Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 roku nr IPPB3/423-727/14-2/PK1, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka", „X "), została utworzona aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2007 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 września 2007 roku pod numerem XXXX.

Jako podmiot posiadający odpowiednie zasoby oraz wykwalifikowany i doświadczony personel, w dniu 6 grudnia 2007 r. Spółka podpisała porozumienie o współpracy w zakresie usług doradztwa IT świadczonych na rzecz X Asa. z siedzibą w Norwegii. W dniu 1 października 2010 r. X Services, X Asa oraz X Services GmbH z siedzibą w Niemczech (obecnie X GmbH) zawarły „Umowę Nowacji”, na mocy której X Asa przeniosła swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy o usługi IT na rzecz X GmbH, a X GmbH przyjął prawa i obowiązki wynikające z tej umowy (dalej: „Umowa").

Na podstawie zapisów Umowy, Spółka świadczy na rzecz X GmbH usługi doradztwa w zakresie oprogramowania komputerowego umożliwiającego świadczenie usług elektronicznych przez klientów (elektroniczne bazy danych ofert pracy). Usługi obejmują analizę, projektowanie, testowanie i przygotowanie (pisanie) programów komputerowych na zlecenie klienta.

W ramach świadczonych usług doradztwa związanego z programowaniem Spółka:

•analizuje wymogi określone przez klienta dotyczące platform klienckich, tj. elektronicznych platform (internetowych baz danych), gdzie umieszczane są oferty pracy;

•opracowuje wymagania dotyczące platform klienckich;

•dokonuje powtarzalnej, podstawowej obsługi platform klienckich;

•rozwiązuje problemy programistyczne z platformami klienckimi;

•zapewnia oprogramowanie platform klienckich o określonej jakości.

Ww. usługi świadczone są przez konsultantów zatrudnionych przez Spółkę. X Services jest również uprawniona do wykonywania usług przez osoby trzecie pod warunkiem, że Spółka pozostaje odpowiedzialna za czynności wykonane przez podwykonawców w ten sam sposób, jak za pracę swoich pracowników.

Spółka X GmbH jest obciążana kosztami usług na podstawie faktur wystawianych miesięcznie, nie później niż do drugiego dnia roboczego każdego miesiąca. Fakturę należy opłacić w ciągu 14 dni od dnia jej wystawienia.

Zgodnie z Umową, przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi naliczana jest marża w wysokości 5% od wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich, z wyłączeniem kosztów reprezentacji oraz kosztów ogólnych. X GmbH zwraca również Spółce wszelkie dodatkowe koszty oraz wydatki bieżące, zwyczajowo fakturowane przez X Services, takie jak koszty podróży, opłaty kurierskie, faksy lub rozmowy telefoniczne, jeżeli ich poniesienie jest uznane za konieczne.

Rozliczenie kosztów następuje, co do zasady, w okresach miesięcznych, przy czym wynagrodzenie, o którym mowa wyżej płatne jest na podstawie faktury VAT wystawianej przez Spółkę zgodnie z zestawieniem kosztów wynikających z ewidencji księgowej, powiększonych o wspomniane 5% marży. Ewidencja ta zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t). Niemniej jednak wspomniane zestawienie kosztów pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka zajmuję się również sprzedażą ogłoszeń o pracę na portalu rekrutacyjnym dla branży turystyczno-hotelarskiej pod nazwą Y.pl. Jest to jednak działalność odrębna od wspomnianych usług doradztwa w zakresie oprogramowania komputerowego i pozostaje poza zakresem kalkulacji przychodów i kosztów, o których mowa powyżej.

Pytanie

Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t,), Spółka ma prawo nie zaliczać do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od X GmbH w części stanowiącej zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t.), dalej ustawa o CIT, część należnego wynagrodzenia otrzymywanego od X GmbH, stanowiąca zwrot wydatków, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie ustawa w art. 12 ust. 4 wylicza zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego. Do przychodów tych należą min. zwrócone wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, są uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane mogą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeżeli zwracane wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu podlega zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (i faktycznie nie były uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów), wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym X GmbH zwraca Spółce koszty faktycznie poniesione na podstawie zawartego porozumienia, a więc wszelkie wydatki niezbędne do realizacji usług, przy czym wynagrodzenie to płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę zgodnie z zestawieniem kosztów wynikających z ewidencji księgowej, powiększonych o 5% marży. Ewidencja zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Mimo, iż część wydatków Spółki nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to jednak dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem działalności Spółki. W związku z powyższym wydatki Spółki dotyczące jej bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez X GmbH w pełnej wysokości, bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT ma zastosowanie do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Spółka ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od X GmbH.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-126/14-4/PK1) oraz z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-212/13-2/PK1). Również zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 233/08), nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu na podstawie faktury dokumentującej rekompensatę poniesionych nakładów, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2009 r, o sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ, w której stwierdzono „... jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy.”

Również w interpretacjach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-269/09-2/AJ) oraz z 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-128/09-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że skoro odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej, która została zwrócona nie będą kosztem podatkowym, to sam zwrot nie będzie przychodem podatkowym Spółki. W ocenie organu podatkowego, jeżeli wydatki nie zostały wykazane przez Spółkę jako koszt podatkowy, w konsekwencji otrzymany zwrot tych wydatków nie będzie stanowił jej przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 roku nr IPPB3/423-727/14-2/PK1 uznał stanowisko Spółki we wniosku w zakresie braku ustalenia przychodu z tytułu zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 15 października 2014 roku nr IPPB3/423-727/14-2/PK1 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: „ustawy o CIT” w art. 12 ust. 1 pkt stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W zakresie zaś przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Zwłaszcza, że listę pożytków (stanowiącą katalog zamknięty), które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Dotyczy oceny czy podatnik może wyłączyć ze swoich przychodów tę cześć wynagrodzenia, którą kalkuluje w oparciu o wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym ukształtowała się jednolita linia orzecznicza^[2], z której wynika, że zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Jakkolwiek przepisy ustawy o CIT nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to w sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, nie można mówić o ich zwrocie. Wynika to w szczególności z uwagi na ich uwzględnienie w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. W takiej sytuacji kwoty pieniężne otrzymane przez podatnika nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi. W konsekwencji powinny w całości zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 1657/16 wskazano:

W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienie w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. (...) kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od spółki zagranicznej nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej (...) Zauważyć również należy. że z samej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą (...) wynika, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej umowy za dany rok obrotowy powiększone o 5-procentową marżę". Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4pkt 6a u.p.d.o.p.".

Należy bowiem mieć na względzie, że „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Takie stanowisko co do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie także w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13 wskazano m.in. że:

Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam a nie taki sam. wydatek który został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, opubl. CBOSA). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn akt II FSK 455/09 opubl. CBOSA).

W konsekwencji w opisanej sytuacji nie nastąpi zwrot wydatków. Spółka otrzymuje wynagrodzenie wyliczane w oparciu o metodę koszt plus, której istotą jest wyliczanie wynagrodzenia na podstawie poniesionych kosztów oraz ustalonej marży. W ramach świadczenia usług Spółka ponosi wydatki, w tym także takie, których zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz innych podmiotów i w celu świadczenia tych usług, w związku z prowadzeniem działalności na własny rachunek, ponosi wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów kwota otrzymywana przez Spółkę jako jej wynagrodzenie będzie uwzględniała także należności za brak możliwości potrącenia niektórych kosztów. Kwota ta jako element składowy wynagrodzenia nie będzie stanowiła zwrotu wydatków w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zatem w ocenie Szefa KAS kwota pieniężna otrzymywana przez Spółkę od innego podmiotu nie stanowi zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymywane wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe^[3].

Końcowo, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych powołanych przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska w sprawie należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą być wiążące dla Szefa KAS. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża obowiązek polemiki z powołanymi przez Spółkę orzeczeniami oraz interpretacjami^[4].

W konsekwencji stanowisko Spółki Szef KAS uznaje za nieprawidłowe i dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 roku nr IPPB3/423727/14-2/PK1, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).