Czy Spółka może skorzystać z preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT w pierwszym roku opodatkowanie ryczałtem, tj. w okresie od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Jeżeli na pierwsze pytanie odpowiedź będzie negatywna, Spółka powzięła wątpliwość, czy spełnia warunki określone w art. 28j ust. 3. pkt 1, tj. czy jako mały podatnik spełnia warunki zatrudnienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-czy Spółka może skorzystać z preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT w pierwszym roku opodatkowanie ryczałtem, tj. w okresie od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.,

-jeżeli na pierwsze pytanie odpowiedź będzie negatywna, Spółka powzięła wątpliwość, czy spełnia warunki określone w art. 28j ust. 3. pkt 1, tj. czy jako mały podatnik spełnia warunki zatrudnienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została utworzona 23 sierpnia 2022 r. i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową Spółki, pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy zakończył się 31 grudnia 2023 r. Spółka od 1 września 2022 r. dokonała wyboru opodatkowania na zasadach rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, tj. z dnia 29 grudnia 2023 r.; dalej również jako: „ustawa o CIT”) - ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”). W tym celu Wnioskodawca dokonał wszelkich czynności wymaganych do objęcia jej estońskim CIT, w tym złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informujące o dokonanym wyborze. Spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracje CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW. Ponadto spółka zgodnie z art. 28j ust. 5 z dniem 31 sierpnia 2022 r. zamknęła księgi rachunkowe i otworzyła je z dniem 1 września 2022 r., tj. na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Spółka od 1 października 2022 r. zatrudniła dwóch pracowników, którzy 24 kwietnia 2023 r. stali się udziałowcami Spółki. Następnie Spółka zatrudniła nowego pracownika 6 października 2023 r., który nie jest udziałowcem Spółki. Pracownik ten pracuje w Spółce nadal. Spółka w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem spełniała warunki, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy Spółka może skorzystać z preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT w pierwszym roku opodatkowanie ryczałtem, tj. w okresie od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.?

2.Jeżeli na pierwsze pytanie odpowiedź będzie negatywna, Spółka powzięła wątpliwość, czy spełnia warunki określone w art. 28j ust. 3. pkt 1, tj. czy jako mały podatnik spełnia warunki zatrudnienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Natomiast zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z dnia 16 stycznia 2023 r.; dalej równie jako: „UoR”) - roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Mając na uwadze powyższe regulacje oraz brak definicji podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności na gruncie przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, tj. w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem będzie podatnikiem rozpoczynającym działalność. W projekcie ustawy, na mocy którego wprowadzono ww. regulację do polskiego porządku prawnego, w części poświęconej uzasadnieniu wskazano, że: (...) Wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. (...) Mając na uwadze trudności finansowe mniejszych podmiotów w pierwszych latach działalności, ustawodawca przewiduje, iż warunek dotyczący zatrudnienia nie musi być spełniony już w roku rozpoczęcia działalności i dwóch bezpośrednio po nim następujących latach podatkowych, jeśli zostaje on spełniony w wyniku systematycznego wzrostu zatrudnienia (tj. corocznie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy począwszy od drugiego roku podatkowego), aż do osiągnięcia wymaganego poziomu 3 pracowników. Wspomniany przepis w niezmienionym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r. ustawa o CIT nie przewidywała możliwości zmiany reżimu podatkowego w trakcie roku. Nowopowstałe podmioty mogły skorzystać z ww. formy opodatkowania od pierwszego dnia istnienia, zaś jeśli decyzji o wyborze tej formy opodatkowania nie podjęły w ww. czasie, musiały oczekiwać na zakończenie pierwszego roku podatkowego/obrotowego, a zmiana mogła nastąpić wyłącznie poczynając od drugiego roku podatkowego. Możliwość zmiany reżimu opodatkowania w trakcie roku została wprowadzona dopiero od 1 stycznia 2022 r. Z tą też zmianą ustalono, że podatnik chcący skorzystać z ww. możliwości, zobowiązany jest na dzień poprzedzający dzień przejścia zamknąć swoje księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe. Zmiana ta ustaliła również, że dotychczasowy, trwający rok podatkowy podatnika dzieli się na dwa lata podatkowe, z którego pierwszy jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a drugi jest pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem. Powyższe pozostaje jednocześnie bez wpływu na rok obrotowy. Powyższe w przypadku Spółki skutkuje tym, że okres 23 sierpnia 2022 r. - 31 sierpnia 2022 r. to pierwszy rok podatkowy, okres 1 września 2022 r. - 31 grudnia 2023 r. to drugi rok podatkowy, a okres 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. to trzeci rok podatkowy: podczas gdy obrotowo w czasie tym Spółka ma wyłącznie dwa lata obrotowe: 23 sierpnia 2022 r. - 31 grudnia 2023 r. i 1 stycznia 2024 r.- 31 grudnia 2024 r. Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT- Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Treść przepisu (ani żaden inny przepis rozdziału 6b ustawy o CIT) nie zawiera zastrzeżenia, że podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalność jest wyłącznie taki podmiot, który od początku wybiera reżim estońskiego CIT. Ustawa nie podaje też żadnej definicji legalnej ww. określenia. W art. 28j ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się wyłącznie stwierdzeniem W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności (...), gdyby zamierzał przepis ten ograniczyć wyłącznie do podmiotów wybierających estoński CIT z pierwszym dniem pierwszego roku podatkowego, racjonalny ustawodawca posłużyłby się stwierdzeniem: W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, dla którego pierwszy rok podatkowy jest pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem. Wprowadzanie takiego ograniczenia w ramach procesu wykładni jest zatem nieuprawnione, sprzeczne z treścią przepisu, jak również sprzeczne z wolą ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia projektu ustawy. Co więcej, ww. wykładnia nie ostaje się również w świetle art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek dotyczący przychodów pasywnych uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, co wcale nie oznacza, że rok ten musi być rokiem rozpoczęcia działalności. Z preferencji wyrażonej w pkt 1 bezsprzecznie może skorzystać również podatnik, dla którego rok rozpoczęcia działalności poprzedza wybór estońskiego CIT. Powyższe potwierdza treść przywołanego już uzasadnienia do projektu ustawy: (...) Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Skoro z preferencji przewidzianej w art. 28j ust. 2 lit. a ustawy o CIT może skorzystać podatnik, który nie decyduje się na przejście na reżim estońskiego CIT od razu po zawiązaniu, nie znajduje żadnego uzasadnienia, dlaczego z preferencji wskazanej w art. 28j ust. 2 lit. b ustawy o CIT może korzystać tylko ten podatnik, który wybiera ten reżim od samego początku. Nadto, zważając na cel, jaki towarzyszył ustawodawcy przy wprowadzaniu rzeczonej preferencji, tzn. trudności finansowe nowoutworzonych spółek w pierwszych latach ich istnienia, nie sposób twierdzić, że spółka, która od razu decyduje się na reżim estońskiego CIT na takie trudności jest narażona, podczas gdy podatnik taki jak Spółka, który zdecydował się na wybór ww. reżimu po 8 dniach istnienia, takich trudności już nie ma. Przepisy ustawy o CIT w art. 28j ust. 2 i 3 ustawy o CIT przewidują ułatwienia w zakresie spełnienia ww. warunku - dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności oraz małych podatników.   W ocenie Spółki, cel ww. przepisu w ten sposób również zostanie spełniony - sumarycznie bowiem Spółka będzie zatrudniać w przeliczeniu na pełne etaty przez okres wynoszący ponad 82% pierwszego roku obrotowego. Zgodnie bowiem z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie. Powyższy przepis stanowi, że podatnik zatrudnia „co najmniej” - czyli również więcej niż 1 osobę. Co więcej, przepis nie wymaga także, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni. Zatem w takim przypadku należy przyjąć, iż dla każdego pełnego etatu ilość dni liczona będzie odrębnie. Co istotne, możliwość sumarycznego spełnienia warunku zatrudnienia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ. Organ w ww. interpretacji wskazał (w odniesieniu do pełnego warunku zatrudnienia na 3 etaty), że - aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać trzech osób na pełne etaty, ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten nie wymaga, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni. Jednakże łącznie zatrudnienie to musi obejmować w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez 300 dni w roku podatkowym. W ocenie Spółki, powyższa interpretacja powinna być także stosowana w odniesieniu do małego podatnika - bowiem odmienna interpretacja prowadziłaby do niepewności na gruncie prawnopodatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań), przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka spełnia definicję małego podatnika, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo, przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 28j ust. 3 ustawy o CIT,

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy o CIT).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu Nr 1, tj. czy Spółka może skorzystać z preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, tj. w okresie od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r., w pierwszej kolejności należy ustalić, czy posiadali Państwo w ww. okresie status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

W myśl przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28e  ustawy o CIT:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazać należy, że jesteście Państwo Spółką z o.o. utworzoną 23 sierpnia 2022 r. i podlegacie Państwo w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową Spółki, Państwa pierwszy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2023 r. Od 1 września 2022 r. dokonali Państwo wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyli Państwo deklaracje CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW. Ponadto zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT z dniem 31 sierpnia 2022 r. zamknęli Państwo księgi rachunkowe i otworzyli je 1 września 2022 r., tj. na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Z wniosku wynika również, że w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem spełniali Państwo warunki, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, dotyczące posiadania statusu małego podatnika.

Z brzmienia cytowanego powyżej art. 28j ust. 5 ustawy o CIT,  wynika wprost, że jeżeli wybrali Państwo od 1 września 2022 r. opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, mieli Państwo obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na 31 sierpnia 2022 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 23 sierpnia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r.

Nie są Państwo zatem podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31 sierpnia 2022 r. zakończył się Państwa pierwszy rok podatkowy. W odniesieniu do Państwa Spółki, zastosowanie art. 28j ust. 2, było możliwe w przypadku podjęcia przez Państwa decyzji o opodatkowaniu ryczałtem z dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 23 sierpnia 2022 r.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. Akt I SA/Gd 400/24. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 249/24.

W świetle powyższego należy zauważyć, że Spółka w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, tj. w okresie od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. nie powinna być kwalifikowana jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mogą Państwo skorzystać z preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy Spółka jako mały podatnik spełnia warunek zatrudnienia określone w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, umożliwiający rozliczenie się  estońskim CIT.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z ww. przepisem, ustawodawca przewidział dla podatników będących małym podatnikiem jedynie w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem preferencje dot. warunku zatrudnienia. W przypadku małego podatnika, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika.

W kolejnych latach, tj. począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że zatrudniali Państwo od 1 października 2022 r. dwóch pracowników, którzy 24 kwietnia 2023 r. stali sie udziałowcami Spółki. Następnie zatrudnili Państwo pracownika 6 października 2023 r., który nie jest udziałowcem Spółki i nadal w Spółce pracuje.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, dotyczących sumarycznego spełnienia przez Spółkę warunku przewidzianego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez zatrudnienie od 1 października 2022 r, do 23 kwietnia 2023 r. dwóch pracowników, a następnie od 6 października 2023 r.  jednego pracownika, którzy nie są udziałowcami Spółki, zauważyć należy, że w przepisie art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wyraźnie jest mowa o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Z treści art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób zatrudnionych tylko według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w  wymiarze 4 godzin dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby w przypadku małego podatnika spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać jednej osoby na pełny etat ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 1 osobę, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 1 pełny etat przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten wymaga, aby łącznie zatrudnienie obejmowało w przeliczeniu co najmniej 1 etat przez minimum 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co najmniej 300 dni.

Jedynie w sytuacji gdy rok podatkowy nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych to w takim przypadku okres zatrudnienia pracownika/ów powinien wynosić co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Powołane przepisy nie przewidują żadnych innych możliwości spełnienia warunku zatrudnienia w zakresie długości okresu zatrudnienia pracowników.

Zatem wyłącznie w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. W Państwa przypadku mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem z opisu sprawy wynika, że Państwa drugim rokiem podatkowym był okres od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.

W konsekwencji, Spółka posiadając status małego podatnika, aby dochować warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT obowiązana była do zatrudnienia w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem 1 pracownika, w przeliczeniu na pełny etat, przez okres 300 dni, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie był okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, który nie ulegał żadnym modyfikacjom.

Omawiany przepis rozstrzyga zatem o możliwości zatrudnienia pracowników w wymiarze ilościowym, natomiast w żadnym przypadku, w przepisie tym nie ma mowy o możliwości sumarycznego spełnienia warunku w zakresie okresu zatrudnienia.

Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania proponowanego przez Państwa uproszczenia, tj. możliwości sumarycznego spełnienia przez Spółkę warunku przewidzianego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez zatrudnianie w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, od 1 października 2022 r. do 23 kwietnia 2023 r. dwóch pracowników, a następnie od 6 października 2023 r.  jednego pracownika, którzy nie są udziałowcami Spółki.

Z literalnego brzmienia art. 28j ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wynika bowiem, że każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełny etat (niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika).

W opisanej we wniosku sytuacji, Państwa pierwszym rokiem podatkowym opodatkowania ryczałtem nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, wskazany więc powyżej warunek utrzymania przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 1 osoby, w przeliczeniu na pełny etat, nie zostanie spełniony. W pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem zatrudniali bowiem Państwo osoby, które nie były udziałowcami, od 1 października 2022 r. do 23 kwietnia 2023 r. dwóch pracowników, a następnie od 6 października 2023 r.  jednego pracownika.

W pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, trwającym od 1 września 2022 r. do 31 grudnia 2023 r., stan zatrudnienia u Państwa utrzymywał się zatem zarówno w okresie od 1 października 2022 r. do 23 kwietnia 2023 r., jak i w okresie od 6 października 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. poniżej poziomu 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Reasumując, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że będąc małym podatnikiem zatrudnianie w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem dwóch pracowników w okresie od 1 października 2022 r. do 23 kwietnia 2023 r. oraz jednego pracownika w okresie od 6 października 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., spełnia warunek wskazany w art. 28j ust. 3 pkt. 1 ustawy o CIT.

Wymagany w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem poziom zatrudnienia, co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełny etat, nie zostanie bowiem przez Państwa spełniony przez cały wymagany okres co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w skarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).   Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).