Odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 listopada 2024 r. (data wpływu 12 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem działającym w branży programistycznej. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we Wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Działalność Wnioskodawcy

Spółka świadczy (i będzie świadczyć w przyszłości) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Spółka w tym celu nawiązuje współpracę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy B2B), a także do tego celu zatrudnia/może zatrudniać w przyszłości szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz zawiera/może zawierać w przyszłości umowy zlecenia i umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (osoby na umowę o pracę oraz osoby na umowę zlecenia/o dzieło łącznie będą w niniejszym wniosku określane łącznie jako: Pracownicy)

Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych (dalej: Produkty). Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców (dalej: Działania)

Działania mają (i będą mieć) następujące cechy:

• tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa: oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy;
• tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
• Wnioskodawca będzie tworzył takie oprogramowanie przy pomocy swoich Pracowników i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w elektronicznym repozytorium Wnioskodawcy i/lub jego kontrahenta;
• proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę będzie wymagał określonych działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
• Wnioskodawca będzie wykorzystywał do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) i współpracowników B2B;
• działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma (i będzie mieć) charakter ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w Spółce.

Działania Spółki charakteryzuje systematyczność, zaś wykonywane prace ukierunkowane są na powstawanie nowych rozwiązań, przy wykorzystaniu zasobu wiedzy Pracowników oraz know-how Spółki. Zadania wykonywane przez Pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie, Pracownicy działają pod nadzorem Spółki i w jej ramach, realizując Działania na rzecz klientów, mające charakter rozwojowy, oparte na kreatywności i pomysłowości oraz według przyjętej metodologii.

Działania są wykonywane przez osoby na różnych stanowiskach (z różnym zakresem obowiązków). Czynności Pracowników, którzy wykonywali (będą wykonywali w przyszłości) zadania na rzecz Spółki co do zasady polegały (będą polegać) na:

1.Front-End Developer:

a.doradztwie na etapie szacowania i projektowania systemów front-end,

b.przeprowadzaniu testów,

c.opracowywaniu projektów informatycznych z wykorzystaniem języka/technologii takich jak (…),

d.opracowywaniu dokumentacji technicznej do projektów informatycznych;

2.Back-End Deweloper:

a.opracowywaniu projektów informatycznych z wykorzystaniem istniejących języków programowania lub technologii zgodnie z potrzebą zrealizowania funkcjonalności aplikacji informatycznej,

b.projektowaniu i migrowaniu baz danych,

c.wdrażaniu aplikacji informatycznych na serwerze deweloperskim,

d.przeprowadzaniu testów przed- i poprodukcyjnych,

e.opracowywaniu dokumentacji technicznej do wytworzonych projektów informatycznych.

Prowadzone przez Spółkę prace są:

a.ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów oraz procesów),

b.oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie).

Działania opisane we wniosku są ukierunkowane na nowe odkrycia - celem prowadzonych prac jest pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie istniejącej wiedzy do opracowania nowych/ulepszonych produktów, niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki.

Dodatkowo, działania te oparte są na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, a w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie ma czynności rutynowych, obejmujących zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania, czy korzystanie z ustalonych schematów produkcyjnych, wzorów itp. Oryginalność koncepcji i hipotez polega m.in. na wykorzystaniu nowych metod do tworzenia programu komputerowego, uzyskania zakładanych cech funkcjonalnych.

Spółka prowadzi również działania rutynowe związane z administracją istniejącymi produktami, lecz nie są one przedmiotem tego wniosku.

Efektem działań Spółki, na których skupia się ten wniosek jest opracowanie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas na rynku lub w praktyce gospodarczej Spółki lub takich, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się/będą odróżniać się od rozwiązań już funkcjonujących. Innowacyjność opracowanych produktów polega na opracowaniu nowego rozwiązania czy znaczącym zwiększeniu efektywności, działania poszczególnych produktów.

Efekty prac Spółki nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty prac Spółki nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Tworzenie oprogramowania odbywa się z wykorzystaniem najlepszych praktyk z dziedziny architektury oprogramowania, a w warstwie implementacyjnej na wykorzystaniu zarówno istniejących frameworków, takich jak (…) jak i z własnych języków programowania W efekcie powstają unikalne rozwiązania, które dają Spółce przewagę rynkową skracając czas budowy i wdrażania systemów informatycznych dla klientów.

W projektach, w których tworzone są mobilne interfejsy użytkownika podstawą są (…) i (…). Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą oprogramowania w tych obszarach, pierwszym, oficjalnym, europejskim konsultantem uznanym przez (…). Wnioskodawca tworzy biblioteki rozszerzające to środowisko, np. wykorzystując autorskie rozwiązanie do budowy robotów do automatyzacji testów integracyjnych w aplikacjach mobilnych - jedyne takie rozwiązanie na świecie, które stało się standardem firm wykorzystujących (…).

Od strony rozwiązań serwerowych Wnioskodawca jest autorem aplikacji opartych o (…) i (…). W tym zakresie Spółka zbudowała własny framework do budowy i zarządzania klastrem aplikacji funkcjonalnych, opartych o wspólne rozwiązania backendowe. Rozwiązanie to składa się z autorskich komponentów do zarządzania uwierzytelnianiem, bezpieczeństwem i rolami użytkowników w systemie oraz posiada szereg narzędziowych usprawnień, pozwalających np. na automatyzację procesów CI/CD, czyli usprawnianie wdrożeń produkcyjnych.

Przy okazji rozwiązań portalowych Spółka korzysta z technologii (…) i (…), budując rozbudowane aplikacje www, które wykorzystują szereg autorskich bibliotek odpowiedzialnych m in. za generowanie aplikacji administracyjnych, obsługę generowania dokumentów i wiele innych, praktycznych i reużywalnych rozwiązań.

Przed rozpoczęciem każdego projektu Spółka analizuje wymagania klienta i wybiera najbardziej odpowiednie technologie i miejsca do jego realizacji. Selekcja opiera się na wiedzy i doświadczeniu Spółki, Pracowników oraz specyfice projektu.

W toku prac Spółka wypracowuje nową, unikalną wiedzę w celu aktualizacji istniejących bibliotek i dokumentacji własnych produktów.

Tak, powstaje nowa wiedza z zakresu programowania, której efektem jest opracowanie przez Spółkę nowych bibliotek programistycznych.

Przejawami tej nowej wiedzy są doskonale udokumentowane i wysoko oceniane przez rynek rozwiązania takie jak: (…)

Te i wiele innych rozwiązań są unikatowe w skali światowej i obecnie Spółka kładzie nacisk na ich komercjalizację. W przypadku (…) te wysiłki sprawiają iż staje się on narzędziem domyślnym do automatyzacji testów dla zespołów (…) na całym świecie, ponieważ jako jedyny framework do Ul testów pozwala tworzenie testów automatycznych, które mogą być wykonywane zarówno na natywnych interfejsach (np. powiadomienia, monity, lokalizacja itp.) jak i widokach stworzonych przy użyciu (…).

Spółka wykorzystuje ekspercką wiedzę z zakresu budowy języków oprogramowania i działania systemów informatycznych, która sprawia, że Wnioskodawca jest w stanie w innowacyjny i kreatywny sposób rozwiązywać konkretne problemy biznesowe z użyciem nowego oprogramowania.

Każde rozwiązanie Spółki składa się z szeregu małych innowacji.

W przypadku wspomnianego w odpowiedzi na pyt. 13 (…) nowa wiedza dotyczy możliwości automatyzacji procesów związanych z: (…)

Bez (…) tworzenie robotów do automatyzacji tych testów w środowisku aplikacji (…) nie jest możliwe. Nie ma drugiego takiego frameworka na świecie.

W przypadku drugiego z przytoczonych rozwiązań, tj. (…) stworzony został zupełnie nowy framework, który bazuje na (…), lecz posiada szereg własnych rozszerzeń, m.in. (…). W szczególności niektóre moduły, np. (…) zbudowane są z wykorzystaniem innowacyjnej technologii (…) w celu (…). W efekcie powstała innowacyjna platforma do tworzenia serwerowych aplikacji, która umożliwia (…).

Na uwagę zasługuje fakt, że szkolenia z zastosowania tych unikalnych i innowacyjnych produktów zostały docenione i umieszczone przez (…) w ramach dwóch przedmiotów prowadzonych przez spółkę na studiach licencjackich:

• Programowanie aplikacji mobilnych we (…);
• (…) w architekturze systemów,

a ich implementacje znajdują zastosowanie także w pracach licencjackich.

Innowacje budowane przez Spółkę różnią się w znacznym stopniu od już istniejących, na tyle iż w swoich kategoriach są unikalne na świecie i bezkonkurencyjne.

(…) jest jedynym na świecie frameworkiem do budowy integracyjnych testów (…) dla aplikacji wykorzystujących (…), czyli najpopularniejszy framework do budowy (…) platformowych aplikacji mobilnych na świecie. Z (…) korzystają firmy na całym świecie. od USA przez Europę po Azję i Australię. W szczególności jest to rozwiązanie niezbędne dla aplikacji wymagających najwyższych standardów bezpieczeństwa, takich jak np. aplikacja mobilna banku (…).

(…) jest jedynym na świecie frameworkiem, który realnie skraca budowę i wdrożenie aplikacji (…) z kilkudziesięciu dni do 24 godzin. Jest to unikalne rozwiązanie, które stanowi podstawę budowy większości świadczonych dla klientów usług.

(…) jest jedynym sposobem na generowanie dokumentów PDF w środowisku (…), frameworku (…). który cieszy się coraz większą popularnością.

Są to przykłady innowacji w Spółce, które stanowią przełom o charakterze światowym i żaden z nich nie ma do siebie konkurencyjnego rozwiązania

Przykładowe usprawnienia od strony innowacji i technologii zostały opisane w odpowiedziach na pytania 14 i 15. dlatego w tej odpowiedzi Spółka skupi się na biznesowym charakterze usprawnień.

Wspomniany w tych przykładach (…) pozwala na zrewolucjonizowanie sposobu wdrażania aplikacji mobilnych w środowisku regulowanym (np. przez (…)). Gdy aplikacja bankowa wymaga aktualizacji, odpowiednie organy wyznaczają tzw. okno wdrożeniowe. Wówczas w nocy z soboty na niedzielę prowadzone jest wdrożenie z wykorzystaniem zespołu programistów i testerów, którzy muszą się upewnić, że po wdrożeniu system działa i wszystkie scenariusze są w nim wykonywane. Wszystkie te prace weryfikacyjne może zautomatyzować (…), przez co czas takiego wdrożenia skraca się z kilkugodzinnego wysiłku kilkunastu osób, do uruchomienia robotów zbudowanych w oparciu o (…), które wykonają testy na szeregu z góry zdefiniowanych urządzeniach.

Korzyści biznesowe z wykorzystania wcześniej opisywanej (…) sprawiają, że pisanie i wdrażanie aplikacji backendowych i mobilnych, które pozwalają na: (…) i wiele innych funkcji (…). Ta innowacyjność została uzyskana m in. przez stworzenie własnego języka oprogramowania do generowania silnie typowanych kontraktów, które zapewniają spójność między wszystkimi komponentami systemu Tak przygotowane narzędzie stanowi podstawę dla tworzenie serii funkcjonalnych aplikacji w dojrzałych organizacjach, gdzie służy do budowy kilkudziesięciu aplikacji dla jednego klienta.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Pracownicy podejmują (będą podejmować) także inne działania, w szczególności są to:

• czynności administracyjne,
• organizacje szkoleń,
• działania zarządcze (organizacyjne),
• rutynowe serwisowanie oprogramowania

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Koszty kwalifikowane

W związku z Działaniami Spółka ponosi/będzie ponosić określonego typu wydatki:

1.wynagrodzenie Pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki,

2.koszty dodatkowe związane z Pracownikami: ubezpieczenie medyczne Pracowników, ubezpieczenia grupowe, koszty tzw. programów benefitowych, koszty związane ze szkoleniami pracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki na podróże służbowe Pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych;

3.składki na ubezpieczania społeczne Pracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

4.odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

• licencjami oraz prawami autorskimi,
• sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
• sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5.odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6.koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe).

Koszty, o których mowa w pkt 1-3 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) Pracowników pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Każda z osób które są/będą uwzględniane w B+R zaangażowana jest (i będzie) w proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania.

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż jest świadoma tego, że w zakresie uwzględniania w uldze B+R wynagrodzenia za urlop/czas innej usprawiedliwionej nieobecności została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 która reguluje przedmiotowa kwestie. W związku z czym przedmiotem zapytania Spółki nie jest wynagrodzenie za czas urlopu/usprawiedliwionej nieobecności Pracowników.

Wydatki na wynagrodzenie pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy czym koszty podróży służbowych nie stanowią co do zasady przychodu pracownika, gdyż nie są ponoszone w jego interesie).

Spółka, obok kosztów powyżej wskazanych, ponosi również inne koszty związane z prowadzoną działalnością (np. koszty nabywania usług od współpracowników/podmiotów zewnętrznych) jednak koszty te nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o interpretację.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 4-6 są (i będą) wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem programów, Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

Wnioskodawca zaznacza, że:

• w związku z prowadzonymi przez Spółkę działaniami zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e u.p.d.o.p.;
• Spółka prowadzi opisaną działalność w sposób stały i systematyczny. Zamierza prowadzić ww. działalność w sposób opisany powyżej również w przyszłości.

Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego - czyli zdarzeń mających miejsce w przeszłości, jak i zdarzenia przyszłego - czyli zdarzeń mających się wydarzyć w przyszłości. Wskazane informacje/dane/warunki są spełnione lub zostaną spełnione w okresie, którego dotyczy wniosek. Działalność Wnioskodawcy ma charakter ciągły a nie jednorazowy, stąd szeroki zakres wniosku.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi B+R za okres od 01.01.2018 i w przyszłości. Spółka prowadzi działalność, która nosi znamiona B+R od roku 2016.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że:

1)co do zasady Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych. Jeżeli takie przychody będą osiągane Spółka w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową;

2)Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R. zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.;

3)ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/są/będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Uzupełnienie opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2024 r. wskazali Państwo, że:

• Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Państwa działalność stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
• Prawa majątkowe do programów komputerowych/oprogramowania, które zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości przysługują Spółce. Prawa te przysługują Spółce (do momentu ich zbycia na rzecz klienta).
• Państwa działania polegające na rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
• Rozwijanie lub ulepszanie przez Państwa Spółkę programy komputerowe/ oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
• Koszty związane z Pracownikami, tj. koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników, koszty ubezpieczenia grupowego, tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefity w postaci np. kursu językowego; koszty podróży służbowych pracowników związanych z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.); koszty szkolenia Pracowników związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych stanowią po stronie Pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Pod pojęciem „licencji i praw autorskich” Spółka ma na myśli licencje i prawa autorskie dotyczące programów i narzędzi wykorzystywanych przy prowadzeniu prac programistycznych.
• Pod pojęciem „sprzętu i wyposażenia biurowego” rozumieją Państwo wydatki na komputery stacjonarne oraz laptopy, monitory, słuchawki, kamerki oraz pozostałe peryferia komputerowe.
• Pod pojęciem „kosztów sprzętu komputerowego i elektronicznego” mowa o serwerach, komputerach, laptopach, monitorach oraz peryferiach komputerowych (katalog zamknięty).
• Spółka w celu prowadzenia działalności, o której mowa we wniosku, ponosi koszty utrzymania oprogramowania zewnętrznego służącego do wspierania prac programistycznych oraz wspierającymi bieżącą działalność Spółki, która jest bezpośrednio połączona z działalnością programistyczną, a które są w ostatecznym rozrachunku niezbędne do tworzenia oprogramowania opisanego we wniosku i w sposób w nim wskazany. Są to: usługi chmurowe, dostępy do platform onlinowych.

Wskazali Państwo również, że są to koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - materiały i surowce oraz, że są one niezbędne do ponoszenia i bezpośrednio związane z działalnością B+R. Niezbędność ta jest przesłanką powodującą ich zaliczanie do kosztów kwalifikowanych - przedmiotowe koszty są bezpośrednio powiązane z działalnością B+R Spółki, której przedmiotem jest wytwarzanie/rozwijanie oprogramowania.

Spółka nadmienia, iż tego typu koszty są uznawane za koszty, które można uwzględniać w kosztach kwalifikowanych.

Przykładowo, w interpretacji z 26 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2024.1.ZK wskazano:

(...) surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

(...) koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. dostępy do platform onlinowych), mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, w piśmie z 6 listopada 2024 r. Spółka doprecyzowała własne stanowisko w punkcie 2.2 dotyczącym odpisów amortyzacyjnych.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p ?

2.Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w pkt 1-6, ponoszone w związku z pracą nad Produktami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy spełnia (i będzie spełniała) przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności będzie dochodzić do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

Ad. 2

W ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty wskazane w pkt 1-6 w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z pracą nad Produktami, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. rozumie się.

działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. rozumie się:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są:

działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1)twórczość,

2)systematyczność, oraz

3)zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

ad. 1) Twórczość

O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca kształtuje (i zamierza kształtować w przyszłości) nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

Tworzone programy komputerowe mają (i będą miały) charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest (i będzie) odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium Wnioskodawcy). Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Wnioskodawca współpracuje (i zamierza współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami. Zakres aktywności współpracowników B2B Wnioskodawcy będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych są (będą) jedynie fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę.

Z nabytych od współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca tworzy (i będzie tworzył) kompletny kod źródłowy będący podstawą gotowego programu komputerowego. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) złożony charakter i składają się (będą składać się) z wielu modułów operacyjnych zapewniających funkcjonowanie programu. Zakres aktywności Wnioskodawcy ma (i będzie miał) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych.

Tym samym, działalność Wnioskodawcy spełnia (i będzie spełniała) przesłankę twórczości.

ad. 2) Systematyczność

Działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca prowadzi (i zamierza prowadzić) działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Wnioskodawca nabywa (zamierza nabywać) od swoich współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych, na podstawie których będzie następnie tworzył kompletne programy komputerowe. Każdy ze współpracowników tworzy (i będzie tworzył) fragmenty kodów źródłowych w ramach określonych projektów, które następnie są (będą) rozliczane i odpowiednio ewidencjonowane - co stanowi o tym, że ma ona charakter zorganizowany i uporządkowany. Praca wykonywana w ramach projektów odbywa się (będzie odbywała się) według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc ma (i będzie miała) charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter systematyczny.

ad. 3) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

W niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polega (i będzie polegała) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej od 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi" w ramach określonych w kolejnych ustępach kategorii.

2.1.Wydatki na Pracowników / składki ZUS (pkt 1-3 stanu faktycznego)

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby się odnieść do wydatków związanych z Pracownikami.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

a)wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,

b)dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c)pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy -ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy Pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenie programów komputerowych wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie m.in. umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pracownicy świadczą (i będą świadczyć) swoje pracę na rzecz Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych na różnych stanowiskach występujących w Spółce. Tym samym, głównym obszarem, w którym wykonują oni pracę, jest działalność badawczo-rozwojowa Spółki.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z Pracownikami stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wynika z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnianiem Pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową.

Bez wątpienia można uznać, że koszty związane z wydatkami na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnianiem Pracowników stanowią koszty kwalifikowane.

Spółka podkreśla przy tym, że powyższa konkluzja dotyczy nie tylko samego wynagrodzenia za pracę i wartości składek na ubezpieczenia ZUS (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę/płatnika), ale również innych tzw. kosztów pracowniczych, wskazanych w opisie stanu faktycznego, tj. kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników, kosztów ubezpieczenia grupowego, tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; kosztów podróży służbowych pracowników (współpracowników) związanych z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.); kosztów szkolenia Pracowników związanych z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych, które to stanowią dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jako koszty związane z Pracownikami, związane z działalnością badawczo-rozwojową (pracą nad Produktami) będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Podsumowując, koszty pracownicze dla Pracowników wskazane w pkt 1-3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, związane z pracą nad programami komputerowymi, stanowią (i będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.2.Odpisy amortyzacyjne oraz pozostałe koszty wskazane w pkt 4-6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane stanowią (i będą stanowić) również koszty wskazane w pkt 4-6 w opisie stanu faktycznego, tj.

1.odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

• licencjami oraz prawami autorskimi,
• sprzętem komputerowym i elektronicznym (min. serwery, komputery, laptopy, monitory),
• sprzętem i wyposażeniem biurowym.

2.odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

3.koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe).

Powyższe wynika ze wskazanych już wcześniej unormowań art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych (w części przypadającej na prace badawczo-rozwojowe) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Do kategorii kosztów kwalifikowanych można zaliczyć (i będzie można zaliczyć w przyszłości) w ocenie Wnioskodawcy również koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania i narzędzi niestanowiących WNiP w Spółce - jako koszty materiałów i surowców.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki koszty wskazane w pkt 4-6 w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (stanowią) (i będą stanowić) koszty kwalifikowane, w związku z czym Spółce przysługuje (i będzie przysługiwało) prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe uwagi w zakresie kosztów wskazanych w pkt 1-6, zgodnie z którymi koszty te stanowią koszty kwalifikowane, dotyczą tylko tej części tych kosztów, które są (będą) faktycznie związane z działalnością B+R - z pracami nad programem komputerowym. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka, w oparciu o system ewidencjonowania czasu pracy, jest w stanie przyporządkować określone działania do konkretnych projektów (Produktów - programów komputerowych). Do kosztów kwalifikowanych będą zatem zaliczane tylko te koszty, które będzie można rzeczywiście powiązać z pracą nad Produktami.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty wskazane w pkt 1-6 w opisie stanu faktycznego, związane z pracą nad Produktami, stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dnia 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.) oraz w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.) oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.) oraz art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa działania mają (i będą mieć) następujące cechy:

• tworzone przez Państwa oprogramowanie będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u Państwa klientów;
• tworzone przez Państwa oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa;
• będzie Państwo tworzyli oprogramowanie przy pomocy swoich Pracowników i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką. Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w Państwa elektronicznym repozytorium i/lub kontrahenta;
• proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania będzie wymagał przez Państwa określonych działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych Państwa działań;
• będziecie Państwo wykorzystywać do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) i współpracowników B2B;
• Państwa działalność w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma (i będzie mieć) charakter ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w Spółce.

Ponadto wskazali Państwo, że:

• działalność Spółki obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.;
• działania Spółki charakteryzuje systematyczność, zaś wykonywane prace ukierunkowane są na powstawanie nowych rozwiązań, przy wykorzystaniu zasobu wiedzy Pracowników oraz know-how Spółki;
• zadania wykonywane przez Pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;
• pracownicy działają pod nadzorem Spółki i w jej ramach, realizując Działania na rzecz klientów, mające charakter rozwojowy, oparte na kreatywności i pomysłowości oraz według przyjętej metodologii;
• prowadzone przez Spółkę prace są: ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów oraz procesów), oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie).

W świetle powyższego, przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Państwa działalność można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z Państwa wskazaniem we wniosku, przedmiotem interpretacji nie są zagadnienia objęte zakresem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, tj. możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników. W związku z czym przedmiotem zapytania Spółki nie jest wynagrodzenie za czas urlopu/usprawiedliwionej nieobecności Pracowników.

Odnosząc się w dalszej kolejności do możliwości uznania poniesionych przez Państwa wydatków za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.):

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.):

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.):

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.):

Z art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) wynika natomiast, że:

Według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wskazują Państwo, że ponoszą następujące koszty:

1)wynagrodzenie Pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki;

2)koszty dodatkowe związane z Pracownikami, tj. ubezpieczenie medyczne Pracowników, ubezpieczenia grupowe, koszty tzw. programów benefitowych, koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe Pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych;

3)składki na ubezpieczania społeczne Pracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

4)odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

• licencjami oraz prawami autorskimi,
• sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
• sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5)odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6)koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe).

Pod pojęciem kosztów wynagrodzenia pracowników Spółka wskazuje, że chodzi o następujące wydatki:

• wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki;
• koszty dodatkowe związane z Pracownikami, tj. ubezpieczenie medyczne Pracowników, ubezpieczenia grupowe, koszty tzw. programów benefitowych (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; kosztów podróży służbowych pracowników (współpracowników) związanych z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.), koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe Pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo – rozwojowych
• składki na ubezpieczania społeczne Pracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Ponadto wskazują Państwo, że wydatki na wynagrodzenie pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem „licencji  i praw autorskich” Spółka ma na myśli licencje i prawa autorskie dotyczące programów i narzędzi wykorzystywanych przy prowadzeniu prac programistycznych.

Z kolei pod pojęciem „sprzętu i wyposażenia biurowego” należy rozumieć komputery stacjonarne, laptopy, monitory, słuchawki, kamerki oraz pozostałych peryferia komputerowe.

Natomiast pod pojęciem „kosztów sprzętu komputerowego i elektronicznego” mowa o serwerach, komputerach, laptopach, monitorach oraz peryferiach komputerowych i jest to katalog zamknięty.

Ponadto Spółka w celu prowadzenia działalności, o której mowa we wniosku, ponosi koszty utrzymania oprogramowania zewnętrznego służącego do wspierania prac programistycznych oraz wspierającymi bieżącą działalność Spółki, która jest bezpośrednio połączona z działalnością programistyczną, a które są w ostatecznym rozrachunku niezbędne do tworzenia oprogramowania opisanego we wniosku i w sposób w nim wskazany. Są to: usługi chmurowe, dostępy do platform onlinowych. Jak Państwo w uzupełnieniu wniosku są to koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - materiały i surowce oraz są one niezbędne do ponoszenia i bezpośrednio związane z działalnością B+R. Niezbędność ta jest przesłanką powodującą ich zaliczanie do kosztów kwalifikowanych - przedmiotowe koszty są bezpośrednio powiązane z działalnością B+R Spółki, której przedmiotem jest wytwarzanie/rozwijanie oprogramowania.

Wskazują Państwo także, że środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne elementy wykazane w pkt 4-6 są (i będą) wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem programów, zatem dokonują Państwo (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto, ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/są/będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 2 dotyczą ustalenia, czy są Państwo uprawnieni do zaliczenia wskazanych powyżej wydatków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowej, należy zauważyć, że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia/umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wskazać należy również, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Wobec tego mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło ponoszone przez Państwa i stanowiące koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego oraz stanowiące po stronie ww. pracownika odpowiednio należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updof (w przypadku pracowników zatrudnionych na umowy o pracę) i z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a updof (w przypadku pracowników zatrudnionych na umowy zlecenia oraz umowy o dzieło) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

• w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz
• w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto prawidłowo Państwo wskazują, że wydatki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 735), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13  października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

W zakresie kosztów utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe), wskazać należy na art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym należy stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztu utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe) w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jeżeli jak Państwo wskazują zaliczyli ww. koszty do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej:

• odpisów amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związanych z licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, sprzętem i wyposażeniem biurowym, oraz
• odpisów amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których stosują Państwo możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,

należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Zaś w myśl art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

Odnosząc się do opisu sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 18d ust. 3 updop, w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).