Czy pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, spełniająca łącznie następujące warunki: • udzielona zostanie przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT, • przeznaczona będzie na realizację konkretnych celów inwestycyjnych/deweloperskich, wynikających wprost z umowy pożyczki, • nie będzie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, • wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, spełniająca łącznie następujące warunki:

-   udzielona zostanie przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT,

-   przeznaczona będzie na realizację konkretnych celów inwestycyjnych/deweloperskich, wynikających wprost z umowy pożyczki,

-   nie będzie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem,

-   wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku,

będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych na terytorium Polski dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zajmującą się prowadzeniem działalności deweloperskiej polegającej na budowie osiedli domów jednorodzinnych. Spółka zrealizowała na przestrzeni ostatnich (…). Spółka realizuje około (…) projekty deweloperskie rocznie. Przedmiot działalności w postaci udzielania pożyczek znajdują się w PKD, Spółka udzielała już w przeszłości podobne pożyczki. W stanie obecnym Spółka realizuje pożyczkę do podmiotu niepowiązanego na cele działalności gospodarczej tego podmiotu. Wnioskodawca korzysta obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „ryczałt” lub „estoński CIT”) uregulowanego w Rozdziale 6B ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przedmiotowe pożyczki miałyby zostać udzielone na określone cele biznesowe, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT. Wnioskodawca zaznacza, że pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Udzielenie pożyczki będzie ponadto uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona stricte na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorców, a mianowicie finansowanie realizacji konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego (można opisać przykłady). Warto zaznaczyć, że potrzeby inwestycyjne podmiotów powiązanych nie wynikają z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz są wynikiem potrzeb gospodarczych wynikających z sytuacji ekonomicznej i potrzeby rozwoju prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej przez podmioty powiązane. Z tego względu w umowie pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym konkretnego podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym. Wnioskodawca w świetle niejednoznacznego stanowiska doktryny obawia się, że kwota udzielonej pożyczki może zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, spełniająca łącznie następujące warunki:

-   udzielona zostanie przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT,

-   przeznaczona będzie na realizację konkretnych celów inwestycyjnych/deweloperskich, wynikających wprost z umowy pożyczki,

-   nie będzie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem,

-   wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku

będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego z jej wspólnikiem, dokonana na warunkach rynkowych i z przeznaczeniem na realizację celów biznesowych, nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk, w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że nie zostanie spełniona jedna z trzech podstawowych przesłanek identyfikacji ukrytego zysku, a mianowicie pożyczka taka nie będzie stanowić świadczenia pieniężnego wykonanego w związku z prawem od udziału w zysku Wnioskodawcy. Taka pożyczka nie powinna być zatem traktowana jako forma dystrybucji zysku ze spółki opodatkowanej na zasadach estońskiego CIT.

Ponadto, pożyczka zgodnie z treścią art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, ma charakter zwrotny i nie stanowi definitywnego przysporzenia analogicznego do dywidendy. Jednocześnie w wyniku zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w postaci odsetek. Odsetki te będą miały wymiar rynkowy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem, podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Choć katalog świadczeń, wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, które mogą być uznane za ukryte zyski ma charakter otwarty, to w pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanek wymienionych w zdaniu pierwszym art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, w zdaniu pierwszym wymienia trzy przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na ustalenie czy dane świadczenie może zostać uznane za „ukryty zysk”. Dopiero zaś w ostatnim fragmencie przepisu ustawodawca zdecydował się na przywołanie przykładowego katalogu takich świadczeń, dopuszczając pewną swobodę interpretacyjną. Niemniej, przed przystąpieniem do oceny czy dane świadczenie ma analogiczny skutek i cel jak świadczenia wymienione w pkt 1 do 12 art. 28m ust. 3 ustawy CIT, należy w sposób prawidłowy zidentyfikować, czy świadczenie to spełnia wszystkie przesłanki uwzględnione w zdaniu pierwszym przedmiotowego przepisu. Prawodawca świadomie konstruując przytoczoną normę wskazał warunki sine qua non, dla uznania danego wydatku za ukryty zysk. Jeden z nich zakłada, że świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich z nich pozwala przejść do dalszej części normy, czyli przykładów będących „w szczególności” ukrytym zyskiem. Błędne jest więc wnioskowanie oparte na tezie, że ustawodawca chce byśmy rozpoznali ukryte zyski w każdej pożyczce udzielonej przed podatnika podmiotowi powiązanemu, bez ówczesnej analizy, czy spełnione są warunki z pierwszego zdania normy.

Rozwijając zatem powyższe wnioskowanie, analizując czy dane świadczenie nosi znamiona „ukrytego zysku” w rozumieniu estońskiego CIT, należy rozpoznać następujące przesłanki:

1.przedmiotem opodatkowania musi być świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne lub częściowo nieodpłatne;

2.świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku i być świadczeniem innym niż podzielony zysk;

3.beneficjentem tego świadczenia, bezpośrednio lub pośrednio, musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Podkreślenia wymaga fakt, że wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Ergo, brak którejkolwiek z nich nie pozwala uznać, że mamy do czynienia z „ukrytym zyskiem”. W katalogu tych przesłanek każda odgrywa równoważną rolę i żadna nie może być pominięta. Oznacza to, że pozostawiona przez ustawodawcę swoboda interpretacyjna w zakresie identyfikacji świadczeń, które miałyby generować skutek analogiczny jak wypłata dywidendy została ograniczona konstrukcją samego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, iż intencją wprowadzonej regulacji dotyczącej tzw. „ukrytych zysków” nie było opodatkowanie każdego świadczenia na rzecz wspólnika, akcjonariusza, udziałowca lub podmiotu powiązanego, lecz jedynie określonego rodzaju świadczeń. Art. 28m ust. 3 uCIT nie zakłada bowiem automatyzmu w kwalifikacji danego świadczenia jako ukrytego zysku, tylko na podstawie faktu, iż beneficjentem świadczenia jest wspólnik, udziałowiec, akcjonariusz lub podmioty z nimi powiązane. Gdyby takie było założenie ustawodawcy, to fragment odnoszący się do przesłanki „związku świadczenia z prawem do udziału w zysku” byłby zbędny. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tej przesłanki, to ma ona ściśle określony cel w postaci ograniczenia katalogu świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych, które winny być rozpoznawane jako „ukryty zysk”. Prowadzi to do konstatacji, że nie każde świadczenie na rzecz podmiotu powiązanego stanowić będzie ukryty zysk.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w zapatrywaniach doktryny: „(...) jednak nie każda relacja pomiędzy wspólnikiem (akcjonariuszem) a spółką jest związana z faktem posiadanych uprawnień korporacyjnych. Wspólnik (akcjonariusz) może pełnić wobec spółki również inne role (...). Tym samym odczytanie treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w ten sposób, że „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach” jest każdym świadczeniem na rzecz wspólnika byłoby błędnym jej odczytaniem.

Przy wykładni i stosowaniu normy prawnej dotyczącej ukrytych zysków w estońskim CIT należy zatem uwzględnić kwestię, czy świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 powyżej, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Należy zatem podkreślić, że w przywołanym zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Ponadto, stanowić będzie świadczenie odpłatne o charakterze zwrotnym, które będzie obciążone odsetkami na rzecz Wnioskodawcy. Nie można zatem stwierdzić, że wspólnik lub podmiot powiązany z Wnioskodawcą otrzyma z tego tytułu zysk. Co jednak najistotniejsze, niniejsza pożyczka ma charakter stricte biznesowy, inwestycyjny, a nie zaś konsumpcyjny. Pożyczka nie ma być alternatywą dla dystrybucji zysku Wnioskodawcy na rzecz jego wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Nie sposób zatem uznać, aby taka pożyczka stanowiła świadczenie związane z prawem do udziału w zyskach.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, literalnie podkreślono bowiem, że chodzi o świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. Wnioskodawca uważa zatem, że stosując literalną wykładnię tego pojęcia, należy stwierdzić, że chodzi o świadczenie, które są wypłacane pod warunkiem, że dane świadczenie będzie związane z prawem wspólnika (udziałowca/akcjonariusza) do udziału w zysku podatnika. Nie sposób zatem stwierdzić, że chodzi o świadczenia, które nie są zależne od tego prawa (wykładnia a contrario). W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielenie pożyczki, o której mowa powyżej, która zostanie wypłacona niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że powyższe świadczenie będzie miało charakter ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Ponadto, jak zostało wyjaśnione w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.): „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach, podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Również orzecznictwo stoi na stanowisku, że ocena danej transakcji w kontekście przepisów o ukrytych zyskach powinna być w każdym wypadku dokonywana przez pryzmat faktycznych potrzeb biznesowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: „Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk (...) Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski”.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż Wnioskodawca jest świadomy, że Przewodnik do Ryczałtu nie stanowi wiążącego źródła prawa i nie może być źródłem prawa w rozumieniu Konstytucji RP. Stanowi on jednak ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.). Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów stanowią wyjaśnienia nowych konstrukcji prawnych wprowadzanych do obrotu prawnego. Nie sposób zatem wymagać, aby podatnicy nie kierowali się takimi wyjaśnieniami i nie dokonywali wykładni prawa w oparciu o nie. Walor stosowania Przewodnika do Ryczałtu podkreśla również fakt, iż Sąd przy orzekaniu, również korzysta z wyjaśnień sporządzonych w nim.

Wnioskodawca zaznacza również, że aby świadczenie mogło zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, musi być ono związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku gdy stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Zostało to również podkreślone w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny jak wypłata dywidendy, gdyż pożyczka ma charakter zwrotny. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach.

W szczególności, pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Pożyczka nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że pożyczka o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie może zostać uznana za ukryty zysk, jako że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że oprocentowanie pożyczki zostanie ustalone na warunkach rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, o ile to będzie możliwe strony pożyczki zastosują do niej art. 11g ustawy o CIT. W konsekwencji, poza rozważaniami pozostać powinna kwestia ustalenia ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Należy również podkreślić, że celem oraz istotą wprowadzenie sposobu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT) było pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o CIT w dniu 1 stycznia 2022 r. Konstrukcja Estońskiego CIT, polegająca na przesunięciu w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku ma być dla podatników bodźcem inwestycyjnym, skutkującym pobudzenie wzrostu inwestycji. Wskazany bodziec inwestycyjny, ma w dalszej perspektywie pobudzić rozwój całej gospodarki.

Udzielenie pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, ma na celu przyczynienie się do dalszego rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika i podmioty z nim powiązane. Należy jednak podkreślić, że pożyczka nie będzie przekazana na cele konsumpcyjne ani nie będzie stanowiła elementu polityki wewnętrznej podmiotów powiązanych. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiła podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno bowiem pozostawać poza jakąkolwiek polityką wewnętrzną grupy kapitałowej.

W związku z powyższym, mając na względzie intencję udzielania pożyczki a także fakt, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie wbrew założeniom Estońskiego CIT, lecz wręcz przeciwnie, będzie z nimi zgodne.

Podsumowując, skoro pożyczka na rzecz podmiotów powiązanych, nie będzie wypłacona w związku z prawem do udziału w zysku, Wnioskodawca uważa, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-    inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pożyczka udzielona przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, spełniająca łącznie następujące warunki:

•udzielona zostanie przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT,

•przeznaczona będzie na realizację konkretnych celów inwestycyjnych/deweloperskich, wynikających wprost z umowy pożyczki,

•nie będzie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem,

•wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku

będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wskazuję, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli  do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzam, że kwota pożyczki udzielonej przez Państwa na rzecz osoby prawnej będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy  o CIT, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Fakt, że finansowanie będzie uzyskiwane na rynkowych warunkach, pożyczka przeznaczona będzie na realizację konkretnych celów inwestycyjnych/deweloperskich, oraz nie będzie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, a także wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że pożyczka udzielona na rzecz podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

-   Odnosząc się do powołanego wyroku, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

-   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).