Dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 lipca 2020 r. (wpływ 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1179/20 (wpływ 20 września 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1287/21;

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: „Fundusz”). Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

Fundusz planuje dokonywać bezpośrednich inwestycji polegających na zakupie prawa własności budynków mieszkalnych i niemieszkalnych położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie przepisów Ustawy o CIT zostaną przez Fundusz zaliczone do środków trwałych (dalej jako: „Nieruchomość komercyjna”). Fundusz zakupione Nieruchomości komercyjne będzie w całości lub części wynajmował na podstawie umów najmu, z zastrzeżeniem faktu, iż udział wynajmowanej powierzchni Nieruchomości komercyjnej będzie każdorazowo przekraczał 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wartość początkowa wszystkich Nieruchomości komercyjnych, będących własnością Funduszu ustalona w księgach na pierwszy dzień każdego miesiąca może przekroczyć 10 milionów złotych lub być niższa od 10 milionów złotych. Suma wartości początkowej jest uzależniona od decyzji Funduszu odnośnie maksymalnej kwoty możliwej do zainwestowania w zakup Nieruchomości komercyjnej.

Model biznesowy zakłada, że nabyte przez Fundusz Nieruchomości komercyjne będą odpłatnie wynajmowane przez co Fundusz będzie realizował zyski powiększając wartość aktywów. Fundusz nie wyklucza, że w przypadku gdy stopa zwrotu z wynajmu Nieruchomości komercyjnych ulegnie obniżeniu w stosunku do zakładanej zyskowności w momencie ich nabycia, Fundusz może rozważyć odpłatne zbycie Nieruchomości komercyjnej. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży jest uzyskanie ceny za zbywaną Nieruchomość komercyjną przewyższającej wartość jaką zainwestował w nią Fundusz (zwiększenie wartości aktywów Funduszu). Długoterminowa strategia Funduszu będzie polegała na czerpaniu zysków z wynajmowania Nieruchomości komercyjnych, lecz nie wykluczając możliwości ich zbycia, jeżeli w danych okolicznościach sprzedaż okaże się bardziej atrakcyjna niż zysk generowany przez wynajem.

Pytanie

Czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): „1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc”.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT: „Wolne od podatku są: (...) 57) dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: (...) g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, rozumiane jako dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Natomiast dochody Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej na rzecz podmiotu trzeciego powinny być objęte zwolnieniem Funduszu z opodatkowania na podstawie generalnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT.

Stanowisko takie uzasadnia kilka argumentów:

1) Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT mówi literalnie jedynie o wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania (czyli opodatkowaniu) dochodów „z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a”. Przepis ten nie zawiera jasnego wskazania, że ta sama zasada znajduje zastosowanie także do dochodów ze sprzedaży nieruchomości tego rodzaju. Tym samym uwzględniając prymat wykładni literalnej przepisów prawa – należałoby przyjąć, że celem ustawodawcy było opodatkowanie po stronie Funduszu jedynie dochodów powtarzalnych, stałych wynikających z najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, dla których podstawę stanowi posiadanie nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a nie dochodów ze sprzedaży takich nieruchomości. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, nic nie stało na przeszkodzie uzupełnieniu analizowanego przepisu o zapis uwzględniający także „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 (...)”. Podkreślić należy, że wszędzie tam gdzie ustawodawca zamierzał opodatkować po stronie Funduszu dochody ze zbycia określonych składników majątkowych, to znalazło to jasne odzwierciedlenie w przepisach ustawy. Wskazać np. trzeba, że z mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT wyłączeniu ze zwolnienia z podatku CIT po stronie Funduszy zamkniętych podlegają: „dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej”. Z drugiej natomiast strony w tym samym artykule ale pod lit. f ustawodawca wyłączył jasno ze zwolnienia od opodatkowania „dochody (przychody) z tytułu zbycia (...) udziałów w tych podmiotach”. Skoro analogiczny zabieg nie został zastosowany przy wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to oznacza to, że ta kategoria przychodów Funduszu w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

2) Zwrócić dalej należy uwagę na szczególny charakter nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Są to nieruchomości stanowiące własność albo współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i które w związku z tym faktem powodują powstanie po stronie właściciela podatku od przychodów z budynków. Proste odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT także przemawia za uznaniem że opodatkowanie po stronie Funduszu zostało przewidziane wyłącznie dla przychodów wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości „podpadających” pod ten przepis i podlegających generalnie podatkowi od przychodów z budynków, a nie do dochodów z odpłatnego zbycia takich nieruchomości.

3) Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT byłoby – jak już wskazano powyżej – sprzeczne z wykładnią literalną przepisów prawa podatkowego. Taki rodzaj wykładni, tj. wykładnia literalna (językowa), ma natomiast w zakresie przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie. Zakłada ona odkodowywanie treści norm prawnych z tekstu samego aktu normatywnego. Z wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r. sygn. II FSK 1582/16 wynika w tym względzie np., że: „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z. 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”. Z wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 wynika natomiast, że: „Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej”.

Także Sąd Najwyższy w Uchwale całej Izby Cywilnej z dnia 14 października 2004 r. sygn. III CZP 37/04, wskazał, że: „W doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jednocześnie przyjmuje się słusznie, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK 2000, nr 5 poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z dnia 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAP 1998, nr 8, poz. 234, z dnia 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1)”.

4) Dodatkowo także jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2019 r (wyrok ten dotyczył tej właśnie kwestii): „Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248-249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (patrz również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/18)”. Skoro zatem wyjątków od norm podatkowych nie należy traktować rozszerzająco, to brak jest podstaw do uznania, że dochody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinny niejako dorozumiale zostać objęte wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT.

5) W końcu istotne jest, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. To także przemawia za ścisłym intepretowaniem ww. przepisu Ustawy podatkowej, a w przypadku powstania niejasności co do jego treści i wykładni, w żadnym razie ww. wykładnia nie może prowadzić do skutku niekorzystnego dla podatnika, tj. jego opodatkowania.

6) Zaznaczyć też trzeba, że stanowisko przedstawione powyżej, wiążące opodatkowanie po stronie Funduszu tylko z uzyskaniem przez Fundusz przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy dotyczących nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a nie z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży tego typu nieruchomości potwierdzają także orzeczenia sądowe.

I tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1904/18, Sąd ten wskazał, że „Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować – w związku z pytaniami Spółki – jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży”.

Z kolei w uzasadnieniu innego wyroku, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 2981/18 wskazano, że : „Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dochodów z tytułu wskazanych w tym przepisie nieruchomości. Ponadto zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i wcześniej, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiących środek trwały. A zatem, tym elementem definiującym i warunkiem koniecznym jest to, aby nieruchomości te stanowiły środek trwały. Ponadto, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.319.2020.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 25 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 23 października 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 26 października 2020 r. Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1179/20.

Pismem z 29 kwietnia 2021 r. Znak: 0110-KWR1.4020.34.2021.2 wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1287/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 czerwca 2024 r. i został doręczony organowi 20 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.