Czy z uwagi na brak możliwości określenia wartości zwolnienia podatkowego, brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 23 października 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na brak możliwości określenia wartości zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy, to brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego (w ramach dochodu osiąganego przez Spółkę z działalności prowadzonej w zakresie wskazanym w DoW na terenie wskazanym w DoW).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to (…), podlegająca opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”)).

Spółka kalkuluje i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy o osób prawnych (dalej: „CIT”) według zasad ogólnych. Spółka korzysta z kwartalnej metody uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, o której mowa w art. 25 ust. 1b Ustawy o CIT.

Spółka nie korzysta z metody rozliczania zaliczek wskazanej w art. 25 ust. 6 Ustawy o CIT (tzw. uproszczona metoda).

Spółka uzyskała Decyzję o Wsparciu nr (…) z dnia (…) 2023 r. (dalej: „DoW”). W ramach DoW Spółka realizuje inwestycję polegającą na utworzeniu nowego zakładu, tj. (…), które ma zapewnić zespołom (…) dodatkowe możliwości pozyskiwania najlepszych specjalistów w swojej klasie, talentów, które będą wspierać różne globalne obszary funkcjonalne działalności (…) oraz przyczynić się do lepszego zarządzania specjalistyczną wiedzą w ramach (…) (dalej „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia kosztów kwalifikowanych związanych z zatrudnieniem, dodatkowo DoW określa inne warunki (np. kryteria jakościowe, ilościowe), których łączne spełnienie umożliwi Spółce skorzystanie z pomocy publicznej tj. zwolnienia z CIT.

W związku z poniesieniem kosztów kwalifikowanych związanych z nową inwestycją Wnioskodawca zamierza zacząć korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na brak możliwości określenia wartości zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy, to brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego? (w ramach dochodu osiąganego przez Spółkę z działalności prowadzonej w zakresie wskazanym w DoW na terenie wskazanym w DoW)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na brak możliwości określenia wartości zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy, to brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, (w ramach dochodu osiąganego przez Spółkę z działalności prowadzonej w zakresie wskazanym w DoW na terenie wskazanym w DoW).    

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „Ustawa o WNI”) wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI , wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Zgodnie natomiast z art. § 5 ust. 6 - który ma zastosowanie do Spółki - zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją przysługuje, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W świetle powyższych przepisów podatnik realizujący nową inwestycję może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym do wysokości limitu pomocy publicznej, stąd konieczne jest monitorowanie wartości już udzielonej i wciąż możliwej do udzielenia na podstawie decyzji o wsparciu pomocy publicznej.

W Rozporządzeniu o WNI szczegółowo określono sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, koszty kwalifikowane inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu, a ust. 3 przewiduje, że zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymywanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest m.in. liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do uzyskania ulgi podatkowej.

Stosownie do § 10 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego.

Powyższą regulację dopełnia art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 702 ze zm.), który wskazuje, że w przypadku zwolnienia z CIT, dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego.

Z powyższego wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego Spółka zobowiązana jest do określenia jego wysokości, tj. porównania wartości już uzyskanej pomocy publicznej z dostępnym limitem pomocy (obliczonym w oparciu o koszty inwestycji) na wskazany dzień udzielenia pomocy, tj. na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały dochody podlegające zwolnieniu (rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lutego do 31 stycznia).

Mając na uwadze, że zwolnienie podatkowe udzielane jest w dniu, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać uprzedniej precyzyjnej kalkulacji wielkości dostępnego limitu zwolnienia.

Powyższe przekłada się na brak możliwości ustalenia w sposób precyzyjny zaliczki na CIT. Należy podkreślić, że z uwagi na konieczność stosowania mechanizmu dyskontowania, maksymalna wielkość dochodu z działalności na podstawie DoW, która może korzystać ze zwolnienia byłaby w dniu kalkulacji zaliczki obliczona w wartości istotnie różnej względem wartości dostępnej pomocy w dniu faktycznego jej udzielenia (30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym). Na moment, w którym kalkulowana miałaby być zaliczka nie jest możliwe „wyprzedzające” określenie wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego a w konsekwencji wielkości dochodu w związku, z którym może zostać udzielona następnie pomoc publiczna (30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym).

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do § 3 rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2018 r. poz. 461), wartość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom korzystającym z decyzji o wsparciu jest ustalana w przeliczeniu na tzw. współczynnik EDB (ekwiwalent dotacji brutto), przez co należy rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z § 4 pkt 2 lit. b powyższego rozporządzenia, EDB dla ulgi podatkowej jest równy - w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zwolnienia dochodu w CIT - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Obliczenie wartości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego dokonywane jest więc po uprzednim obliczeniu wielkości hipotetycznego (albowiem co do zasady zwolnionego w związku z działalnością zgodną z zasadami określonymi w decyzji o wsparciu) podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, którym w przypadku CIT jest okres roku podatkowego.

W związku z tym Spółka nie jest w stanie w trakcie roku podatkowego przewidzieć, jaką wielkość dochodu z działalności prowadzonej na podstawie DoW osiągnie na koniec roku podatkowego oraz w kolejnych latach. W przypadku, gdy limit kalkulowany jest na moment udzielenia pomocy, nie można wykluczyć, że limit pomocy dostępny w danym roku w całości pokryje dochód z działalności prowadzonej na podstawie DoW lub będzie niższy niż wartość dochodu generowanego z działalności zwolnionej i w części, przekraczającej wielkość dostępnego zwolnienia podatkowego, dochód Spółki będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi. Jednocześnie podatek należny z tego tytułu nie będzie stanowił zaległości podatkowej, od której są naliczane odsetki za zwłokę.

Ponadto wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Tym samym osiągane przez podatnika przychody i ponoszone przez niego koszty jest on obowiązany przyporządkować do odpowiedniego rodzaju działalności - zwolnionej lub opodatkowanej. W praktyce gospodarczej występują takie rodzaje kosztów, które wykazują związek zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku, kiedy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W konsekwencji, do czasu zakończenia roku podatkowego klucz alokacji ustalany na podstawie przychodów ulega ciągłym zmianom, co przekłada się na zmiany w wysokości dochodu z działalności zwolnionej i opodatkowanej. Tym samym w trakcie roku podatkowego nie ma możliwości dokładanego ustalenia kwoty dochodu podlegającemu zwolnieniu.

W ocenie Spółki, jeżeli nie jest możliwe określenie wartości dostępnego zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy (przed dniem, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego) to tym bardziej Spółka nie ma możliwości i w konsekwencji obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego. Dopiero na dzień udzielenia pomocy - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - Spółka może zweryfikować limit pomocy publicznej i w zależności od jego wysokości i wartości dochodu uzyskanego wygenerowanego przez działalność na podstawie DoW opodatkować na zasadach ogólnych nadwyżkę dochodu zwolnionego ponad dostępny limit zwolnienia podatkowego. Jednocześnie podatek należny z tego tytułu nie będzie stanowił zaległości podatkowej, od której są naliczane odsetki za zwłokę.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.448.2023.1.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W tym miejscu należy zauważyć, że dla celów określenia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dostępnego z tytułu uzyskanej decyzji o wsparciu musi porównać wartość już uzyskanej pomocy publicznej z dostępnym limitem pomocy (obliczonym w oparciu o koszty inwestycji). Jednak, z uwagi na fakt, że zwolnienie podatkowe udzielane jest w dniu, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać uprzedniej precyzyjnej kalkulacji wielkości dostępnego limitu zwolnienia.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że z uwagi na brak możliwości określenia wartości dostępnego zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy (dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego), brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego w zakresie działalności prowadzonej na terenie, o którym mowa w decyzji o wsparciu i w zakresie wskazanym w tej decyzji”.

Powyższe stanowisko zostało zawarte również w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych dla podatników prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu:

- z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.343.2024.1.DW;

- z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.448.2023.1.JG;

- z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.215.2023.1.KW;

- z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.186.2022.2.BM;

- z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.76.2019.1.APO,

- oraz w przypadkach działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 ze zm.) oraz odpowiednich uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, ponieważ konstrukcja przewidzianego w tych przepisach zwolnienia strefowego jest analogiczna do przewidzianego w Ustawie o WNI oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT:

- z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.715.2023.2.DW,

- z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.83.2020.1.PC,

- z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.69.2019.1.MS,

- z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.267.2019.1.APO.

Reasumując, w ocenie Spółki nie będzie ona zobowiązana do kalkulacji i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (w ramach dochodu osiąganego przez Spółkę z działalności prowadzonej w zakresie wskazanym w DoW na terenie wskazanym w DoW) z uwagi na brak możliwości określenia wartości zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy, tj. dniem, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.