Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez bank straty z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.321.2018.1.AK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] tę interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) bank ma prawo do zaliczenia straty powstającej wskutek zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów:

·bez konieczności uprzedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – jest prawidłowe,

·bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w odniesieniu do całości lub tylko do części zadłużenia (zobowiązania) wynikającego z kredytu (pożyczki) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskiem z 25 lipca 2018 r. Bank (...) S.A. (dalej: Wnioskodawca, Bank) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), bank ma prawo do zaliczenia straty powstającej wskutek zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów:

-bez konieczności uprzedniego uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności,

-bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w odniesieniu do całości lub tylko do części zadłużenia (zobowiązania) wynikającego z  kredytu (pożyczki).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe, o których mowa w  ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876). W szczególności, Bank udziela klientom kredytów oraz pożyczek pieniężnych.

Z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek Bank posiada wierzytelności, co do których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek (w tym odsetek umownych lub karnych, tj. odsetek należnych od przeterminowanego salda kredytu) przekracza 12 miesięcy (dalej: Wierzytelności), przy czym opóźnienie to może dotyczyć tylko części kapitału (np. jednej raty) lub tylko części odsetek. W stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin, po którym dłużnik mógłby skutecznie zgłosić zarzut ich przedawnienia. Część Wierzytelności dotyczy przypadków, gdy dłużnik Banku (kredytobiorca/pożyczkobiorca) zmarł, a jego dług wszedł do masy spadkowej. W takich wypadkach Bank niekiedy nie przeprowadza działań mających na celu ustalenie spadkobierców dłużnika.

Z uwagi na trudności w egzekwowaniu Wierzytelności, Bank może podjąć decyzję o ich zbyciu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny. Biorąc pod uwagę wątpliwą perspektywę spłaty Wierzytelności, transakcja zbycia Wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny odbywa się po cenie niższej niż pozostająca do spłaty część kapitałowa Wierzytelności (tj. kwota udzielonego kredytu lub pożyczki z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat; dalej: Kapitał).

W konsekwencji, dokonując zbycia Wierzytelności, Bank realizuje stratę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a Kapitałem (dalej: Strata). W odniesieniu do części Wierzytelności nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Bank ma prawo do zaliczenia Straty powstającej wskutek zbycia Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności uprzedniego uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności oraz bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w odniesieniu do całości czy tylko części zadłużenia (zobowiązania) wynikającego z kredytu (pożyczki)?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), bank ma prawo do zaliczenia Straty powstającej wskutek zbycia Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności uprzedniego uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności oraz bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w odniesieniu do  całości czy tylko części zadłużenia (zobowiązania) wynikającego z kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w  celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) – do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Aby zatem można było mówić o powstaniu kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

-bank musi posiadać określoną wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),

-opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek musi przekraczać 12 miesięcy,

-wskazana wierzytelność musi być przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,

-wskutek zbycia po stronie banku musi powstać strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj.  bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Według Wnioskodawcy, w opisanym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełnione są wszystkie wymienione wyżej warunki, a w szczególności:

-Bank posiada wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek (tj.  Wierzytelności),

-opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek od Wierzytelności przekracza 12 miesięcy,

-zbycie Wierzytelności następuje na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,

-transakcja zbycia Wierzytelności odbywa się po cenie niższej od Kapitału, a zatem po  stronie Banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze  zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. Strata).

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że w celu zaliczenia Straty powstającej wskutek zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wskazany przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) nie wymaga od Banku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zaliczenia powstałej Straty w kosztach uzyskania przychodów uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności byłoby konieczne w oparciu o art. 15 ust.1h pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. Wskazany przepis stanowił wówczas, że w bankach kosztem uzyskania przychodów jest m. in. strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.), w bankach za koszt uzyskania przychodów uznawano wartość rezerwy utworzonej od wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) pod warunkiem, że nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o CIT. Z tego wynika, że wartość ww.  rezerw mogła stanowić dla banku koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy zostały spełnione warunki przewidziane w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT.

Tymczasem, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., już nie wymaga, aby na zbywane wierzytelności była uprzednio utworzona rezerwa zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie wymaga również uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W odniesieniu do kwestii nieściągalności wierzytelności przepis ten wymaga jedynie, aby w stosunku do danej wierzytelności istniało opóźnienie w spłacie, które przekracza 12 miesięcy.

Według Wnioskodawcy, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do  projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Ustawa zmieniająca), na podstawie której od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz powiązanych z nim przepisów ustawy o  CIT. W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1878), w punkcie 15 dotyczącym zmian w art. 15 updop wskazano wprost, że  „(...) zmiana treści przepisu w części odnoszącej się do wielkości straty powstałej ze  zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) niespłaconych przez co najmniej 12 miesięcy, prowadzi do rozpoznania w kosztach podatkowych banku straty ze zbycia do wysokości kapitału tych zbywanych kredytów (pożyczek). Strata może zostać rozpoznana wyłącznie na wierzytelnościach własnych z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek)”.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia Straty w kosztach uzyskania przychodów bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w odniesieniu do całości czy tylko części zobowiązania, Wnioskodawca wskazuje, że  również w tym zakresie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wprowadza wymogu, zgodnie z którym zaliczenie pełnej kwoty straty powstającej wskutek zbycia kredytów (pożyczek) (tu: Straty) w kosztach uzyskania przychodów jest możliwe jedynie wówczas, gdy opóźnienie w spłacie o ponad 12 miesięcy dotyczy całości zobowiązania.

Co więcej – zdaniem Banku – gdyby przyjąć podejście, zgodnie z którym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów można jedynie tę część Straty, która dotyczy zobowiązania opóźnionego w spłacie o ponad 12 miesięcy, byłoby to niezgodne z konstrukcją art. 15 ust.1h pkt 2 updop. Skoro bowiem w przepisie tym ustawodawca posłużył się spójnikiem „lub” wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie o 12 miesięcy ma dotyczyć „kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek”, to jednocześnie dopuścił on sytuację, w której koszt można rozpoznać wówczas, gdy takie opóźnienie dotyczy wyłącznie odsetek. Tymczasem, możliwość zaliczenia odsetek w kosztach uzyskania przychodów została wprost wyłączona w  treści analizowanego przepisu, co przy przyjęciu powyższego podejścia czyniłoby go bezprzedmiotowym.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, zaliczenie całej kwoty powstałej Straty w kosztach uzyskania przychodów jest możliwe także wtedy, gdy opóźnienie w spłacie o ponad 12 miesięcy dotyczyło tylko części zobowiązania, np. tylko jednej raty kredytu (pożyczki).

W  konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w  świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018  r.), Bank ma prawo do zaliczenia Straty powstającej wskutek zbycia Wierzytelności w  kosztach uzyskania przychodów bez konieczności uprzedniego uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności oraz bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w odniesieniu do całości czy tylko części zadłużenia (zobowiązania) wynikającego z kredytu (pożyczki).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.321.2018.1.AK uznał, że w świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze  zm.; dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowisko Wnioskodawcy:

-w zakresie braku konieczności uprzedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest prawidłowe,

-w zakresie stosowania warunku czasokresu opóźnienia (powyżej 12 miesięcy) w spłacie kredytu (pożyczki) w całości lub w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa w zakresie określenia wysokości straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w sytuacji gdy opóźnienie w spłacie kredytu przekracza 12 miesięcy w  odniesieniu do całości lub tylko do części kredytu (pożyczki). W pozostałym zakresie interpretacja indywidualna jest prawidłowa i nie podlega zmianie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce, który m. in.  udziela kredytów i pożyczek pieniężnych. Z tego tytułu posiada on wierzytelności, co  do których opóźnienie w spłacie kapitału tych kredytów i pożyczek oraz odsetek od nich przekracza 12 miesięcy. Opóźnienie to może dotyczyć tylko części kapitału (np.  jednej raty) lub tylko części odsetek. Dodatkowo, część wierzytelności dotyczy przypadków, gdy dłużnik banku (kredytobiorca, pożyczkobiorca) zmarł, a jego dług wszedł do masy spadkowej. W  takich wypadkach zdarza się, że bank nie przeprowadza działań mających na celu ustalenie spadkobierców dłużnika.

Z uwagi na występujące trudności w egzekwowaniu wierzytelności, Bank może podjąć decyzję o ich zbyciu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny. Biorąc pod uwagę wątpliwą perspektywę spłaty Wierzytelności, taka transakcja zbycia wierzytelności odbywa się po  cenie niższej niż pozostająca do spłaty część kapitałowa wierzytelności (kwota udzielonego kredytu lub pożyczki z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat). Dokonując zbycia wierzytelności, Bank realizuje stratę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a kapitałem.

Specyfika działalności bankowej powoduje, że decyzją ustawodawcy – na podstawie art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT – kosztem uzyskania przychodów w bankach jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych, tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez  bank kredytu (pożyczki) – do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z  wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Z treści tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) wynika, że podstawą zastosowania tej regulacji jest łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

-posiadanie określonej wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),

-opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczające 12 miesięcy,

-zbycie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny,

-powstanie po stronie banku – na skutek zbycia – straty, rozumianej jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. bez odsetek, prowizji i opłat).

W odniesieniu do zapytania Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wykładnia systemowa pozwala przyjąć, że art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki. W rezultacie, jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu, którego opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy (lub opóźnienie w spłacie odsetek od  kredytu przekracza 12 miesięcy), to bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów, limitowany wysokością straty i kwotą kredytu (bez odsetek, prowizji i innych opłat). Skoro ustawodawca nie wskazuje, jakiej części kapitału ma dotyczyć opóźnienie w spłacie, to można przyjąć, że dotyczy ono także części kapitału, co nie oznacza, że wielkość straty ze zbycia wierzytelności obliczana jest wyłącznie dla tej części kapitału. Takie ograniczenie nie wynika z przepisu.

Formułując treść art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się spójnikiem „lub” przy formułowaniu wymogu, zgodnie z którym opóźnienie o co najmniej 12 miesięcy ma dotyczyć „kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek”. Tym samym, dokonując wykładni językowej wskazanego przepisu należy uznać, że dopuszczalna jest sytuacja, w której bank może rozpoznać koszt także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie dotyczy wyłącznie odsetek, podczas gdy możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów została wprost wyłączona w treści analizowanego przepisu.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty banku, ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych, tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, w przypadku, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek wynikające z tej regulacji, dotyczyłoby tylko części kredytu (pożyczki), należy stwierdzić, że w świetle art. 15 ust.1h pkt 2 ustawy o CIT rozliczenie straty poniesionej przez bank w odniesieniu do całości zbywanej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) jest uzasadnione.

Ze wskazanych powodów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia faktycznego i stanu przyszłego, w zakresie ustalenia, czy w  świetle art. 15 ust.  1h pkt 2 ustawy o CIT (w  brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) bank ma prawo do zaliczenia straty powstającej wskutek zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) przekroczyło 12 miesięcy w  odniesieniu do całości lub tylko do części zadłużenia (zobowiązania) wynikającego z  kredytu (pożyczki) jest w całości prawidłowe.

W tej sytuacji, uzasadnione jest dokonanie z urzędu przez Szefa KAS zmiany interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.321.2018.1.AK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej częściową nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[2]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

·w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

·w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1]  Zob. art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.); dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2]  Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.