Skutki podatkowe ponoszonej opłaty za płynność.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 614/24, który wpłynął 17 września 2024 r.;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-   Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

-   pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

-   Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie m.in.: podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy:

-   Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów;

-   pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych;

-   Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca jest małą instytucją płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych oraz instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim wpisaną do właściwych rejestrów.

Wnioskodawca udziela pożyczek konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów i usług w sklepach internetowych i stacjonarnych. Umowy pożyczek (dalej: „Umowy pożyczek”) z klientami konsumentami (dalej: „Klienci”) zawierane są na odległość, przez Internet. Poprzez zawarcie umowy pożyczki, Klient wyraża zgodę na rozliczenie przez Wnioskodawcę, należnej sklepom internetowym lub stacjonarnym, ceny zakupionego przez Klienta towaru lub usługi. Spółka, udzielając Klientom pożyczki, wypłaca pożyczkę na rachunek podmiotu, który sprzedał towar lub usługę Klientowi. W ramach pożyczek udzielanych Klientom, każdy z Klientów ma zapewniony dostęp do platformy internetowej (dalej: „Platforma”) i spersonalizowanego konta, na którym widoczne są wszelkie informacje związane z udzieloną pożyczką. Całkowita kwota pożyczki jest równa cenie zakupionego towaru lub usługi przez Klienta. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka nalicza klientom odsetki w wysokości wskazanej w umowie. Jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie wskazanym w umowie (standardowo 30 dni) wówczas jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy prowizję (dalej: „Prowizja”). W przypadku gdy spłata pożyczki nastąpi w ciągu 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, prowizja ani odsetki nie są naliczane.

W celu zapewnienia płynności finansowej, Spółka zawarła umowę ramową (dalej: „Umowa ramowa”) zbywania wierzytelności wynikających z Umów pożyczek z bankiem zagranicznym działającym poprzez oddział w Polsce (dalej: „Bank”). Bank jest zarejestrowany w Polsce dla podatku VAT, jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Na mocy Umowy ramowej, Spółka i Bank zobowiązują się współpracować celem cyklicznego zbywania przez Spółkę i nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z Umów pożyczek. Wnioskodawca będzie uprawniony do składania ofert nabycia wierzytelności z Umów pożyczek przez Bank każdego dnia roboczego. Oferta nabycia wierzytelności będzie wygasać następnego dnia, jeśli Bank nie przyjmie oferty, bądź nie zostanie zapłacona cena za zbywane wierzytelności. Wierzytelności wynikające z Umów pożyczek będą przenoszone na Bank w dacie zapłaty ceny za wierzytelność (uznania rachunku bankowego Spółki). Dodatkowo, Spółka będzie uprawniona do złożenia Bankowi oferty nabycia wierzytelności z Umów pożyczek zawartych z Klientami przed dniem zawarcia z Bankiem Umowy ramowej (dalej: „Istniejące portfolio wierzytelności”).

W skład Istniejącego portfolia wierzytelności będą wchodzić wierzytelności z Umów pożyczek do 30 dni oraz powyżej 30 dni od dnia zawarcia Umowy pożyczki. Cena nabycia wierzytelności, zgodnie z Umową ramową, będzie określona w oparciu o stały komponent równy kapitałowi udzielonych pożyczek Klientom oraz zmienny komponent równy naliczonej prowizji i odsetkom, pomniejszony o opłatę dla Banku (dalej: „Opłata” lub „Opłata za płynność”).

Opłata będzie należna Bankowi z tytułu zapewnienia płynności finansowej Spółce w wysokości obliczonej według wskaźnika WIBOR 3M lub 1M (po zastąpieniu WIRON 3M lub 1M) oraz ustalonej marży, naliczana od niespłaconych wierzytelności. Wszelkie spłaty z tytułu Umów pożyczek przeniesionych na Bank, a otrzymane przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana do przekazywania ich Bankowi. Płatności będą dokonywane każdego dnia roboczego przy czym, zgodnie z Umową Ramową, Spółka oraz Bank będą mogły dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W powyższym zakresie, potrąceniu będą podlegały wierzytelności Banku z tytułu:

–  spłat od Klientów z tytułu Umów Pożyczek nabytych przez Bank,

–  zapłaty przez Spółkę na rzecz Banku kwoty niedoboru zabezpieczenia, które Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania wraz wierzytelnościami Spółki wobec Banku z tytułu zapłaty przez Bank ceny za nabywane wierzytelności (w zakresie komponentu stałego oraz zmiennego),

–  zapłaty przez Bank na rzecz Spółki kwoty nadwyżki zabezpieczenia, które Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania.

W przypadku, gdy w wyniku potrącenia wierzytelności Banku i Spółki nie umorzą się w całości, w pozostałym zakresie wierzytelność będzie uregulowana poprzez zapłatę przez Bank lub Spółkę. Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania zabezpieczenia według uzgodnionej stopy procentowej, odniesionej do wartości zagwarantowanego finansowania przez Bank. Po raz pierwszy, zabezpieczenie zostanie wpłacone przez Spółkę na rachunek bankowy Banku na początku współpracy. Następnie, zabezpieczenie będzie rekalkulowane miesięcznie, a jego kwota nadwyżki lub niedoboru będzie uwzględniane w potrąceniach. Opłata za płynność będzie dokonywana raz w miesiącu na rachunek bankowy Banku. Wszelkie płatności będą dokonywane w walucie polskiej. W przypadku, gdy Klient/Klienci nie spłacą pożyczek w określonym w Umowie Ramowej terminie, Spółka będzie miała zgodnie z Umową ramową obowiązek odkupu wierzytelności wynikającej z Umów pożyczek niespłaconych od Banku (dalej: „Odkup”) po cenie równej wysokości niespłaconego kapitał udzielonej pożyczki, naliczonych a niespłaconych prowizji, odsetek i innych opłat. Intencją Spółki jest uzyskanie od Banku zabezpieczenia, zapewnienia płynności finansowej celem zwiększenia wolumenu udzielanych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

-   Odkup wierzytelności opisany we wniosku o interpretację przybiera postać umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego i na jej podstawie dochodzi do zwrotnego przelewu wierzytelności na Wnioskodawcę zgodnie z art. 509 kodeksu cywilnego.

-   Odkup wierzytelności przez Wnioskodawcę jest elementem kompleksowej transakcji z Bankiem, dlatego też transakcję cyklicznego zbywania wierzytelności wynikających z umów pożyczek na rzecz Banku oraz odkupu wierzytelności przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy Klienci nie spłacą pożyczek w określonym terminie, należy rozpatrywać łącznie. Przedmiot i warunki, na których realizowany jest odkup wierzytelności zostały uregulowane w Umowie ramowej z Bankiem i odkup wierzytelności stanowi immanentną część całej transakcji z Bankiem. Wnioskodawca nie byłby zobowiązany realizować odkupu wierzytelności, gdyby nie została zawarta Umowa ramowa. Odkup wierzytelności nie stanowi samodzielnej usługi i Wnioskodawca z tytułu odkupu wierzytelności nie występuje ani w roli usługodawcy, ani w roli usługobiorcy. Odkup jest ściśle związany z kompleksową usługą realizowaną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, która zdaniem Wnioskodawcy powinna stanowić czynność podlegającą uregulowaniom podatku od towarów i usług.

-   Jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie, zgodnie z umową pożyczki, naliczana jest mu Prowizja. Jeśli natomiast pożyczka zostanie spłacona w ciągu 30 dni, Prowizja nie jest Klientowi naliczana. W związku z umową ramową zawartą z Bankiem, w przypadku gdy Klient nie spłaci pożyczki w terminie 30 dni, cena nabycia wierzytelności przez Bank ulega podwyższeniu o tzw. zmienny komponent równy naliczonej Prowizji i naliczonym odsetkom. Tak jak to zostało opisane we wniosku o interpretację, zgodnie z Umową ramową, płatności są dokonywane każdego dnia roboczego, przy czym mogą być dokonywane potrącenia wzajemnych wierzytelności przysługujących Bankowi i Wnioskodawcy. W przypadku spłaty przez Klienta pożyczki wraz naliczoną Prowizją i odsetkami na rachunek bankowy Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest zobowiązany przelać na rzecz Banku otrzymane od Klienta środki finansowe z tytułu spłaty pożyczki wraz z Prowizją i odsetkami, przy czym wzajemne należności między Bankiem a Wnioskodawcą mogą ulec potrąceniu.

Pytania

1. Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata za płynność ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zgodnie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W celu zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

–wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika,

–wydatek powinien być definitywny (rzeczywisty),

–wydatek powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

–wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany,

–wydatek nie powinien znajdować się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki są spełnione w opisywanym stanie faktycznym.

Poniesienie wydatku przez podatnika

Dany wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez podmioty inne niż podatnik. W analizowanym przypadku Opłata za płynność skutkuje uszczupleniem majątku Spółki i nie jest pokrywana z majątku innego podmiotu.

Definitywny charakter

Definitywny charakter wydatku oznacza, że dochodzi do definitywnego zadysponowania aktywami Spółki (ich pomniejszenia) i taki wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi przez inny podmiot. W analizowanym przypadku Opłata za płynność zostanie pokryta ze środków Spółki i nie będzie zwracana Spółce przez Bank, ani inny podmiot.

Związek działalnością gospodarczą podatnika

Należy zauważyć, że przedmiotowa transakcja ma zasadniczy wpływ na podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki. W przypadku działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu środków pieniężnych Klientom, kluczowe znaczenie ma zapewnienie stabilnych źródeł finansowania takiej działalności. Wydatek w formie Opłaty za płynność jest zatem związany z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ dzięki realizacji Umowy ramowej Spółka zabezpiecza i poprawia płynność finansową oraz ma zabezpieczone środki na udzielenie kolejnych pożyczek klientom Spółki, a zatem przedmiotowa transakcja i obowiązek Spółki uiszczenia Opłaty za płynność będzie mieć istotny wpływ na zapewnienie jej dalszego rozwoju działalności.

Związek z przychodem podatkowym

Uiszczenie przez Spółkę Opłaty za płynność ma istotny wpływ na osiągnięcie dodatkowych przychodów od klientów. Warunek związku z przychodem został przedstawiony przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.259.2023.2.END), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ujął to w następujący sposób: „(...) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów, powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Należy zauważyć, że w analizowanym przypadku, Opłata za płynność uiszczana w związku z zapewnieniem płynności finansowej dla Spółki umożliwia jej z kolei udzielanie kolejnych pożyczek (realizacja celu), co z kolei przekłada się na zdolność do generowanie przychodów podatkowych przez Spółkę (związek z przychodami). Poprzez wpływanie na zdolność do generowania przychodów w przyszłości Opłata za płynność wykazuje związek z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu. Jednocześnie, patrząc z perspektywy całej transakcji należy zauważyć, że Spółka będzie otrzymywała cenę nabycia wierzytelności, która będzie rozpoznawana przez Spółkę jako przychód podatkowy. Zatem, wydatek w postaci Opłaty za płynność wykazuje również związek z przychodem uzyskiwanym z tytułu zbycia wierzytelności.

Prawidłowe udokumentowanie

W opisywanym przypadku, Opłata za płynność będzie udokumentowana zgodnie z wymogami wskazanymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a więc kolejna przesłanka warunkująca uznanie Opłaty za płynność jako koszt podatkowy zostanie spełniona.

Wydatki wymienione w art. 16 Ustawy CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci Opłaty za płynność ponoszonej w związku z zapewnieniem płynności finansowej Spółce nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 Ustawy CIT. W żadnym przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, Opłata za płynność stanowiąca wynagrodzenie Banku nie została wyłączona z kosztów podatkowych.

Reasumując, Opłata za płynność ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę, ponieważ spełnia przesłanki warunkujące uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.553.2022.2.SG) wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. W interpretacji tej wydatek w postaci prowizji ponoszonej na podstawie umowy przelewu wierzytelności na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelności kredytowe został uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za koszt uzyskania przychodu.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnych od Klientów w swoich przychodach podatkowych.

Uzasadnienie

Na podstawie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, na podstawie art. 14 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak, cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Pojęcie przychodu nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o CIT. Niemniej na podstawie art. 12 ustawy CIT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdefiniował przychód jako „wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. (...) W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2023.1.KW.

Jak podkreśla się w doktrynie: „Jeśli wykonujemy usługi lub sprzedajemy towary, to zawsze występuje przychód należny w momencie realizacji zamówienia. Wtedy pojawia się przychód podatkowy” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV). Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że wierzytelności wynikające z Umów pożyczek będą przenoszone na Bank w dacie zapłaty ceny za wierzytelność (uznania rachunku bankowego Spółki). Po tej dacie spłaty z tytułu Umów pożyczek przeniesionych na Bank, a otrzymane przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana przekazywać Bankowi.

Z drugiej jednak strony, na podstawie Umowy pożyczki Klient jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy Prowizję. Prowizja jest należna Wnioskodawcy, tylko jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie wskazanym w umowie (standardowo 30 dni). W przypadku, gdy spłata pożyczki nastąpi w ciągu 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, Prowizja nie jest naliczana. W konsekwencji, jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie wskazanym w umowie, nastąpi korekta ceny za wierzytelność w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i Bankiem. Cena ta zostanie zwiększona o komponent zmienny, czyli kwotę odpowiadającą naliczonej Prowizji dla Klienta. Prowizja jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy za udzielenie pożyczki, a w związku z korzystaniem przez Klienta z Platformy, Prowizja również stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Klienta z innowacyjnej technologicznej platformy do realizacji usług finansowych za pośrednictwem, której udzielana jest pożyczka.

Dostęp do Platformy daje Klientowi m.in.: możliwość zarządzania umowami finansowania zakupów w ramach spersonalizowanego konta. Zatem, wynagrodzenie należne od Klienta w formie Prowizji jest wynagrodzeniem nie tylko za finansowanie, ale również za usługi polegające na dostępie do innowacyjnej platformy e-commerce, które to usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta niezależnie od faktu zbycia wierzytelności na rzecz Banku.

Reasumując, pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania Prowizji z Umów pożyczek należnych od Klienta w swoich przychodach podatkowych. W ocenie Spółki, przysporzenie w postaci Prowizji ma trwały, bezzwrotny i definitywny charakter po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Spółki, podejście to znajduje zastosowanie zarówno do zbycia wierzytelności z Umów pożyczek zawartych po podpisaniu Umowy ramowej, jak również do zbycia Istniejącego portfolio wierzytelności.

Ad pytanie 4

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynność i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy CIT, „zagraniczny zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział. Z kolei w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja DTT”), określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Bank działa w Polsce poprzez oddział i spełnia przesłanki do uznania go za zagraniczny zakład rozumieniu powyższych przepisów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (dalej: „zryczałtowany podatek dochodowy”):

–  pkt 1 - z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

–  pkt 2a - z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji DTT, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. We wskazanych wyżej regulacjach odsetki zostały zdefiniowane jako wynagrodzenie, którego wypłata następuje w związku długiem (wierzytelnością) istniejącym pomiędzy stronami.

W analizowanym przypadku, transakcja polegająca na zapewnieniu płynności finansowej obejmująca zbywanie wierzytelności, nie wiąże się z udostępnieniem Spółce środków pieniężnych podlegających zwrotowi na rzecz Banku, z tytułu którego to udostępnienia przysługiwałoby Bankowi wynagrodzenie w formie odsetek. Cena otrzymywana przez Spółkę z tytułu zbywanych na rzecz Banku wierzytelności ma charakter bezzwrotny. Nie zmienia tego fakt, że Spółka może mieć obowiązek Odkupu w określonych przypadkach. Odkup nie wystąpi bowiem w przypadku wierzytelności spłaconych przez Klienta w okresie wskazanym w Umowie ramowej (Odkup będzie dotyczył wierzytelności niespłaconych przez Klientów w okresie wskazanym w Umowie ramowej). Nie zmienia tego również fakt, że Opłata za płynność jest obliczona według wskaźnika WIBOR 3M lub 1M (po zastąpieniu WIRON 3M lub 1M) oraz ustalonej marży i naliczana od niespłaconych wierzytelności. Opłata za płynność nie stanowi bowiem wynagrodzenia wypłacanego w związku występowaniem długu (wierzytelności) pomiędzy stronami i w konsekwencji nie podlega ona regulacjom art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Jednocześnie, usługi świadczone przez Bank nie mają charakteru usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji wypłata Opłaty za płynności nie podlega również regulacjom art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2023.3.DP) stwierdzono, że: „(...) aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem spłaty odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki, a podmiotem dokonującym ich płatności. Sytuacja taka nie wystąpi jednakże w relacji Wnioskodawca - Kupujący, ponieważ Kupujący nie przekaże do Wnioskodawcy środków o charakterze dłużnym, z tytułu których Wnioskodawca miałby obowiązek dokonywania płatności odsetek, jako wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Kupujący przekazuje Wnioskodawcy Cenę z tytułu zakupu Wierzytelności, jednakże nie są to środki o charakterze zwrotnym, lecz definitywnym. (…) przekazywane przez Wnioskodawcę opłaty za uczestnictwo nie stanowią odsetek, należności licencyjnych oraz innych dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2017.4.BD), która dotyczyła wypłaty wynagrodzenia dla spółki z Luksemburga za usługę sekurytyzacji. W tej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że takie wynagrodzenie nie stanowi wypłaty należności z tytułów z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, lecz zyski przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego, jak wskazano powyżej, Bank działa w Polsce poprzez oddział. Oznacza to, że Opłaty za płynność są wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego oddziału a nie bezpośrednio na rzecz zagranicznego banku. W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że Opłaty za płynność stanowią dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a, to nie jest możliwe stwierdzenie, że są one wypłacane na rzecz podatników nie mających siedziby w Polsce (stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT).

Na podstawie art. 26 Ustawy CIT, na podmioty wypłacające wynagrodzenia w przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 tej ustawy, nałożono obowiązki płatników polegające m.in. na pobieraniu zryczałtowanego podatku dochodowego i raportowaniu tych transakcji.

W odniesieniu do wypłat wskazanych w art. 21 i 22 tej ustawy, do wynagrodzenia na rzecz podmiotów prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, zastosowanie znajdują następujące przepisy wskazane w art. 26 ustawy CIT:

–  ust. 1d - podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio,

–  ust. 3d - Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2 (informacje IFT-2/IFT-2R), sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio,

–  ust. 3e - jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 2e, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (jest to zawiadomienie inne niż IFT-2/IFT-2R). Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek,

–  ust. 3ea - zawiadomienia, o którym mowa w ust. 3e, nie składa się, jeżeli kwota wypłaconych należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, nie przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwoty 500 000 zł, przy czym przepis ust. 2k stosuje się odpowiednio,

–  ust. 3f - zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1.

Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 26 ust. 1 znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy dane płatności zostaną zakwalifikowane jako mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 i 22 Ustawy o CIT. Jak już wskazano powyżej, Opłata za płynność nie będzie podlegała wskazanym wyżej regulacjom. W konsekwencji Spółka nie wystąpi w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

28 grudnia 2023 r., rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.542.2023.3.ZK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-   Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), za nieprawidłowe;

-   pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), za prawidłowe;

-   Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 stycznia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 30 stycznia 2024 r., które wpłynęło 2 lutego 2024 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA, o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz na podstawie art. 200 i 205 § 2 PPSA, wnieśli Państwo o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 29 lutego 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.542.2023.4.ZK udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 614/24.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 sierpnia 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 17 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

-   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

-pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

-Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”),

Z powyższego artykułu wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 uCIT,  stanowią koszty uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami. Oznacza to, że poniesione wydatki uzasadnione są z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ rezultatem ich poniesienia jest oczekiwany, przez podatnika, przychód oraz zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Wymieniony w art. 16 ust. 1 uCIT, katalog kosztów, niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Za koszt uzyskania przychodu można uznać każdy wydatek, który jest celowy (tzn. jest ponoszony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 uCIT.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.został poniesiony przez podatnika,

2.jest definitywny, a więc bezzwrotny,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4.poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 uCIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop:

Intencją Spółki jest uzyskanie od Banku zabezpieczenia, zapewnienia płynności finansowej celem zwiększenia wolumenu udzielanych pożyczek. Choć ponoszone wydatki nie są bezpośrednio związane ze spodziewanymi przychodami, to pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością i jako takie przyczyniają się do ich osiągnięcia w przyszłości.

Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki związane z Opłatą za płynność nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że przy odpowiednim udokumentowaniu ww. wydatków będą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ mają związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i są racjonalnie uzasadnione.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczyły także kwestii, czy pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, są Państwo zobowiązani do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop, powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

Stosowanie do art. 12 ust. 3 updop,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem, że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z wniosku wynika, że Prowizja jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy za udzielenie pożyczki, a w związku z korzystaniem przez Klienta z Platformy, Prowizja również stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Klienta z innowacyjnej technologicznej platformy do realizacji usług finansowych za pośrednictwem, której udzielana jest pożyczka.  Dostęp do Platformy daje Klientowi m.in.: możliwość zarządzania umowami finansowania zakupów w ramach spersonalizowanego konta. Zatem, wynagrodzenie należne od Klienta w formie Prowizji jest wynagrodzeniem nie tylko za finansowanie, ale również za usługi polegające na dostępie do innowacyjnej platformy e-commerce, które to usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta niezależnie od faktu zbycia wierzytelności na rzecz Banku.

W związku z powyższym, opisana we wniosku Prowizja winna zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych. 

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych, jest prawidłowe.

Ad. 3 (pytanie we wniosku oznaczone nr 4)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop:

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 uCIT:

W myśl art. 3 ust. 5 updop,

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 uCIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop,

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz dopełnieniem warunków wskazanych w art. 26 uCIT (wymóg zachowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Obowiązki płatnika, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uregulowane są w art. 26 updop.

Stosownie do art. 26 ust. 1 updop,

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wskazać należy, że dla określenia skutków podatkowych jakie mogą wystąpić w związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, konieczne jest przede wszystkim ustalenie charakteru wypłacanej Opłaty za płynność. Ze względu na charakter wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, tytułów jakich mogą dotyczyć wypłacane należności, na szczególną uwagę zasługują, wymienione w pkt 1 ww. artykułu odsetki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetki”. Zgodnie z definicją podawaną przez Encyklopedię Prawa (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 587), odsetki stanowią „okresowe świadczenie uboczne w postaci określonej kwoty pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiące zazwyczaj wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wielkość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz czasu korzystania z niego”.

W sposób analogiczny definiuje pojęcie odsetek Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). W Komentarzu OECD podkreśla się, iż odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, zatem warunkiem koniecznym do zakwalifikowania określonej płatności do kategorii odsetek jest istnienie długu pieniężnego pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a jej odbiorcą.

Jak wynika z powyższego, aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu zapewnienia płynności finansowej, Państwa Spółka zawarła umowę ramową (dalej: „Umowa ramowa”) zbywania wierzytelności wynikających z Umów pożyczek z bankiem zagranicznym działającym poprzez oddział w Polsce. Na mocy Umowy ramowej, Spółka i Bank zobowiązują się współpracować celem cyklicznego zbywania przez Spółkę i nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z Umów pożyczek. Państwa Spółka będzie uprawniona do składania ofert nabycia wierzytelności z Umów pożyczek przez Bank każdego dnia roboczego. Oferta nabycia wierzytelności będzie wygasać następnego dnia, jeśli Bank nie przyjmie oferty, bądź nie zostanie zapłacona cena za zbywane wierzytelności. Wierzytelności wynikające z Umów pożyczek będą przenoszone na Bank w dacie zapłaty ceny za wierzytelność (uznania rachunku bankowego Spółki). Dodatkowo, Państwa Spółka będzie uprawniona do złożenia Bankowi oferty nabycia wierzytelności z Umów pożyczek zawartych z Klientami przed dniem zawarcia z Bankiem Umowy ramowej (dalej: „Istniejące portfolio wierzytelności”).

W skład Istniejącego portfolia wierzytelności będą wchodzić wierzytelności z Umów pożyczek do 30 dni oraz powyżej 30 dni od dnia zawarcia Umowy pożyczki. Cena nabycia wierzytelności, zgodnie z Umową ramową, będzie określona w oparciu o stały komponent równy kapitałowi udzielonych pożyczek Klientom oraz zmienny komponent równy naliczonej prowizji i odsetkom, pomniejszony o opłatę dla Banku (dalej: „Opłata” lub „Opłata za płynność”).

Opłata będzie należna Bankowi z tytułu zapewnienia płynności finansowej Spółce w wysokości obliczonej według wskaźnika WIBOR 3M lub 1M (po zastąpieniu WIRON 3M lub 1M) oraz ustalonej marży, naliczana od niespłaconych wierzytelności. Wszelkie spłaty z tytułu Umów pożyczek przeniesionych na Bank, a otrzymane przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana do przekazywania ich Bankowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, ww. opłata za płynność która będzie wypłacana przez Państwo na rzecz Banku w ramach Umowy ramowej, nie może być zakwalifikowana jako odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za finansowanie udzielone Państwa Spółce.

Wskazać w tym miejscu należy, że zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz zakres świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że wynagrodzenie przekazywane Bankowi w formie Opłaty za płynność w ramach zawartej Umowy ramowej nie może zostać uznane za świadczenie doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ani gwarancji i poręczeń lub za świadczenie o podobnym charakterze. Zatem, Opłata za płynność, nie stanowi wynagrodzenia za usługi o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że nie występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynność i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 ustawy CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy pytań oznaczonych nr 1-2 oraz nr 4. Natomiast, w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wa 614/24.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).