Czy koszty uzyskania przychodów na transakcji sprzedaży akcji w Spółce 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa powinny odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników danej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji rachunkowej określonej na dzień objęcia tych akcji w Spółce 2.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów na transakcji sprzedaży akcji w Spółce 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa powinny odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników danej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji rachunkowej (tj. w zakresie: środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych - ich wartości początkowej, umniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, zapasów - wydatków (netto) na ich wytworzenie/nabycie, należności - wartości nominalnej, środków pieniężnych - wartości nominalnej) określonej na dzień objęcia tych akcji w Spółce 2 (nie wyższej jednak niż wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz bez pomniejszenia o jakiekolwiek pozycje pasywne.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 24 września 2024 r.          

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka 1”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnikiem Spółki 1 posiadającym 100% jej akcji jest Spółka 3.

Spółka 1 posiada 100% akcji w Spółce X (dalej jako: „Spółka 2”) - spółce świadczącej kompleksowe usługi logistyczne.

W przyszłości planowana jest w Grupie konsolidacja funkcji logistycznej w jednym podmiocie, którego jedynym właścicielem będzie Spółka 3.

Podmiot ten w przyszłości świadczyć ma usługi związane z logistyką na rzecz spółek z Grupy, jak i podmiotów niepowiązanych.

W celu osiągnięcia powyższego celu Spółka 1 planuje sprzedaż do Spółki 3 100% akcji posiadanych w Spółce 2.

W 2016 roku akcje Spółki 2 zostały przez Spółkę 1 objęte w ramach trzech transakcji:

1)wkład pieniężny;

2)wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP 1”);

3)wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP 2”).

W skład obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa (które zostały przez Spółkę 1 wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki 2) wchodziły m.in.:

1.środki trwałe przypisane do ZCP 1/ZCP 2;

2.środki trwałe w budowie przypisane do ZCP 1/ZCP 2;

3.wartości niematerialne i prawne przypisane do ZCP 1/ZCP 2;

4.zapasy przypisane do ZCP 1/ZCP 2;

5.należności przypisane do ZCP 1/ZCP 2;

6.środki pieniężne przypisane do ZCP 1/ZCP 2;

7.pasywa (w tym zobowiązania i rezerwy) przypisane do ZCP 1/ZCP 2.

Jednocześnie Spółka 2 przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP 1 i ZCP 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki 1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie właściwego sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji Spółki 2 objętych w zamian za wniesione do Spółki 2 jako wkłady niepieniężne (aporty) zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów na transakcji sprzedaży akcji w Spółce 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa powinny odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników danej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji rachunkowej (tj. w zakresie: środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych - ich wartości początkowej, umniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, zapasów - wydatków (netto) na ich wytworzenie/nabycie, należności - wartości nominalnej, środków pieniężnych - wartości nominalnej) określonej na dzień objęcia tych akcji w Spółce 2 (nie wyższej jednak niż wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz bez pomniejszenia o jakiekolwiek pozycje pasywne?      

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty uzyskania przychodów na transakcji sprzedaży akcji w Spółce 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa powinny odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników danej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji rachunkowej (tj. w zakresie: środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych - ich wartości początkowej, pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, zapasów - wydatków (netto) na ich wytworzenie/nabycie, należności - wartości nominalnej, środków pieniężnych - wartości nominalnej) określonej na dzień objęcia tych akcji w Spółce 2 (nie wyższej jednak niż wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz bez pomniejszenia o jakiekolwiek pozycje pasywne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (winno być: art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b

- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, co do zasady przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że ustawodawca odracza moment opodatkowania do czasu zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT na moment dokonania aportu nie powstaje bowiem przychód podlegający opodatkowaniu (przy spełnieniu przesłanki kontynuacji ksiąg podatkowych). Taki przychód powstaje dopiero na moment sprzedaży lub innej formy dyspozycji udziałami/akcjami objętymi w zamian za aport.

Jednocześnie, ustawodawca wskazuje w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość składników tej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych przyjęta na potrzeby podatkowe w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Dając w ten sposób podatnikowi (odroczone w czasie do momentu sprzedaży udziałów/akcji) prawo do uwzględnienia w jego rozliczeniach podatkowych tych wydatków, które zostały przez niego poniesione, a jednocześnie nie pomniejszyły do czasu aportu wyniku podatkowego takiego podatnika.

Generalnie, za przyjętą dla celów podatkowych wartość składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa należy uznać taką wartość, która zostałaby zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych składników. Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.937.2016.1.DP).

Biorąc pod uwagę powyższe, aby ustalić koszt uzyskania przychodów należy:

-ustalić, jakie składniki wchodziły w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika,

-określić, jaka jest przyjęta dla celów podatkowych wartość tych składników (tj. należy przeanalizować poszczególne składniki przedsiębiorstwa w celu wyeliminowania pozycji, które nie mają charakteru podatkowego lub których wartość, ze względu na przyjęte zasady rachunkowości, odbiega od przyjętej dla celów podatkowych wartości danego składnika).

Środki trwałe, środki trwałe w budowie i wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a.nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b.nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c.ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, przyjętą dla celów podatkowych wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w kwocie ich wartości początkowej, pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych (tzw. wartość netto środka trwałego/środka trwałego w budowie/ wartości niematerialnej i prawnej).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „(...) W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wydatki na ich nabycie winny być pomniejszone o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia”;

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.937.2016.1.DP, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „W konsekwencji, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału A...), wartość składników Oddziału A przyjętą na potrzeby podatkowe należy ustalić zgodnie z następującymi zasadami: wartość podatkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Oddziału A... powinna być ustalana w wysokości wartości początkowej określonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT pomniejszonej o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. tzw. wartość netto). W ten sposób, Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w inny sposób nie były zaliczone wcześniej do tych kosztów podatkowych (tj. niezamortyzowaną wartość tych składników) (...)”.

Zapasy.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w zakresie zapasów. W związku z powyższym, przy ustalaniu przyjętej dla celów podatkowych wartości zapasów należy odwołać się do przepisów ogólnych dot. kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym przyjętą dla celów podatkowych wartość zapasów należy ustalić w kwocie wydatków (netto) na ich wytworzenie/nabycie, które dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.937.2016.1.DP, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „W konsekwencji, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału A...), wartość składników Oddziału A... przyjętą na potrzeby podatkowe należy ustalić zgodnie z następującymi zasadami: (...) w przypadku zapasów, wartością podatkową będzie cena ich nabycia, bądź koszt ich wytworzenia (w ten sposób Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie zapasów do kosztów podatkowych) (...)”;

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-260/15-2/PW: „Wobec powyższego wartość kosztów uzyskania przychodu, winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością: (...) zapasów, towarów i materiałów w wysokości ceny zakupu netto bądź ceny nabycia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny należy dokonać w wysokości wartości rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast w przypadku produktów gotowych, jako dóbr wytworzonych przez jednostkę wartość ta winna stanowić wydatek poniesiony na ich wytworzenie, określony na dzień objęcia akcji, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”.

Należności.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży należności. Art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy stanowi jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu - zgodnie z którym kosztu uzyskania przychodu nie stanowi jedynie strata z tytułu odpłatnego zbycia należności i to pod warunkiem uprzedniego jej niezaliczenia do przychodów - w razie sprzedaży należności podatnik byłby w stanie zaliczyć jej wartość do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy  należności posiadają wartość przyjętą dla celów podatkowych, która odpowiada ich wartości nominalnej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystąpienie w jego majątku należności z tytułu dostaw i usług krajowych i zagranicznych oraz należności pozostałych nastąpiło w wyniku zdarzenia prawnego, które należy utożsamić z terminem „wytworzenia”, a w konsekwencji, że to wartość nominalna ww. należności stanowi historyczny wydatek na ich wytworzenie”;

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-260/15- 2/PW: „ Wobec powyższego wartość kosztów uzyskania przychodu, winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością: (...) nominalną należności co do zasady wyrażoną w kwocie zapłaty - ustaloną kwotą należnych środków pieniężnych zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, wartość tych należności należy ustalić z pominięciem naliczonych od tych należności, ale niezapłaconych odsetek. Wartość należności należy określić na dzień objęcia akcji (...)”.

Środki pieniężne.

Jakkolwiek brak jest przepisów ustawy o CIT, które wskazywałyby zasady dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków pieniężnych (lub też przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą środki pieniężne), to należy wskazać, iż Spółka 1, wnosząc zorganizowane części przedsiębiorstwa w formie wkładów niepieniężnych do Spółki 2 wraz z określoną kwotą środków pieniężnych dokona faktycznego uszczuplenia swojego majątku. Ponadto, wartość środków pieniężnych przypisanych do ZCP 1 i ZCP 2 będzie wpływała efektywnie na wartość przychodu z tytułu zbycia akcji (tj. będzie zasadniczo wpływała na wartość takiej spółki, podwyższając ją).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że środki pieniężne, w wartości nominalnej, powinny zwiększać przyjętą dla celów podatkowych wartość zorganizowanych części przedsiębiorstwa (i efektywnie zwiększać koszt uzyskania przychodów na sprzedaży akcji objętych w zamian za aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2022.1.BS „W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem akcji X, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, powinien dokonać kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu również środków pieniężnych na rachunku bankowym ZCP w ich wartości nominalnej uwzględniając fakt, iż całkowity koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbywanych akcji X objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać wartości tych akcji z dnia ich objęcia określonych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT”;

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „Koszt wytworzenia aktywa w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych poniesiony przez Wnioskodawcę, stanowi wartość, która w związku z aportem ZCP nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Koszt ten ma charakter wydatku historycznego (…). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku środków pieniężnych, na moment zbycia akcji w Spółce koszt uzyskania przychodu należy powiększyć o wartość nominalną tychże środków”.

Pasywa (w tym zobowiązania i rezerwy).

W świetle art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, co do zasady kosztem uzyskania przychodów jest wartość składników przedsiębiorstwa przyjęta na potrzeby podatkowe. Zatem w celu określenia wysokości kosztu podatkowego kluczowe jest określenie, czy dany składnik majątku posiada przyjętą dla celów podatkowych wartość - nie wszystkie bowiem pozycje wykazane w księgach rachunkowych podatnika mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, lecz jedynie te, którym można przypisać wartość na potrzeby podatkowe. Przez przyjętą dla celów podatkowych wartość należy natomiast rozumieć wartość, którą podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku samodzielnej sprzedaży danego składnika majątku.

Zobowiązania.

W sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wraz z wchodzącymi w jej skład zobowiązaniami) dochodzi w istocie do przeniesienia na nabywcę obowiązku uregulowania tych zobowiązań (tj. ich spłaty). Zobowiązaniom tym (ich spłacie) nie można jednak przypisać przyjętej dla celów podatkowych wartości, ponieważ ich zapłata nie prowadzi do powstania kosztu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego zapłaty. Powstanie kosztu podatkowego w świetle przepisów ustawy o CIT nie jest bowiem (poza ściśle określonymi wyjątkami, które nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania) powiązane z zapłatą zobowiązań. Wskazuje na to jednoznacznie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Skoro spłata zobowiązania nie generuje kosztu podatkowego, to wartość zobowiązań nie powinna wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych „wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Przepis ten wskazuje zatem, że aby ustalić łączną wartość kosztów uzyskania przychodów, należy zsumować przyjętą dla celów podatkowych wartość przypisaną do określonych składników przedsiębiorstwa, tj. wartość kosztu uzyskania przychodu podlegającą przypisaniu do określonego składnika majątku. Należy wskazać, że koszt podatkowy ma ze swojej istoty wartość dodatnią, tj. wpływa na obniżenie dochodu do opodatkowania. Jednocześnie, ustawa o CIT nie posługuje się koncepcją „ujemnych kosztów uzyskania przychodów”, które mogłyby wpływać na podwyższenie podstawy opodatkowania/zwiększenie dochodu podatkowego. Należy także wskazać, że w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza wyjątki od tej zasady, znajduje to jednoznaczne odzwierciedlenie w treści przepisu, poprzez wskazanie, że kosztem uzyskania jest określona wartość po pomniejszeniu o pewną kwotę. Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia m.in. rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi został określony odpowiedni przychód, kosztem uzyskania przychodów jest wartość tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca odniósł się do ustalania kosztu jako sumy wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, bez wskazania, że ta wartość podlega pomniejszeniu o jakąkolwiek wartość. Tym samym, z brzmienia przepisu oraz z istoty kosztu podatkowego wynika, że na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT nie wpływają pozycje, które nie są kosztem podatkowym (tj. takie, które wpływają na podwyższenie podstawy opodatkowania w CIT, a nie na jej obniżenie). W konsekwencji, przyjęcie podejścia, zgodnie z którym wartość zobowiązań wpływa na obniżenie kosztów podatkowych z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, byłoby sprzeczne z brzmieniem analizowanego przepisu oraz istotą kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie powinien uwzględniać wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług”;

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.937.2016.1.DP, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...), nie wpływa wartość Pozostałych Zobowiązań wniesionych w ramach aportu Oddziału A... do S”.

Rezerwy.

W ocenie Wnioskodawcy, rezerwy nie posiadają przyjętej dla celów podatkowych wartości, gdyż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, określającego datę poniesienia kosztu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaję się dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika „z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Zatem, wydatki, które są ujęte jako rezerwy nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że rezerwy są pozycjami, które tworzone są wyłącznie na potrzeby rachunkowe, aby prawidłowo odzwierciedlić wpływ na bilans przedsiębiorstwa potencjalnych przyszłych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości obligujące przedsiębiorstwa do tworzenia rezerw nie mają jednak wpływu na rozliczenia podatkowe (wydatki ujęte jako rezerwy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatkowe).

W związku z powyższym, w przypadku rezerw brak jest „przyjętej dla celów podatkowych wartości”, o której mowa w art. 15  ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ rezerwy mają wartość wyłącznie na potrzeby rachunkowe. Zatem, dokonując ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie należy brać pod uwagę wartości rezerw ujętych w bilansie danego przedsiębiorstwa lub jest zorganizowanej części.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.937.2016.1.DP, w której to organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: „W ocenie Wnioskodawcy, na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia, na rzecz E. w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) nie wpływa wartość Rezerw wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki 2, które zostały objęte za wkłady niepieniężne w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie powinien on uwzględniać wartości pasywów (w tym zobowiązań i rezerw).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na transakcji sprzedaży akcji w Spółce 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa powinny odpowiadać przyjętej dla celów podatkowych wartości składników danej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji rachunkowej (tj. w zakresie: środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych - ich wartości początkowej, pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, zapasów - wydatków (netto) na ich wytworzenie/nabycie, należności - wartości nominalnej, środków pieniężnych - wartości nominalnej) określonej na dzień objęcia tych akcji w Spółce 2 (nie wyższej jednak niż wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz bez pomniejszenia o jakiekolwiek pozycje pasywne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do oceny Państwa  stanowiska w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższą okoliczność organ przyjął za Państwem jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym