Czy Spółka może odliczyć od podatku polskiego CIT, podatek „u źródła“ zapłacony (pobrany) przy wypłacie/otrzymaniu przychodów z zagranicznych należności licencyjnych do limitu obliczonego przy zastosowaniu polskiej stawki podatku dochodowego (CIT) w stosunku do tych przychodów, bez ich pomniejszania o koszty uzyskania przychodów?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może odliczyć od podatku polskiego CIT, podatek „u źródła“ zapłacony (pobrany) przy wypłacie/otrzymaniu przychodów z zagranicznych należności licencyjnych do limitu obliczonego przy zastosowaniu polskiej stawki podatku dochodowego (CIT) w stosunku do tych przychodów, bez ich pomniejszania o koszty uzyskania przychodów.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 8 listopada 2024 r. (data wpływu 13 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) wchodzi w skład B. (dalej Grupa), która jest największym na świecie wydawcą kontrolującym prawa autorskie  (…). Grupa posiada prawa do  (…),  (tzw. katalog grupowy).

Spółka jako jedna ze spółek zależnych Grupy, zajmuje się dystrybucją (licencjonowaniem) praw do (…) m.in. na potrzeby (…), a także administracją prawną i finansową praw autorskich (...) (tzw. publishing …).

Modelowo, Spółka może występować jako publisher główny (wydawca) tzn. podmiot, który samodzielnie nabywa prawa autorskie do (…) bezpośrednio od ich autora i zajmuje się ich komercyjnym wykorzystaniem lub jako sub-publisher (podwydawca) tzn. podmiot, który nabywa licencje od innych podmiotów z Grupy, w zakresie (…), których prawa znajdują się w bezpośrednim zarządzaniu tychże podmiotów.

Udzielenie licencji na wykorzystanie (…) zwykle obejmuje:

• odtwarzanie (…);
• drukowanie, powielanie, odtwarzanie kopii (…) oraz ich dystrybucję i sprzedaż na terytorium Polski,
• wykorzystanie (…) w powstających na terytorium Polski (…) do użytku domowego;
• używanie oraz upoważnianie do używania na terytorium Polski nazwisk (nazw), zdjęć, podobizn oraz informacji biograficznych o autorach (…) w celu reklamowania i dystrybucji (…);
• dokonywanie aranżacji i adaptacji (…), ich tłumaczeń oraz dokonywania wszelkich innych zmian (np. zmiany …) w takim zakresie, jaki jest niezbędny by uczynić (…) odpowiednim i nadającym się do (…) na terytorium Polski.

Przedmiotem niniejszego wniosku są przychody Spółki z tytułu licencji udzielonych podmiotom (rezydentom) zagranicznym (należności licencyjne). Klient zainteresowany w uzyskaniu licencji na wykorzystanie (…) będącego w dyspozycji Spółki musi uzyskać (nabyć) licencję od Spółki. Nabywcami praw licencyjnych od Spółki mogą być spółki zależne w ramach Grupy (Na terytoriach, w których Grupa posiada swoje spółki zależne (lub inne formy obecności prawnej) podmioty te występują w charakterze sub -publisherów tzn. Spółka udziela licencji spółce zależnej z Grupy z danego terytorium a następnie ten podmiot udziela sublicencji na rzecz klienta) lub (w zasadniczej większości) podmioty od Grupy niezależne.

Reasumując, Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z należności licencyjnych tytułem udzielonych licencji na wykorzystanie (…) na terenie różnych państw świata. Przychody te przybierają postać opłaty/należności licencyjnej, która podlega opodatkowaniu w państwie, w którym jest uzyskiwane (tzn. państwie, w którym ma siedzibę kontrahent licencyjny). Przychody te stanowią dla Spółki przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Przychody te rokrocznie stanowią znaczną część przychodów Spółki, zwykle w przedziale od 40% do 60%.

Opodatkowanie przychodów Spółki z należności licencyjnych w państwach obcych przybiera postać „podatku u źródła” tzn. państwa nakładają konkretną stawkę podatku (wyrażoną procentowo) i odnoszą tą stawkę do całej wartości należności licencyjnej wypłacanej Spółce. Zwykle jest to stawka 5% - 15% (w zależności od „państwa źródła”). Opodatkowanie w tej formie oznacza zatem opodatkowanie przychodu, bez brania pod uwagę kosztów ich uzyskania. Jest to system światowy, wyrażony również w Modelowej Konwencji OECD. Konsekwentnie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Polską a państwem „źródła” mogą modyfikować (określać) maksymalną stawkę podatku jaką dane państwo może zastosować, nie zmieniają jednak zasady tzn. opodatkowania czystego przychodu.

Należności licencyjne Spółki nie podlegają zwolnieniom podatkowym z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka poddaje opisane powyżej przychody z należności licencyjnych uzyskane w państwach obcych opodatkowaniu w Polsce tzn. dolicza je do przychodów uzyskanych w Polsce. Następnie suma przychodów jest pomniejszana o koszty ich uzyskania, prowadząc do kalkulacji dochodu oraz podstawy opodatkowania polskiemu podatkowi CIT. Dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów licencyjnych tzn. raz w „państwie źródła” i kolejny raz w Polsce (jako część składowa polskiej podstawy opodatkowania).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie uzupełniającym z 8 listopada 2024 r. (data wpływu 13 listopada 2024 r.), wskazali Państwo dane, które identyfikują podmioty zagraniczne (kontrahentów licencyjnych), od których Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z należności licencyjnych tytułem udzielonych licencji na wykorzystanie (…), tj.:

C. – (…), Rumunia, (…)

D. – (…), Czechy, (…) 

E. – (…), Bułgaria (…)

F. – (…) Chorwacja, (…)

G. – (…), Rumunia, (…)

Pytanie

Czy Spółka może odliczyć od podatku polskiego CIT, podatek „u źródła“ zapłacony (pobrany) przy wypłacie/otrzymaniu przychodów z zagranicznych należności licencyjnych do limitu obliczonego przy zastosowaniu polskiej stawki podatku dochodowego (CIT) w stosunku do tych przychodów, bez ich pomniejszania o koszty uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, Spółka może odliczyć od podatku polskiego CIT, podatek „u źródła“ zapłacony (pobrany) przy wypłacie/otrzymaniu przychodów z zagranicznych należności licencyjnych do limitu obliczonego przy zastosowaniu polskiej stawki podatku dochodowego (CIT) w stosunku do tych przychodów, bez ich pomniejszania o koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO

Zagadnienie, które jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy dotyczy zjawiska podwójnego opodatkowania dochodów czyli zjawiska - w obrocie międzynarodowym - prawnie i ekonomicznie niepożądanego. W przypadku prowadzenia działalności za granicą, podatnicy narażeni są na niebezpieczeństwo poniesienia większych obciążeń podatkowych niż podmioty, które koncentrują swoją aktywność tylko w jednym państwie (w Polsce).

Konsekwencją objęcia polskich rezydentów nieograniczonym obowiązkiem podatkowym jest opodatkowanie w Polsce wszelkich dochodów uzyskiwanych przez te podmioty bez względu na miejsce ich osiągania. Z uwagi jednak na możliwość opodatkowania tych dochodów również za granicą powstaje każdorazowo konieczność eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Przesianie takie wyłania się z treści modelowej konwencji OECD w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowania, wynika wprost z treści konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z ponad 80 państwami oraz zostało wyrażone w treści art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dla potrzeb niniejszego wniosku pomijamy kwestię zwolnienia podatkowego dla dochodów uzyskanych poza granicami Polski, gdyż taki przypadek w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

Przepis ten, w zgodzie z postanowieniami konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i konwencji modelowej OECD stanowi, że w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy uzyska dochody/przychody poza granicami Polski i podlegają one opodatkowaniu w państwie obcym to dochody takie należy połączyć z dochodami/przychodami uzyskanymi w Polsce i obliczyć łączny podatek polski. Następnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, podatek zapłacony w państwie obcym podlega odliczeniu od podatku polskiego. W modelowej sytuacji, zyski przedsiębiorstw polskich uzyskane poza granicami RP podlegają 9%-19 % podatkowi CIT, ale jeśli podlegają jednocześnie opodatkowaniu za granicą to podatek tam uiszczony powinien pomniejszać podatek polski CIT.

Ostatnie zdanie przepisu art. 20 ustawy o CIT ustanawia limit odliczenia podatku zagranicznego. Jest bowiem zrozumiałe, że odliczenie podatku zagranicznego nie powinno przewyższać polskiego podatku obliczonego od tego samego dochodu/przychodu. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której Państwo polskie miałoby pozwalać na odliczenie podatku zagranicznego pobranego w wyższej wysokości (tzn. według wyższych stawek) niż ta, która może być obliczona zgodnie z prawem polskim.

Analiza językowa treści art. 20 ust. 1 ustawy o CIT jednak nasuwa szereg wątpliwości:

• Przepis ten posługuje się pojęciami dochodu/przychodu w sposób niespójny, w tym samym zdaniu (zdanie pierwsze) mówi o dochodach/przychodach oraz (samodzielnie) dochodach przy czym z kontekstu nie ma wątpliwości, że ma na myśli tą samą pozycję/kategorię.
• Przepis ten posługuje się również pojęciem podatku w sposób niejasny, w zdaniu drugim stanowiąc o podatku „obliczonym”, „zapłaconym” oraz - zdanie trzecie - o „części podatku obliczonego przed odliczeniem”;
• Przepis ten - formułując limit odliczenia podatku obcego (zdanie trzecie) - mówi o zastosowaniu proporcji nie precyzując jednak jakie zmienne należy użyć do jej obliczenia.

Rozumienie pojęcia „dochodu” w art. 20 ustawy o CIT przy należnościach licencyjnych.

W analizowanym przepisie ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu pojęć dochód i przychód i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny. Art. 20 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)". Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega tam pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Gdyby zatem przyjąć, że warunkiem koniecznym do stosowania art. 20 ustawy o CIT jest uzyskanie dochodu poza granicami RP to wykluczone byłoby jego stosowanie w przypadku, gdy poza granicami uzyskiwany i opodatkowany jest przychód a nie dochód.

Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej. Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania.

Należy zatem uznać, że ustawodawca, posługując się niespójnie sformułowaniami dochód i przychód de facto używa tych pojęć zamiennie. Jest to - pośrednio - wykazane w treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Dalej w ustępie 2 tegoż przepisu „dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów". Dochodem jest więc zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast w sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód. Taka konkluzja umożliwia logiczne zastosowanie omawianego przepisu art. 20 ustawy o CIT niezależnie od tego czy przedmiotem opodatkowania w państwie obcym jest kategoria dochodu czy przychodu.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2022 sygn. III SA/Wa 1049/21 sąd stwierdził, że: w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. (...) mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), kwota ta de facto stanowi bowiem „dochód uzyskany w obcym państwie”.

W konsekwencji, w omawianej sytuacji, dla potrzeb kalkulacji limitu odliczenia podatku u źródła zapłaconego zagranicą, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy należy uwzględnić przychód zagraniczny bez pomniejszania o koszty podatkowe. Wynika to z faktu, iż w przypadku sprzedaży licencji za granicę podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Zagraniczny kontrahent pobiera bowiem podatek u źródła od całości wynagrodzenia licencyjnego.

Jeśli policzony w powyższy sposób limit będzie wyższy niż w rzeczywistości zapłacony w danym roku podatek u źródła w danym kraju wówczas Spółka ma prawo odliczyć cały podatek zapłacony w tym kraju. W przeciwnym razie, tj. gdy limit będzie niższy niż zapłacony w danym kraju podatek. Spółka odliczy tylko podatek zapłacony w tym kraju do wysokości skalkulowanego limitu.

Sposób kalkulacji limitu odliczenia.

W stanie rzeczy opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, gdyby przyjąć, że limit odliczenia podatku zagranicznego należy obliczać biorąc pod uwagę wartość dochodu zagranicznego (tzn. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu) - mogłoby dojść do sytuacji, w której kwota uiszczonego podatku zagranicznego mogłaby być wyższa niż połowa (50%) zysku Spółki na transakcjach licencyjnych. Wynika to z faktu, że należności licencyjne (jako kategoria przychodu) nie stanowią w całości zysku Spółki. Spółka działa w modelu publishingowym tzn. należność licencyjna jest de facto dzielona pomiędzy autora (…) a Spółkę (spółka ma obowiązek część należności zapłacić autorowi jako jego zakontraktowany udział).

Przykład (model):

Należność licencyjna - 1,000 (przychód Spółki)

Udział autora - 500 (koszt spółki)

Pozostałe koszty - 200 (koszt spółki)

Zysk (dochód) = (1000-500-200) = 300

Podatek zagraniczny (np. według stawki 15 %) = 1000 x 15 % = 150

Efektywny poziom opodatkowania przed obliczeniem podatku polskiego - 50 %

Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu obciążenia podatkowego a zaakceptowanie takiego podejścia doprowadziłoby do wystąpienia niedających się zaakceptować skutków, bowiem w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy wziąć pod uwagę rzeczywisty przedmiot opodatkowania w państwie zagranicznym. Oznacza to zatem, że obliczanie limitu odliczenia podatku zagranicznego musi odnosić się do tej samej kategorii, która została poddana opodatkowaniu w państwie obcym. Skoro zatem przychód (należności licencyjne) był opodatkowany poza Polską to realizacja prawa do odliczenia podatku zagranicznego może doznawać tylko takiemu ograniczeniu, że musi mieścić się w granicach równowartości polskiego podatku obliczonego od przychodu (a nie dochodu).

Powyższe wnioski mają wprost przełożenie na sposób obliczania limitu odliczenia podatku zagranicznego od należności licencyjnych. Skoro przepis art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować jako odnoszący się do przychodów (a nie dochodu) z należności licencyjnych to również limit odliczenia musi być wypadkową wartości tych przychodów oraz polskiego podatku CIT od tych przychodów (w przypadku Spółki według stawki 19 %). Taki wniosek jest uzasadniony wykładnią celowościową i systemową umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz celem art. 20 ustawy o CIT) jest wyeliminowanie sytuacji, w której podatnik jest opodatkowany od tej samej kategorii w obu państwach. Odebranie - w jakiejkolwiek formie - podatnikowi prawa do osiągnięcia tej eliminacji byłoby naruszeniem tych umów oraz naruszeniem art. 20 ustawy o CIT. Skoro zatem metodą do wyeliminowania niepożądanego zjawiska podwójnego opodatkowania jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku zagranicznego pobieranego „u źródła” to państwo siedziby (rezydencji podatkowej) nie może tego prawa w sposób sztuczny odbierać lub ograniczać. Osiągnięcie tego celu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy oba państwa w ten sam sposób kalkulują przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że w tym przypadku podatek zarówno pobrany w obcym państwie (podatek do odliczenia) jak i podatek polski (podatek, który podlega pomniejszeniu o odliczenie podatku obcego) musi być obliczany od tej samej podstawy tzn. od przychodu z należności licencyjnych. Konsekwentnie, ewentualne koszty uzyskania przychodu z tytułu należności licencyjnych muszą zostać pominięte z limit odliczenia musi zostać wyznaczony poprzez przemnożenie czystych przychodów z należności licencyjnych przez 19% stawkę podatku CIT.

Trzeba również zwrócić uwagę na sposób sformułowania ostatnich dwóch zdań art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, które określają przedmiot i sposób obliczania limitu odliczenia podatku zagranicznego.

„W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.“

Zdanie to ustanawia (potwierdza) prawo do odliczenia podatku zagranicznego od podatku polskiego. Odliczenie realizowane jest od „podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów” czyli od ogólnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Podatek ogólny „polski” nie podlega z tego punktu widzenia podziałowi na „przypadający na dochody polskie” i „przypadający na dochody zagraniczne”. Odliczenie podatku zagranicznego może być zatem realizowane również od części podatku, który wynika z innych niż zagraniczne tzn. polskich dochodów.

Obserwacja ta jest istotna z punktu widzenia sposobu obliczenia limitu odliczenia.

„Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.“

Zdanie to wypowiada się w sprawie maksymalnej wartości odliczenia, którą można dokonać. Referuje przy tym do „części podatku” jako wartości kalkulacyjnej a nie do rzeczywistego podatku, co jest naturalne, gdyż mowa o „części podatku ...przed dokonaniem odliczenia” - nie jest to więc podatek rozumiany ustawowo jako rzeczywista kwota do zapłaty, ta kwota będzie bowiem z natury rzeczy mniejsza bo będzie wynikała dopiero ze stanu po dokonaniu odliczenia. Jest to zatem wyłącznie element kalkulacyjny, wartości którego zgodnie z omawianym przepisem „nie można przekroczyć” przy odliczaniu podatku zagranicznego. Ma to istotne znaczenie w przedmiotowym wniosku, gdyż oznacza, że limit odliczenia definiowany jako „proporcjonalnie przypadający na dochód uzyskany w obcym państwie” nie tylko należy rozumieć jako przypadający na przychód zagraniczny (co wykazano w poprzedniej sekcji) ale również konsekwentnie oznacza, że wartość kalkulowana jako limit musi być wynikiem zastosowania stawki podatku polskiego (w przypadku Spółki 19 %) i wartości przychodu, również bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, podatek zagraniczny od należności licencyjnych pobierany „u źródła” może być mniejszy lub większy od 19 % podatku mającego zastosowanie w Polsce. Jeśli podatek obcy (stawka) jest niższy niż 19 %, limit odliczenia nie pozwoli na odliczenie go w pełnej wysokości a Spółka może być zobowiązana do dopłaty polskiego podatku od tych samych przychodów z należności licencyjnych. Jeśli natomiast podatek obcy jest wyższy niż 19 %, limit odliczenia pozwoli na eliminację polskiego podatku od tych samych przychodów z należności licencyjnych a nadwyżka podatku obcego pozostanie nieodliczalna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT,

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1)  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2)  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

3)  dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4)  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

5)  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT,

Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT,

Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT,

Należy podkreślić, że ustawa o CIT nie wskazuje dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciami „podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa”, o której mowa w art. 22b ustawy o CIT. Pewne wskazówki w tym względzie zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383  ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

Powyższa przesłanka jest w Państwa przypadku spełniona z uwagi na:

• umowę zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., poz. 530 dalej: „UPO polsko-rumuńska”), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”);
• umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 dalej: „UPO polsko-czeskie”) zmodyfikowaną Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369);
• umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. poz. 679 dalej: „UPO polsko-bułgarskie”), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Bułgarię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).
• umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. poz. 370 dalej: „ UPO polsko-chorwackie ”), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Chorwację dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że będą Państwo uprawnieni do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii, Czechach, Bułgarii oraz Chorwacji, do wysokości limitu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A. jako jedna ze spółek zależnych Grupy, zajmuje się dystrybucją (licencjonowaniem) praw do (…). Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z należności licencyjnych tytułem udzielonych licencji na wykorzystanie (…) na terenie różnych państw świata. Przychody te przybierają postać opłaty/należności licencyjnej, która podlega opodatkowaniu w państwie, w którym jest uzyskiwana (tzn. państwie, w którym ma siedzibę kontrahent licencyjny).

Opodatkowanie przychodów Spółki z należności licencyjnych w państwach obcych przybiera postać „podatku u źródła” tzn. państwa nakładają konkretną stawkę podatku (wyrażoną procentowo) i odnoszą tą stawkę do całej wartości należności licencyjnej wypłacanej Spółce. Opodatkowanie w tej formie oznacza zatem opodatkowanie przychodu, bez brania pod uwagę kosztów ich uzyskania.

Należności licencyjne Spółki nie podlegają zwolnieniom podatkowym z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka poddaje opisane powyżej przychody z należności licencyjnych uzyskane w państwach obcych opodatkowaniu w Polsce tzn. dolicza je do przychodów uzyskanych w Polsce. Następnie suma przychodów jest pomniejszana o koszty ich uzyskania, prowadząc do kalkulacji dochodu oraz podstawy opodatkowania polskiemu podatkowi CIT. Dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów licencyjnych tzn. raz w „państwie źródła” i kolejny raz w Polsce (jako część składowa polskiej podstawy opodatkowania).

Państwa wątpliwości, budzi kwestia ustalenia czy Spółka może odliczyć od podatku polskiego CIT, podatek „u źródła“ zapłacony (pobrany) przy wypłacie/otrzymaniu przychodów z zagranicznych należności licencyjnych do limitu obliczonego przy zastosowaniu polskiej stawki podatku dochodowego (CIT) w stosunku do tych przychodów, bez ich pomniejszania o koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii, Czechach, Bułgarii oraz Chorwacji. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny,

C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D – limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że Spółka może odliczyć od podatku polskiego CIT, podatek „u źródła“ zapłacony (pobrany) przy wypłacie/otrzymaniu przychodów z zagranicznych należności licencyjnych do limitu obliczonego przy zastosowaniu polskiej stawki podatku dochodowego (CIT) w stosunku do tych przychodów, bez ich pomniejszania o koszty uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyżej przychód uzyskany w Rumunii, Czechach, Bułgarii oraz Chorwacji należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Został wydany w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Nie może on zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).