ubezpieczenia inwestycji winny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego w budowie uznano za prawidłowe.”

• Interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.589.2023.1.KW :

„Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w bezpośrednim związku z budową środków trwałych. Ponadto dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.”

A także w orzecznictwie sądów administracyjnych:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1603/09:

„Reasumując, należy stwierdzić, że wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.”

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1744/09

„Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.”

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 264/13 :

„Wydatki związane z budową parku wiatrowego - polegające na ponoszeniu m.in. kosztów zapłaty za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu, wynagrodzenia dla wydzierżawiających grunty, odszkodowań związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej, kosztów sądowych związanych z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych, kosztów notarialnych związanych z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy - są kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i podlegają amortyzacji.”

2. Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, podatku środków transportowych, opłaty za dzierżawę gruntu i ubezpieczenie inwestycji stanowią koszty wytworzenia środka trwałego.

Wnioskodawca realizuje inwestycję budowlaną w postaci budowy hotelu wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą. Inwestycja została objęta ubezpieczeniem od zdarzeń losowych dla budowanego obiektu (środka trwałego w budowie). Decyzja o ubezpieczeniu została podjęta przez Spółkę ze względów ostrożnościowych na wypadek ewentualnej szkody, która mogłaby przyczynić się do powstania po stronie Spółki strat, m.in. z tytułu kradzieży ruchomości będących własnością Spółki.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny sprawy do przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego Inwestycji, należy stwierdzić, że wartość poniesionych wydatków na ubezpieczenie środka trwałego w trakcie budowy ma bezpośredni związek z realizowaną Inwestycją i jest niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej Inwestycji.

Podobnie należy odnieść się do opłat za dzierżawę, ponieważ Spółka nie byłaby w żaden sposób zobligowana do ich ponoszenia, gdyby nie realizowana Inwestycja. Nie sposób również uchwycić związku tychże opłat z ogólną działalnością Wnioskodawcy, gdyż są one przypisane do konkretnej nieruchomości na której trwa Inwestycja, a nie do jakichkolwiek nieruchomości, które Spółka wydzierżawia.

Odnosząc się natomiast do opłat z tytułu podatków od nieruchomości oraz od środków transportowych, Wnioskodawca wskazuje, że definitywność powiązania Inwestycji z wydatkami dotyczącymi tych podatków ma związek z położeniem przedmiotowej nieruchomości w (...), gdzie jest realizowana Inwestycja oraz wykorzystania środków transportowych powyżej 3,5t, które przeznaczone są do prac na terenie Inwestycji. Gdyby Wnioskodawca nie budował Inwestycji na terenie (…), wówczas nie musiałby w ogóle ponosić kosztów z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz właściwego organu podatkowego. Odnosząc się natomiast do środków transportowych powyżej 3,5t, Wnioskodawca jest w ich posiadaniu i przeznacza je wyłącznie do prac budowlanych na terenie Inwestycji, dlatego ciąży z tego tytułu na Wnioskodawcy podatek od środków transportowych, który uiszcza do właściwego organu podatkowego.

Poprawność kwalifikacji tych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Inwestycji wynika w szczególności z faktu, że koszty te są związane tylko i wyłącznie z Inwestycją, nie dotyczą zaś żadnego innego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków stanowi warunek sine qua non dla realizacji Inwestycji, a fakt ich poniesienia jest warunkowany tylko i wyłącznie potrzebą realizacji Inwestycji (gdyby nie jej realizacja, to wydatki te byłyby bezprzedmiotowe i nie byłyby ponoszone). Ponadto ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki odnoszą się do konkretnej Inwestycji, nie zaś do ogólnej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z realizowaną Inwestycją.

Ów ścisły związek powyżej opisanych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatki w procesie inwestycyjnym, które mają związek z powstaniem środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową. Zasadne jest zatem twierdzenie, że wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika (są to tzw. koszty funkcjonowania jednostki jako całości).

Wymienione powyżej wydatki nie zostałby poniesione gdyby Spółka nie prowadziła Inwestycji dotyczącej wytworzenia środka trwałego. W związku z powyższym, ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o CIT zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty z tytułu opłat za dzierżawę gruntu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych i ubezpieczenia inwestycji Wnioskodawca powinien uznać zgodnie z art. 16g ust. 4 za koszty wytworzenia Inwestycji, zwiększające wartość początkową Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualne

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT:

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy CIT, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Analiza przepisów ustawy o CIT, z uwzględnieniem zawartych w tych przepisach wykluczeń, prowadzi do wniosku, że wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a - 16m ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazuje jednoznacznie, iż:

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast, jak wynika z art. 16c ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art.  16d ustawy CIT: 

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy wydatki poniesione na nabycie niskocennych środków trwałych stanowiących wyposażenie Inwestycji, będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 16d ust. 1 ustawy CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Powyższy przepis wskazuje zatem wprost, że wydatki poniesione na nabycie niskocennych składników majątkowych powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji pojęcia „oddanie do używania”. Wobec tego wskazać należy, że przez „oddanie do używania” co do zasady rozumie się rozpoczęcie wykorzystywania składnika majątku przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność (...). W okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa rozpoczęto realizację inwestycji zmierzającej do budowy kompleksu hotelowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (...). Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, przedmiotowa inwestycja jest nadal kontynuowana i w najbliższej przyszłości Spółka planuje otwarcie kompleksu hotelowego w (...). W ramach realizowanej Inwestycji Spółka ponosi m.in koszty zakupu wyposażenia do hotelu. Przedmiotowe wyposażenie stanowi własność Spółki i zostało przez nią nabyte we własnym zakresie jest kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Wyposażenie będzie przez Spółkę wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności hotelowej. Wśród wspomnianego wyposażenia można wskazać m.in.: lustra; meble; materace; stelaże do łóżek; leżaki składane; urządzenia gastronomiczne; żyrandole; obrazy; odkurzacze; wózki; telefony; suszarki; komputery; monitory; czytniki kart; tekstylia np. poduszki, zasłony, kołdry; donice; wkłady do łóżek; kwiaty np. palmy.

Spółka z tytułu zakupu ww. wyposażenia otrzymuje faktury, na których są wyszczególnione określone rodzaje wyposażenia. Jednocześnie Spółka wskazuje, że żaden z elementów zakupionego wyposażenia nie będzie przytwierdzony w sposób trwały do budynku tj. nie będą one wbudowane na stałe w konstrukcję budynku. Cena jednostkowa nabywanego wyposażenia nie będzie przekraczać kwoty 10.000 zł, będą to tzw. niskocenne środki trwałe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że nabyte wyposażenie na podstawie zawartych umów kupna, którego cena jednostkowa nie będzie przekraczać 10 000 zł, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o CIT w miesiącu oddania ich do używania, a zatem w momencie rozpoczęcia działalności kompleksu hotelowego, gdyż jak Państwo wskazują dopiero od tego momentu ww. wyposażenie będzie oddane do używania. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy opłaty z tytułu leasingu operacyjnego wyposażenia, w tym opłaty administracyjne oraz opłaty za ubezpieczenie leasingu będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania.

Jak przedstawili Państwo we wniosku część wyposażenia Spółka nabywa na podstawie umów leasingu operacyjnego, który zawarła z zewnętrznymi firmami świadczącymi usługi leasingu. W ramach umów leasingu Spółka otrzymuje w używanie m.in. następujące elementy wyposażenia: windy; kotłownie z wyposażeniem; meble (...); maszyny do ćwiczeń na siłowni; agregaty prądotwórcze; urządzenia do gastronomii; sofy; pufy; automaty do pobierania opłat parkingowych i basenowych; telewizory; piece konwekcyjne parowo - gazowe; piece konwekcyjne parowo -elektryczne; pralnice; serwery wraz z osprzętem i szafami. Nabywane wyposażenie w ramach bezpośredniego zakupu u kontrahentów na podstawie umów kupna oraz na podstawie umów leasingu operacyjnego będzie wykorzystane dopiero w momencie otwarcia hotelu. Do tego czasu wyposażenie, zarówno zakupione jak i leasingowane nie będzie użytkowane w żaden sposób przez Spółkę do działalności hotelowej z uwagi na to, iż na miejscu trwają nadal prace budowlano-wykończeniowe. Ponadto po ukończeniu prac budowlano - wykończeniowych, obiekt hotelowy wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą będzie musiał przejść obowiązkowe kontrole oraz inspekcje ze strony różnych organów administracji publicznej, zanim zostanie dopuszczony do użytku. Spółka ponadto ponosi koszty opłat administracyjnych oraz ubezpieczenia z tytułu leasingu operacyjnego oraz koszty związane z opłatami z tytułu dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest kompleks hotelowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (...).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy o CIT:

W myśl art. 17b ust. 1 ustawy CIT:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
• jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W odniesieniu do opłat leasingowych brak jest odrębnych przepisów, analogicznych jak w przypadku niskocennych środków trwałych (będących przedmiotem pytania nr 1), które uzależniałyby możliwość zaliczenia wydatków związanych ze środkami trwałymi do kosztów podatkowych od momentu przyjęcia środków trwałych do używania.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe wyposażenie będzie przez Spółkę używane dopiero od momentu oddania do używania kompleksu hotelowego.

Tym samym zdaniem Organu opłaty leasingowe od wskazanego wyżej wyposażenia mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie oddania do użytkowania kompleksu hotelowego, do którego prowadzenia przedmiotowe wyposażenie zostało wyleasingowane.

W związku z powyższym mogą Państwo rozpoznać opłaty z tytułu leasingu operacyjnego ww. wyposażenia, w tym opłaty administracyjne oraz opłaty za ubezpieczenie leasingu jako koszty uzyskania przychodu w momencie przyjęcia Inwestycji do używania.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3 i 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 i 4, dotyczą ustalenia czy koszty związane z podatkiem od środków transportowych, podatkiem od nieruchomości oraz opłaty za dzierżawę gruntu na której jest realizowana przedmiotowa Inwestycja a także z ubezpieczeniem Inwestycji, Spółka będzie mogła uznać za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy CIT, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Jak już wskazano powyżej moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT:

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy CIT, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, który stanowi,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej - dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy CIT mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy CIT:

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym, czy ulepszanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem/ulepszeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa rozpoczęto realizację inwestycji zmierzającej do budowy kompleksu hotelowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (...). Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, przedmiotowa inwestycja jest nadal kontynuowana i w najbliższej przyszłości Spółka planuje otwarcie kompleksu hotelowego w (...). Ponadto jak wskazali Państwo Spółka jest zobligowana również na podstawie zawartej umowy do ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości, opłaty od dzierżawionego gruntu. Dodatkowo ponoszą Państwo koszt podatku od środków transportowych wykorzystywanych przy budowie hotelu i infrastruktury towarzyszącej oraz koszt ubezpieczenia całej Inwestycji.

Odnosząc się do ponoszonych przez Państwa opłat należy wskazać, że wydatki dotyczące kosztu z tytułu opłat za dzierżawę gruntu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych i ubezpieczenia inwestycji bez wątpienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ będą ponoszone w celu osiągnięcia Państwa przychodu, a co więcej - nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem przedmiotowe wydatki nie będą bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji, lecz dotyczą ogólnej Państwa działalności, to wskazać należy, że Państwo nie będą ponosili ich w oderwaniu od uzyskania ewentualnego przychodu. Wprost przeciwnie - przedmiotowe wydatki przyczynią się do uzyskiwania przychodu z ogólnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w Państwa rozliczeniach. Jak już wskazywano, moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków.

W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na podatek od nieruchomości, opłaty za dzierżawę gruntu i podatek od środków transportowych nie stanowią kosztu wytworzenia lub nabycia środka trwałego (a tym samym - nie zwiększają jego wartości początkowej), mogą być uznane za koszty pośrednie.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70),:

Obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości jest więc związany z posiadaniem odpowiedniego, określonego w ustawie władztwa tytułu prawnego (m.in. do) nieruchomości i jest uiszczany niezależnie od tego, czy należność ta generuje, czy też nie przychody i niezależne od sposobu wykorzystania nieruchomości.

Innymi słowy, Państwo są obowiązani uiszczać podatek od nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów z uwagi na sam fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że koszty te ponosiliby Państwo także wówczas, gdyby na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie doszło do realizacji Inwestycji.

Również opłaty za dzierżawę gruntu wynikają z samego faktu dzierżawy nieruchomości przez Spółkę i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych. Nie ponoszą Państwo ww. opłat w celu wytworzenia środka trwałego. Ponoszą je Państwo niezależnie od tego, czy podejmą decyzję o rozpoczęciu prowadzenia procesu inwestycyjnego. Tym samym są Państwo obowiązani do uiszczania ich w związku z dzierżawionym przez Spółkę gruntem.

Powyższe dotyczy także podatku od środków transportowych wykorzystywanych przy realizacji Inwestycji. Obowiązek ponoszenia ww. wydatków przez Państwa wynika wprost z przepisów prawa:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Oznacza to, że jeśli ww. opłaty nie zostaną poniesione na konkretny pojazd, niemożliwe będzie użytkowanie tego konkretnego środka transportu. Obowiązek uiszczania ww. opłat jest związany z posiadaniem konkretnego środka transportu i jest niezależny od sposobu wykorzystania danego środka transportu.

Ww. opłaty muszą zostać poniesione przez Spółkę w związku z posiadaniem tytułu własności danego środka transportu. Tym samym wydatki związane z zapłatą podatku od środków transportowych uznać należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wymienione koszty związane z podatkiem od środków transportowych, podatkiem od nieruchomości oraz opłatami za dzierżawę gruntu, charakteryzują się tym, że:

• mają pośredni związek z wytwarzanym lub nabywanym środkiem trwałym, w szczególności
• ich poniesienie nie warunkuje realizacji inwestycji budowlanej, a zatem
• dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy,

a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów bezpośrednio związanych ze środkiem trwałym, zwiększających jego wartość początkową.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za dzierżawę gruntu oraz podatku od środków transportu powinni Państwo uznać zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT za koszty wytworzenia Inwestycji, zwiększające wartość początkową Inwestycji.

Co więcej, należy zaakcentować, że za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, przy czym przez koszt wytworzenia należy rozumieć wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jakkolwiek definicja ta ma charakter otwarty, to niepodobna uznać, iż w jej zakres wchodzą wydatki z tytułu opłat za dzierżawę gruntu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, iż takie wydatki nie mają wpływu na wytworzenie środka trwałego (tu: środka trwałego w postaci Inwestycji), gdyż nie da się ich powiązać z tymże wytwarzaniem środka trwałego.

Spółka ponosi je w związku z posiadaniem/dzierżawą nieruchomości czy posiadaniem środków transportu. Obowiązek ich uiszczenia wynika wprost z konkretnej ustawy.

Widoczny jest tu zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy kosztami podatku od nieruchomości, opłat za dzierżawę gruntu i podatku od środków transportowych z procesem wytwarzania Inwestycji (związek ten ma charakter jedynie pośredni).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż koszty związane z podatkiem od środków transportowych oraz podatkiem od nieruchomości a także opłatami za dzierżawę gruntu nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego w postaci Inwestycji, a co za tym idzie - powinny zostać uznane za koszty pośrednie.

Z kolei w odniesieniu do wydatku poniesionego na ubezpieczenie Inwestycji, należy stwierdzić, że ma ona bezpośredni związek z realizowaną inwestycją i jest niezbędna dla dalszych prac dotyczących tej inwestycji. Ww. wydatek nie zostałby poniesiony gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji dotyczącej wytworzenia środka trwałego (budowy kompleksu hotelowego). W związku z powyższym, ww. koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem środka trwałego i zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy CIT, zwiększa wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji inwestycji. Tym samym podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że kosztami wytworzenia środka trwałego, zwiększającymi jego wartość początkową, są koszty, które bezpośrednio wpływają na jego wytworzenie (kluczowa jest wówczas możliwość powiązania tego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym). Natomiast w przypadku, gdy takiego związku nie ma, ponoszone wydatki są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, a co za tym idzie - nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego (gdyż nie mieszczą się w definicji kosztu wytworzenia lub ceny nabycia środka trwałego).

Zdaniem Organu koszt ubezpieczenia Inwestycji powinien zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji, a co za tym idzie - powinien zostać uznany za koszty bezpośrednio związany z wytworzeniem ww. Inwestycji.

Zatem, Państwa stanowisko przyjmujące, że podatek od środków transportowych, podatek od nieruchomości oraz oplata za dzierżawę gruntu na której jest realizowana Inwestycja, Spółka będzie mogła uznać za koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, Państwa stanowisko przyjmujące, że koszty związane z ubezpieczeniem Inwestycji będą zwiększały wartość początkową Inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji..
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).