Rozpoznanie nakładów na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji związane z decyzją o wsparciu. Moment rozpoznania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosek z 27 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 12 września 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób prawnych w zakresie:

• rozpoznania nakładów na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji związane z decyzją o wsparciu - jest prawidłowe,
• momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 29 maja 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą (…), zajmującym się przede wszystkim produkcją i przetwarzaniem olejów.

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr (…) z dn. (…) 2018 r. (dalej: „DoW”), o jakiej mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162; dalej: „uWNI”). wydaną przez (…) DoW wydana została na podstawie planowanej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu) w (…), nastawionego przede wszystkim na produkcję oleju spożywczego - rzepakowego, słonecznikowego i kukurydzianego.

W związku z uzyskaniem DoW Spółka planuje rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na jej podstawie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop oraz przepisach uWNI wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, tj. przede wszystkim Rozporządzeniem. Spółka, zgodnie z przepisami tych aktów prawnych, zamierza korzystać z limitu zwolnienia podatkowego kalkulowanego jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą (jak wskazano w § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia).

Spółka, w ramach inwestycji, rozważa poniesienie nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, m.in. na:

• budynek energetyczny składający się z kotłowni, zajmującej się produkcją pary oraz z maszyn do produkcji sprężonego powietrza (wykorzystywanego do celów automatyki przemysłowej),
• chłodnię wentylatorową.

Spółka planuje wykorzystywać energię wytwarzaną przez wyżej wymienioną infrastrukturę co do zasady na własne potrzeby, natomiast wytworzona energia, której wielkość przekraczałaby zapotrzebowanie Spółki, sprzedawana byłaby m.in. do podmiotu powiązanego, którego zakład znajduje się w bardzo bliskiej odległości od nowego zakładu Spółki w (…).

Wskazać trzeba, że ww. nakłady zostaną (zostały) poniesione (w ujęciu kasowym) po uzyskaniu przez Spółkę DoW.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014 s.1).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Decyzja o wsparciu nr (…) z dnia (…) 2018 r. wydana przez (…) (dalej: „DoW”), o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Działalność gospodarcza objęta DoW, rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w DoW, określona została według następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015:

• Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.4, Klasa 10.41, Kategoria 10.41.5 - Oleje rafinowane z wyłączeniem pozostałości;
• Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.6, Klasa 10.61 - Produkty przemiału zbóż;
• Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.6, Klasa 10.62 - Skrobia i wyroby skrobiowe;
• Sekcja C, Dział 10. Grupa 10.9, Klasa 10.91 - Gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich;
• Sekcja C, Dział 20. Grupa 20.1, Klasa 20.14 - Pozostałe podstawowe chemikalia organiczne;
• Sekcja E, Dział 38. Grupa 38.1, Klasa 38.11, Kategoria 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;
• Sekcja E, Dział 38, Grupa 38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne;
• Sekcja H, Dział 52. Grupa 52.1, Klasa 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów
• Sekcja M, Dział 71, Grupa 71.2, Klasa 71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
• Sekcja M, Dział 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

2.Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii i obrót nią.

3.Ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne o jakich mowa we wniosku, stanowić będą jedną z kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713).

Wskazane nakłady, zgodnie z obecnymi planami inwestycyjnymi Spółki, będą stanowić w szczególności cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i zostaną poniesione m.in na budowę nowego budynku (budynku energetycznego składającego się z kotłowni) oraz na nabycie maszyn i urządzeń przeznaczonych do produkcji energii.

Pytanie

Czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

„ Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.”

Natomiast na mocy art. 17 ust. 4 updop:

„Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”

Limit wyżej wspomnianego zwolnienia podatkowego oblicza się natomiast zgodnie z § 5 Rozporządzenia, który stanowi, że:

„Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2) zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

- z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.”

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia:

„Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1)kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2)ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

3)kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4)ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5)kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6)ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.”

Jak wskazuje art. 2 pkt 7 uWNI:

„Koszty kwalifikowane nowej inwestycji - koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.”

Rozpoznanie jako kwalifikowane kosztów w momencie faktycznej zapłaty

Jak zostało wskazane powyżej, koszt nabycia albo wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jest jednym z rodzajów kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, wymienionym wprost w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zatem w ocenie Spółki, koszt nabycia środków trwałych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może stanowić koszt kwalifikowany zwiększający limit dostępnego Spółce na podstawie DoW zwolnienia podatkowego.

W ocenie Spółki, koszt nabycia przedmiotowych środków trwałych powinien zwiększać limit zwolnienia w momencie faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z tzw. metodą kasową rozpoznawania kosztów kwalifikowanych inwestycji.

By uznać koszt za kwalifikowany, zwiększający limit zwolnienia podatkowego na podstawie DoW, powinien on mieścić się w jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Jako, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki stanowią w ocenie Spółki, jak wskazano powyżej, cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, to mogą stanowić one koszt kwalifikowany zwiększający limit zwolnienia podatkowego.

Natomiast rozpoznanie wydatku w momencie faktycznej zapłaty (metoda kasowa) wynika z wyżej powołanego sformułowania w art. 2 pkt 7 uWNI oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które stanowią, że kosztami kwalifikowanymi są koszty „poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu.” W Rozporządzeniu, uWNI ani innych właściwych przepisach nie jest definiowane pojęcie „poniesienia” kosztu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowania nie powinna mieć definicja momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 4e updop. ze względu na fakt, że przepisy uWNI ani Rozporządzenia nie odnoszą się wprost do tej definicji, jak również nie odnosi się ona do poniesienia kosztu kwalifikowanego inwestycji w pomocy publicznej (którą stanowi zwolnienie podatkowe na mocy DoW). tylko odnosi się do poniesienia kosztu uzyskania przychodu do celów kalkulacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że poniesienie kosztu nie może być rozumiane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop a prawodawca nie zdecydował się na doprecyzowanie w jakim momencie koszt należy uznać za poniesiony dla potrzeb kalkulacji pomocy publicznej i w efekcie zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop - należy zastosować wykładnię językową (gramatyczną, literalną).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej w zakresie przepisów prawa podatkowego podkreślaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”; w tym zakresie można przykładowo wskazać na wyrok NSA z 20 października 2016 r. o sygn. II FSK 1582/16), do interpretacji niniejszego zapisu należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia. W ocenie Spółki, w języku potocznym określenie „ponieść koszt” rozumiane jest jako faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych na dany cel, faktycznie obciążające majątek danego podmiotu. Jak wskazuje internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. W związku z tym w języku potocznym wydaje się, że niewystarczające by uznać za „poniesione” byłoby jedynie ujęcie danego kosztu w dokumentach itp. lub tylko powstanie zobowiązania, należy w tym zakresie faktycznie dokonać wydatkowania danej kwoty, obciążyć swój majątek.

W ocenie Spółki zatem, by uznać nakład inwestycyjny za poniesiony na mocy przepisów uWNI i Rozporządzenia, nie wystarczy jego zarachowanie w księgach rachunkowych. Koszt zostanie faktycznie poniesiony w momencie jego zapłaty, co wynika z wykładni językowej. Na niniejsze, tj. uznanie za właściwego literalnego rozumienia słowa „ponieść” zwrócił także uwagę NSA, w wyrokach dotyczących analogicznego zagadnienia w podobnie brzmiących przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „SSE”), które to zapatrywania w ocenie Spółki powinny mieć również zastosowanie w niniejszej sprawie, ze względu na zbieżne brzmienie przepisów dotyczących poniesienia kosztu kwalifikowanego w ramach SSE i DoW.

W ramach dominującej linii orzeczniczej NSA w zakresie zwolnienia podatkowego dostępnego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, zwrócić uwagę można na wyroki takie jak:

• wyrok NSA z dn. 29 grudnia 2016 r. (sygn. II FSK 3072/16), w którym NSA stwierdził, że: „O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (dla celów zwolnienia należy obliczyć dochód w znaczeniu ustawy podatkowej), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.) i co do zasady regulują inną materię - pomoc publiczną. Za trafne uznać należy odwołanie się do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa „ponieść”, skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje zatem w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne”;
• wyrok NSA z dn. 20 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3178/15), w którym NSA potwierdził swoje stanowisko iż: „Analizując w tym kontekście przepisy rozporządzenie RM z 2008 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „ponieść” odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.”
• wyrok NSA z dn. 25 września 2018 r. (II FSK 2432/17), w którym NSA zajął analogiczne stanowisko: „Analizując w tym kontekście przepisy rozporządzenia SSE, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „ponieść” odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.”

Niniejsze stanowisko potwierdzone zostało także w interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnienia podatkowego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, takich jak:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 25 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.354.2019.2.MO),
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 23 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT), w której organ stwierdził, że:

„Należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową.”

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 2 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2019.1.BM),
• Jak również w interpretacjach indywidualnych dotyczących działalności w SSE, w ramach których przykładowo wskazać można na interpretacje wydane w ostatnim czasie, takie jak:
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC),
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 3 grudnia 2019 r. (sygn. ILPB2/4510-1-55/16/19-S/KS),
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 2 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.338.2019.1.MBD).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii mogą stanowić koszt kwalifikowany DoW zwiększający limit zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. a rozpoznawane powinny być do niniejszego celu w momencie faktycznego uiszczenia zapłaty za nie.

Z ostrożności, na koniec Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie przepisy Rozporządzenia odwołują się do zagadnień związanych ze zwolnieniem z podatku dochodowego, zaś owe przepisy wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału la Oddziału II ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca pragnie przywołać poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dn. 10 września 2015 r., sygn. I SA/Go 290/15, dotyczącego uznania za przepisy prawa podatkowego przepisów rozporządzenia regulującego korzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie prowadzenia działalności w SSE (jak wskazano - zbliżone regulacje jak w przypadku prowadzenia działalności na podstawie decyzji o wsparciu), w którym Sąd stwierdził m.in., że:

„Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m. in. odsyła w. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej.”

Interpretacja indywidualna

10 czerwca 2020 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną sygn. 0114-KDIP2-1.4010.99.2020.2.KS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową) - za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została Państwu doręczona 15 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 lipca 2020 r. pismem z tego samego dnia (data wpływu 16 lipca 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na wydaną 10 czerwca 2020 r. interpretację indywidualną sygn. 0114-KDIP2-1.4010.99.2020.2.KS. Zaskarżyli ją Państwo w całości.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/20 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 874/21 - oddalił skargę kasacyjną Organu.

12 września 2024 r. wpłynęło do Organu prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/20. Wyrok ten stał się prawomocny od 4 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
• rozpoznania nakładów na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, jako koszty kwalifikowane nowej inwestycji związane z decyzją o wsparciu – jest prawidłowe,
• momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia Państwa wniosku z 27 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie sprawy objętej ww. wnioskiem w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/20.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop:

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI:

Zgodnie z art. 4 ustawy o WNI:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 dalej: „Rozporządzenie”):

Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym:

Zgodnie z § 8 ust. 4 Rozporządzenia o WNI:

Zgodnie z § 8 ust. 5 Rozporządzenia o WNI:

Stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI,

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Po rozpatrzeniu Państwa sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. III SA/Wa 1515/20 wskazał:

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie rozpoznania nakładów na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jako koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu 8 ust. 1 Rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego Państwu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop - jest prawidłowe.

Regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze tego zwolnienia, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości.

Pojęcie „poniesionych wydatków inwestycyjnych” nie zostało zdefiniowane w cytowanym wyżej Rozporządzeniu. Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Państwa zdaniem, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Analizując cytowane powyżej przepisy nie można zgodzić się w całości z Państwa stanowiskiem.

Pojęcie „poniesienie” oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez Spółkę tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym. Zauważyć jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że dany koszt będący ceną nabycia lub kosztem wytworzenia środka trwałego może już w tym momencie zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

Powoływane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, jednak zgodnie regulacjami Rozporządzenia o WNI, do katalogu kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem z tytułu kosztów nowej inwestycji zaliczone zostały m.in. wydatki na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych jednak pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Zatem, analizując powołane powyżej przepisy, a także opis sprawy należy wskazać, że momentem poniesienia wydatków o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje nie będzie, zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów.

Momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia o WNI, będących kosztem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, będzie moment, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pod warunkiem że koszty dotyczące tych środków trwałych zostaną do tego momentu zapłacone.

Zatem, momentem poniesienia przez Państwa nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii będących kosztem nabycia lub wytworzenia środków trwałych będzie poniesienie wydatków w znaczeniu kasowym oraz moment przyjęcia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Państwa stanowisko w zakresie momentu ujęcia wskazanych we wniosku wydatków należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).