Dotyczy ustalenia, czy koszty Kar umownych płaconych przez Spółkę stanowią dochód w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Kar umownych płaconych przez Spółkę stanowią dochód w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, oraz podlegającą na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Od (…) roku, Wnioskodawca korzysta z ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”), o którym mowa w przepisach art. 28c i nast. rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić na potrzeby niniejszego wniosku, że zarówno w momencie rozpoczęcia korzystania z Ryczałtu, jak również obecnie, spełnia wszystkie warunki wynikające z rozdziału 6b Ustawy CIT, pozwalające na opodatkowanie w formie Ryczałtu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług związanych z budownictwem (…). Działalność koncertuje się na współpracy z (…), poprzez realizację zadań związanych z (…).

W toku prowadzonej działalności, Spółka często bierze udział w przetargach publicznych celem realizacji szeregu projektów w zakresie opisanym powyżej. Charakter prowadzonej działalności (w szczególności brak materiałów dostępnych na rynku, niezbędnych do realizacji usług, chwilowe braki kadrowe, a także brak odpowiednich warunków, na które Spółka w żadnym stopniu nie ma wpływu, np. warunki atmosferyczne) oraz specyfika projektów wynikających z zamówień publicznych (w szczególności wymagające terminy realizacji, zakres procedur i formalności niezbędnych do prowadzenia prac, brak współpracy zamawiającego np. w zakresie przekazania niezbędnej dokumentacji) sprawiają, że przy realizacji działalności gospodarczej Spółka jest narażona na występowania kar umownych oraz świadczeń z tytułu ugód z usługobiorcami (dalej pojedynczo: „Kara umowna” lub w liczbie mnogiej: „Kary umowne”).

Kary umowne na wypadek zawinionego opóźnienia w realizacji umówionego świadczenia/usługi są zatem standardową instytucją prawną ukierunkowaną na dyscyplinowanie wykonawcy (w analizowanym przypadku Spółki) w dotrzymaniu terminów przewidzianych umową jak również innych istotnych parametrów jakościowych zamawianej usługi. W trakcie aktualnego roku opodatkowania Ryczałtem, na Spółkę została nałożona Kara umowna z tytułu przekroczenia terminu umownego realizacji prac polegających na rozbudowie drogi (…). Spółka nie wyklucza, iż podobne Kary umowne mogą wystąpić w przyszłości. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w przeważającej części jest w stanie wyłącznie orientacyjnie określić rzeczywisty i docelowy termin końcowy realizacji przedmiotu umowy. W związku z tym, Wnioskodawca już na etapie przystępowania do przetargu (…) oraz zawierania umowy, kalkuluje możliwość zmniejszenia należnego mu świadczenia z tytułu wykonania usługi, za sprawą zawartych w umowach zapisach o Karach umownych.

Od strony biznesowej, Spółka podejmuje szereg działań mających na celu minimalizację ryzyka wystąpienia sytuacji powodujących powstanie wydatków w postaci Kar umownych, przy czym nie jest w stanie takiego ryzyka wyeliminować przy tej specyfice działalności gospodarczej. Zapłata Kar umownych jest wkalkulowana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Akceptacja konieczności ponoszenia tych kar wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej z kontrahentami oraz pozostawienie pozytywnego wizerunku w oczach podmiotów (…), z którymi współpracuje Wnioskodawca.

Żadna z ponoszonych Kar umownych nie ma charakteru zobowiązania czy sankcji publiczno-prawnej. Są to świadczenia wynikające z umów pomiędzy podmiotami działającymi w określonych realiach biznesowych, na podstawie umów wynikających z prawa cywilnego oraz prawa zamówień (…). Wszyscy kontrahenci Spółki, wobec których Wnioskodawca ponosi wyżej wskazane wydatki nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy CIT. W dużej mierze są to podmioty (…) zobowiązane do zawierania umów, w których przewidziana została możliwość nakładania Kar umownych na wykonawcę – w tym przypadku na Spółkę.

Pytanie

Czy koszty Kar umownych płaconych przez Spółkę stanowią dochód w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Kar umownych płaconych przez Spółkę nie stanowią dochodu w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

1. Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w Ustawie CIT

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ww. Ustawy CIT, podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie natomiast z art. 28t ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Ryczałt, będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik opodatkowany Ryczałtem dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b Ustawy CIT. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, podstawą opodatkowania Ryczałtem jest suma dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Przy czym ustawodawca, odmiennie niż w przypadku kategorii opodatkowania Ryczałtem określonej w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. dochodu z ukrytych zysków - nie definiuje ustawowo pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

2. Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.

Kwestia powyższa nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Przewodnik”), stanowiącym ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczącego stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Jak wskazano w Przewodniku: „W ocenie dochodów z tych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…) znaczenie może mieć orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy CIT. W szczególności dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy CIT”. (Przewodnik, str. 6 pkt 5)

Co istotne, zaznaczono w nim również, iż: „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów, (…) można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 wynikającą z praktyki podmiotu jako również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W prawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństw pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”. (Przewodnik, str. 41 pkt 64)

3. Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą a koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

Jak wynika z powyższego fragmentu, w procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania Ryczałtem można posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, jednak ostateczne rozstrzygnięcie w tej kwestii jest uzależnione od konkretnego stanu faktycznego oraz celu poniesienia wydatku, tzn. jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w Ryczałcie. Pogląd taki jest także zbieżny z wykładnią systemową przepisów Ustawy CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (lub – przypis Organu) w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Sposób sformułowania przytoczonego przepisu w jasny sposób wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w konkretnym celu (osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych w  art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Powyższe nie oznacza, iż wydatki zawarte w tym przepisie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że – z różnych względów – ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu na brak spełniania podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w Rozdziale 6b Ustawy CIT dotyczących opodatkowania Ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy wykładnia przepisów literalna nie umożliwia jednoznacznych rezultatów w procesie wykładni, należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa za pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się do ugruntowanego (stanowiska – przypis Organu) judykatury lub doktryny.

4. Kary umowne i ugody jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Z uwagi na inny model opodatkowania, nie należy zatem utożsamiać wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z kosztami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Literalne brzmienie sformułowania „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” wydaję się zakresowo szersze, niż wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca dla rozpatrzenia swojego stanowiska zwraca również uwagę na rozróżnienie celowości ponoszenia wydatków, w perspektywie ich późniejszej kwalifikacji do wydatków związanych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Należy stwierdzić, że jednoznacznie odrębną kategorią względem wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę są publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym. Wnioskodawca przyznaje, że celem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest ponoszenie kar, grzywien czy mandatów za lekceważenie obowiązujących norm prawnych. Należy jednak wskazać, iż u Wnioskodawcy, wydatki z tytułu kar umownych oraz ugód, nie cechują się charakterem sankcyjnym, związanym z jakimkolwiek świadczeniem publicznoprawnym.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku wydanym w sprawie o podobnym problemie prawnym, spółka wskazała na przykładowe wydatki wynikające z odpowiedzialności o charakterze cywilnym. Choćby już z tego względu nie należało traktować „kar umownych” w sposób adekwatny do kar wynikających z zakresu odpowiedzialności karnej. Jak trafnie zaznaczył skarżący kary umowne nie mają publicznoprawnych cech środków represyjnych podobnych do przykładowo grzywny, mandatu czy kary administracyjnej. Ich podstawą jest cywilna umowa pomiędzy Spółką a kontrahentem, gdzie strona dobrowolnie przyjmuje możliwość wystąpienia sytuacji, w której zaktualizuje się obowiązek dokonania takiego wydatku. Skarżąca we wniosku podnosiła konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być kary umowne. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów, w szczególności w branży deweloperskiej, w której wiele zależne jest od podmiotów trzecich, takich jak urzędy nadające pozwolenia, bądź podwykonawcy, od których zależne są poszczególne elementy prac. W tego rodzaju sprawach dokonując stosownej kwalifikacji należy każdorazowo odnosić ją do stanu faktycznego sprawy. Ważne natomiast jest to, by z obiektywnego porównania wysokości poniesionych „kar umownych” z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. W tym więc kontekście pomocna może okazać ocena zachowania podatnika dokonywana (…) z perspektywy związku określonego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu, co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23 oraz wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18). Wydatki z tytułu kar umownych, co do zasady są związane z uzyskiwaniem przychodów oraz zabezpieczeniem źródła przychodów, ponieważ celem poniesienia tych wydatków jest uniknięcie realizowania niekorzystnej umowy. Realizacja takiej umowy mogłaby oznaczać, zagrożenie uzyskiwania przychodów oraz konsekwentnie rentowności.

5. Kary umowne ponoszone przez Spółkę a wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w toku prowadzonej działalności, Spółka często bierze udział w przetargach (…).

Charakter prowadzonej działalności oraz specyfika projektów wynikających z zamówień (…) sprawiają, że przy realizacji działalności gospodarczej Spółka jest narażona na występowanie Kar umownych. Kary umowne na wypadek zawinionego opóźnienia w realizacji umówionego świadczenia/usługi jest zatem standardową instytucją prawną ukierunkowaną na dyscyplinowanie wykonawcy (w analizowanym przypadku Spółki) w dotrzymaniu terminów przewidzianych umową jak również innych istotnych parametrów jakościowych zamawianej usługi. Zapłata Kar umownych jest wkalkulowana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Akceptacja konieczności ponoszenia tych kar wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej z kontrahentami oraz pozostawienie pozytywnego wizerunku w oczach podmiotów (…), z którymi współpracuje Wnioskodawca. Żadna z ponoszonych Kar umownych nie ma charakteru zobowiązania czy sankcji publiczno-prawnej. Są to świadczenia wynikające z umów pomiędzy podmiotami działającymi w określonych realiach biznesowych, na podstawie umów wynikających z prawa cywilnego oraz prawa zamówień (…). Biorąc pod uwagę powyższe, poniesienie Kar umownych ze strony Spółki jest elementem zawartej umów z kontrahentami, których celem jest możliwość uzyskania przychodu z tytułu jego pełnej realizacji. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, ponosząc wydatek w postaci Kar umownych, Spółka nie powinna ponosić dodatkowej sankcji w postaci konieczności odprowadzenia Ryczałtu od tych wydatków. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki w postaci Kar umownych, powinny być uznane za związane działalnością gospodarczą. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki nie są związane ze sferą inną niż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę.

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23, stwierdził, że w ocenie Sądu wydatki takie niewątpliwe są związane z działalnością gospodarczą Spółki, której podstawową formą działalności jest działalność przewozowa, a argumentacja organu dotycząca zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zadanego na jego tle pytania. Rację ma zatem skarżąca spółka, wskazując na przedstawione w skardze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi np. kary wynikające z nieterminowego wykonania usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością przewozową (jej główną działalnością gospodarczą), które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Ponadto, powyższa argumentacja Wnioskodawcy została potwierdzona, w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2024 roku, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.352.2024.1.MBD, w której organ doszedł do wniosku, iż wydatki w postaci kar umownych wynikających z opóźnień w realizacji umówionego świadczenia/usługi nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji usługi. Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z Przewodnika, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są karami/grzywnami orzeczonymi w postępowaniu karnym i wykazują związek z istotą Państwa działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie projektowania i wdrażania oprogramowania. Jednocześnie, jak wskazali Państwo, Spółka pomimo podjęcia szeregu działań mających na celu eliminację ryzyka wystąpienia sytuacji powodujących powstanie wydatków w postaci Kar umownych, nie jest w stanie takiego ryzyka wyeliminować przy tej specyfice działalności gospodarczej. Tego typu wydatek wynika więc z istoty prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności gospodarczej, jest ponoszony dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazuje związek z tą działalnością.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2023 roku, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.257.2023.1.END, w której organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów stwierdzić należy, że ww. wydatków z tytułu kar umownych związanych z nieodbieraniem zakontraktowanego drewna nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Są one bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej spółki, polegającej na produkcji (...). Zatem wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieodbieranie zakontraktowanego drewna związane jest z realiami rynkowymi, gdzie w związku zzałamaniem się popytu na drewno Spółka jest w stanie zaopatrzyć się w drewno z innych źródeł, co stoi w jej ekonomicznym interesie. Zatem skoro w istocie spółka w elastyczny sposób reaguje na realia rynkowe dotykające branżę (...), czym realizuje zarobkowy charakter działalności, a działania Wnioskodawcy są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo to brak jest podstaw, aby uznać że ponoszony wydatek jest niezwiązany z działalnością gospodarcza Spółki.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2024 roku, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.19.2024.1.JG, zgodnie z którą, że koszty kar umownych, które ponoszą Państwo na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku wykonywaną działalnością gospodarczą (prace projektowe oraz zastępstwo w postępowaniach administracyjnych związanych z dokumentacją projektową), które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w realizacji usług lub dzieła oraz w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (prace projektowe oraz zastępstwo w postępowaniach administracyjnych związanych z dokumentacją projektową), które są związane opóźnieniami w realizacji usług lub dzieła, należy uznać za wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki. Są bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej Spółki, w zakresie projektowania obiektów przemysłowych oraz infrastrukturalnych w zakresie sieci przesyłowej paliw gazowych. Wykazują zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie, powyższe wydatki są wydatkami, które są ponoszone w toku prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z przepisami prawa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Kar umownych płaconych przez Spółkę nie stanowią dochodu w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy kary umowne, o których mowa we wniosku stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty Kar umownych płaconych przez Spółkę stanowią dochód w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w toku prowadzonej działalności, Spółka często bierze udział w przetargach (…) celem realizacji szeregu projektów w zakresie opisanym powyżej. Charakter prowadzonej działalności (w szczególności brak materiałów dostępnych na rynku, niezbędnych do realizacji usług, chwilowe braki kadrowe, a także brak odpowiednich warunków, na które Spółka w żadnym stopniu nie ma wpływu, np. warunki atmosferyczne) oraz specyfika projektów wynikających z zamówień publicznych (w szczególności wymagające terminy realizacji, zakres procedur i formalności niezbędnych do prowadzenia prac, brak współpracy zamawiającego np. w zakresie przekazania niezbędnej dokumentacji) sprawiają, że przy realizacji działalności gospodarczej Spółka jest narażona na występowania kar umownych oraz świadczeń z tytułu ugód z usługobiorcami (dalej pojedynczo: „Kara umowna” lub w liczbie mnogiej: „Kary umowne”).

Kary umowne na wypadek zawinionego opóźnienia w realizacji umówionego świadczenia/usługi są zatem standardową instytucją prawną ukierunkowaną na dyscyplinowanie wykonawcy (w analizowanym przypadku Spółki) w dotrzymaniu terminów przewidzianych umową jak również innych istotnych parametrów jakościowych zamawianej usługi. W trakcie aktualnego roku opodatkowania Ryczałtem, na Spółkę została nałożona Kara umowna z tytułu przekroczenia terminu umownego realizacji prac polegającej na rozbudowie drogi (…). Spółka nie wyklucza, iż podobne Kary umowne mogą wystąpić w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W Państwa sprawie wydatki w postaci kar umownych wynikających z opóźnień w realizacji umówionego świadczenia/usługi nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji usługi. Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z Przewodnika, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są karami/grzywnami orzeczonymi w postępowaniu karnym i wykazują związek z istotą Państwa działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług związanych z budownictwem (…). Jednocześnie, jak wskazali Państwo, Spółka pomimo podjęcia szeregu działań mających na celu minimalizację ryzyka wystąpienia sytuacji powodujących powstanie wydatków w postaci Kar umownych, nie jest w stanie takiego ryzyka wyeliminować przy tej specyfice działalności gospodarczej.

Tego typu wydatek wynika więc z istoty prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności gospodarczej, jest ponoszony dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazuje związek z tą działalnością.

Powyższe dodatkowo zatem potwierdza zasadność ponoszenia przez Państwa Kar wymienionych we wniosku i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji należy uznać, że w Państwa przypadku wydatki z tytułu Kar umownych płaconych przez Spółkę nie stanowią wydatków niezwiązanych z Państwa działalnością gospodarczą, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).