Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1448/21 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 628/21;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 updop, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 updop, należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (kosztów Działalności strefowej i Działalności poza strefowej), która przypada na działalność wolną od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 updop, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 updop, należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (kosztów Działalności strefowej i Działalności poza strefowej), która przypada na działalność wolną od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”). Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki określone w Zezwoleniu i w związku z tym ma prawo do stosowania zwolnienia z podatku od osób prawnych dochodów z działalności określonej w Zezwoleniu (dalej: „Działalność strefowa”). Do daty powstania prawa Spółki do stosowania zwolnienia strefowego oraz w zakresie działalności innej niż Działalność Strefowa działalność Wnioskodawcy była, jest i będzie opodatkowana podatkiem dochodowym (dalej: „Działalność poza strefowa”).

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z umów kredytowych i wyemitowanych obligacji, które finansują działalność Spółki.

Łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: „updop”), przekracza kwotę z art. 15c ust. 14 updop.

Pytanie

Czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 updop, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 updop, należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (kosztów Działalności strefowej i Działalności poza strefowej), która przypada na działalność wolną od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop, oraz do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15 ust. 3 updop, nie powinno się uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących Działalności strefowej, a w konsekwencji do kosztów finansowania dłużnego dotyczących Działalności strefowej Wnioskodawcy nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c updop.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast, art. 15c ust. 4 updop stanowi, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Idąc dalej, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 4 updop przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

4) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 updof (winno być: updop), ustanawia limit kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 updof (winno być: updop) - tzw. podatkowej EBITDA. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepis, należy ustalić:

-limit kosztów, tj. wskaźnik podatkowej EBITDA oraz

-nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, tj. kwotę, którą należy limitować.

Zgodnie z art. 15c ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 7 updop definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, ust. 3 tego przepisu wskazuje pozycje, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania, wśród tych pozycji znajdują się przychody i koszty wolne od pdop.

Dochody wolne od podatku wymienione są m.in. w art. 17 updop, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wskazuje, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 updop na potrzeby art. 15c ust. 1 i 3 powinno zatem oznaczać, iż przychody i koszty wolne od podatku również nie powinny być uwzględnianie do celów art. 15c ust. 1 i 3 updop. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z pdop powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15c ust. 1 i 3 updop.

W ocenie Spółki, mając na uwadze treść art. 15c ust. 4 updop, przychody dotyczące dochodu zwolnionego z podatku i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczeniu:

-limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop (tj. przy wyliczeniu podatkowej EBITDA) oraz

-nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3, która podlega limitowaniu.

Podatkowa EBITDA oraz nadwyżka kosztów finansowania dłużnego powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku.

W ocenie Spółki, poprzez bezpośrednie powiązanie art. 15c ust. 1 i 3 z art. 7 ust. 3, należy rozumieć, że zarówno limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop jak i nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowana w art. 15c ust. 3 powinny być skalkulowane bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19: „Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 439/19 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 356/19.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na potrzeby kalkulacji limitu o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop:

- przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1, a więc przychodów i kosztów, które uwzględnia się przy kalkulacji limitu (tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) oraz

- przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 3, a więc przychodów i kosztów, które uwzględnia się przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (tj. kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym)

nie uwzględnia się, jeśli te przychody (i koszty) są wolne od pdop, chociażby na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Wobec tego, do kosztów finansowania dłużnego dotyczących Działalności Strefowej nie ma zastosowania art. 15c ust. 1 updop, a zatem koszty te nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15c ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.210.2021.1.AN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 czerwca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 13 lipca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie interpretacji  na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz

-zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 628/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r., sygn.  akt  II  FSK 1448/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 sierpnia 2024 r. i został dręczony Organowi 30 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 updop, oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 updop, należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności wolnej od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (kosztów Działalności strefowej i Działalności poza strefowej), która przypada na działalność wolną od pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: