1) Czy dotacja udzielona Wnioskodawcy i otrzymana w roku 2024 w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej, stanowi przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 28 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805)? 2) Czy dotacje, które Wnioskodawca otrzyma w latach 2025 -2028 w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej, które będą otrzymane w latach 2025-2028, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 28 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2024 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dotacja udzielona Spółce i otrzymana w roku 2024 oraz w latach 2025-2028, w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki (…) pn. „(…)” stanowi/będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca -X Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w (…), zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) - w rejestrze przedsiębiorców, prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla (…), pod numerem: (…), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm.) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju , a to zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż zgodnie z umową spółki, a także aktualną treścią KRS przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi (…)

29 maja 2024 r. Wnioskodawca reprezentowany przez prezesa zarządu spółki będącej komplementariuszem Wnioskodawcy zawarł ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia, reprezentowanym przez Zastępcę Dyrektora w Departamencie Zdrowia Publicznego w Ministerstwie Zdrowia, na podstawie pełnomocnictwa z (…)., znak (…) (które stanowi załącznik do umowy), umowę na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)”. W świetle postanowień przedmiotowej umowy - Minister Zdrowia zlecił, a Wnioskodawca jako Realizator zobowiązał się do realizacji w okresie od 1 czerwca 2024 r. do 31 grudnia 2028 r., zatwierdzonego przez Ministra, programu polityki (…) pn. „(…)", zwanego dalej "Programem", w zakresie następujących działań: (…)

Wnioskodawca, jako Realizator, zobowiązał się do realizacji przedmiotowego zadania w Ośrodku (…) pod adresem (…) (adres Spółki), zgodnie z ustawą z dnia (…) o (…)(Dz. U. z 2020 r. poz. 442), aktualnym Programem i Umową oraz regulaminem uczestnictwa w Programie. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy - podstawę prawną dla jej zawarcia oraz realizacji stanowią regulacje:

1)art. 48a ust. 16a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146),

2)art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, ze zm.),

3)programu polityki zdrowotnej pn. "(…).

Odpowiednio, stosownie do regulacji art. 48 ust. 16a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Minister właściwy do spraw zdrowia opracowuje, wdraża, realizuje i finansuje program polityki zdrowotnej leczenia niepłodności obejmujący procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności.

Z kolei dyspozycja art. 127 ust. 1 pkt lit. b ustawy o finansach publicznych ustala, iż dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl regulacji art 150 ustawy o finansach publicznych dysponent części budżetowej lub dysponent środków, o których mowa w art. 127 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności:

1)szczegółowy opis zadania, w tym cel, na jaki dotacja została przyznana, i termin jego wykonania,

2)wysokość udzielonej dotacji;

3)termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego;

4)termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji;

5)termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji, nie dłuższy niż 15 dni od określonego w umowie dnia wykonania zadania, a w przypadku zadania realizowanego za granicą - 30 dni od określonego w umowie dnia jego wykonania;

6)tryb kontroli wykonania zadania; w umowie można postanowić, że kontrola będzie prowadzona na zasadach i w trybie określonych w przepisach o kontroli w administracji rządowej.

Przedmiotowa umowa została zawarta w wyniku dokonanego przez Ministra wyboru oferty Realizatora w postępowaniu konkursowym, przeprowadzonym na podstawie art. 48b ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Odpowiednio, w myśl regulacji art. 48b ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - w przypadku programów polityki zdrowotnej wyboru realizatora tego programu dokonuje się w drodze konkursu ofert. Dyspozycja art 48b ust. 4 tej ustawy, stanowi natomiast, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do trybu przeprowadzenia konkursu ofert i zawarcia umów o realizację programu polityki zdrowotnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przetargu. Natomiast norma art. 48b ust. 6 tego aktu normatywnego stanowi, iż do wyboru realizatorów programów, o których mowa w art. 48b ust. 1 i 1a, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych oraz przepisów o prowadzeniu działalności pożytku publicznego na podstawie zlecenia realizacji zadań publicznych, o których mowa w rozdziale 2 działu II ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W aspekcie zagadnienia stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazania wymaga, iż stosownie do postanowień przedmiotowej , zawartej z reprezentującym Skarb Państwa Ministrem Zdrowia umowy, na realizację zleconego zadania w roku 2024 Minister udziela Realizatorowi z budżetu państwa dotacji celowej w wysokości (…) zł (słownie: …). Nadto, na realizację zadania w latach 2025-2028, Minister planuje przekazać Realizatorowi dotacje celowe, w wysokości nieprzekraczającej (…) zł (słownie: …), z zastrzeżeniem, że:

1)w 2025 r. Minister planuje udzielić Realizatorowi dotacji w kwocie nieprzekraczającej (…);

2)w 2026 r. Minister planuje udzielić Realizatorowi dotacji w kwocie nieprzekraczającej(…);

3)w 2027 r. Minister planuje udzielić Realizatorowi dotacji w kwocie nieprzekraczającej (…);

4)w 2028 r. Minister planuje udzielić Realizatorowi dotacji w kwocie nieprzekraczającej (…).

Jednocześnie w umowie zastrzeżono, iż wysokość dotacji , oraz wysokość pierwszych transz dotacji, planowanych do udzielenia w kolejnych latach budżetowych, będzie określana stosownym aneksem do Umowy, zawartym przez Strony w formie pisemnej albo w formie elektronicznej, w postaci dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi Stron. Warunkiem zawarcia aneksu do Umowy oraz wypłaty pierwszej w danym roku budżetowym transzy dotacji jest zatwierdzenie przez Ministra dokumentów rozliczeniowych.

Dodatkowego wskazania wymaga, iż na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawcy na mocy umowy na lata 2025-2028 przysługuje dotacja celowa, w wysokości nieprzekraczającej (…), z czego na rok 2024 przysługuje (…).

Zarazem wskazania wymaga, iż zgodnie z postanowieniami zawartej umowy wskazane i ustalone przedmiotową umową dotacje na realizację zleconego zadania Wnioskodawca zobowiązany jest do przeznaczenia wyłącznie na sfinansowanie kosztów realizacji zadania i niedopuszczalne jest przeznaczenie tych środków na inny cel. Zarazem przyznane dotacje obejmują wszelkie należności Realizatora (Wnioskodawcy ) związane z wykonywaniem umowy. Samo wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja została udzielona. Wskazania także wymaga, iż postanowienia zawartej umowy przewidują szczególne rozwiązania, w szczególności, w zakresie - zasad wykonywania zleconego zadania, szczegółowego zakresu zadania, wzajemnych praw i obowiązków Stron, sposobu zasad rozliczeń udzielonej dotacji, zasad dokonywania płatności przez Ministra Zdrowia, obowiązków w zakresie zwrotu udzielonej dotacji.

Pytania

1)  Czy dotacja udzielona Wnioskodawcy i otrzymana w roku 2024 w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)”, stanowi przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 28 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805)?

2)  Czy dotacje, które Wnioskodawca otrzyma w latach 2025 -2028 w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)”, które będą otrzymane w latach 2025-2028, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 28 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805)?

Państwa stanowisko w sprawie

Analizując przedmiotowe zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy na treść regulacji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805 ) - zwanej dalej ustawą o CIT , z której wynika, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zarazem dyspozycja art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy wskazuje , iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie regulacja art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o CIT ustala, iż przychodami, z zastrzeżeniem regulacji art 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT , są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na gruncie przytoczonych regulacji, tj. art 1 ust. 3 pkt 1, art 3 ust. 1 oraz art 12 ust. 1 pkt 1, w związku z treścią art 12 ust. 3 i 4 oraz art 14 ustawy o CIT stwierdzić zatem należy, iż:

-    Wnioskodawca, jako spółka komandytowa posiadająca siedzibę na terytorium kraju winna być traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, podlegający tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oraz

-    otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w oparciu o umowę z dnia (…) na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)”, na gruncie regulacji ustawy o CIT stanowią przychód Wnioskodawcy jako otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz różnice kursowe, a zatem przysporzenie kwalifikowane jako przychód podatnika, w rozumieniu regulacji art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie wskazać należy, iż żaden przepis szczególny ustawy o CIT, w tym art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 czy art 14 tego aktu normatywnego nie wyłącza tego typu dotacji z ich kwalifikacji jako przychód, w rozumieniu ustawy o CIT.

W następstwie powyższej kwalifikacji wskazać należy na regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Norma ta ustala bowiem , iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Konsekwencję powyższych regulacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego zwolnione z podatku zostały przychody, które spełniają łącznie poniższe warunki:

-stanowią dotacje, oraz

-zostały otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, oraz

-nie stanowią dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zarazem, podkreślenia wymaga, iż wyrażone w treści regulacji art 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT zwolnienie podatkowe ma charakter ulgi (preferencji ) podatkowej stanowiącej wyjątek od zasady powszechności opodatkowania otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych czy różnic kursowych, a zatem przychodów o których mowa w treści art 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, zastosowanie tej preferencji podatkowej w konkretnym indywidualnym przypadku wymaga ścisłego - literalnego dochowania warunków wymaganych dla przedmiotowego zwolnienia.

Odpowiednio, wskazania wymaga, iż regulacje ustawy o CIT nie definiują pojęcia dotacji. Nie oznacza to jednak, iż pojęcie to dla celów stosowania regulacji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT winno być na płaszczyźnie definicyjnej rozumiane w sposób dowolny. Na aspekt ten wskazał w szeregu interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 27 sierpnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.339.2024.1.AS Dyrektor KIS wskazał:

„W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.f.p."), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną: dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację", w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne, w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.”

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 30 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.477.2023.1.END stwierdził „Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: "u.f.p.") w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Stosownie do art. 126 u.f.p.: Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Rozwinięcie definicji dotacji jest zawarte w art. 127, 130, 131,218, 219 i 220 u.f.p"

W powyższym aspekcie warto również wskazać na treść wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1276/21), w którym wskazano : „W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że przepis art 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny, nie wykazali, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT , należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art 126 ustawy o finansach publicznych oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych, ale zasadniczo na potrzeby stosowania dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych". Dalej: "Tym samym trafnie WSA posłużył się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104, pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.))".

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, iż jak wynika z treści umowy zawartej ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia , umowa ta zostaje zawarta z Wnioskodawcą na realizację konkretnego działania, na sfinansowanie którego przyznana zostaje Wnioskodawcy dotacja celowa , a podstawę zawarcia tej umowy stanowią regulacje:

1)art. 48a ust. 16a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146),

2)art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, ze zm.),

3)programu polityki zdrowotnej pn. "(…)".

Odpowiednio, stosownie do treści art 127 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o finansach publicznych - dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym przypadku, zadania te zostały określone przez Ministra Zdrowia, na podstawie regulacji art. 48a ust. 16a ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Minister właściwy do spraw zdrowia opracowuje, wdraża, realizuje i finansuje program polityki zdrowotnej leczenia niepłodności obejmujący procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji, w rozumieniu art 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności.

Konsekwencję powyższego stanu prawnego stanowi zatem wniosek, w świetle którego Wnioskodawcy, w wyniku zawartej i szczegółowo opisanej w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego umowy ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia, przyznana została dotacja celowa , o której mowa w treści regulacji art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Stwierdzić zatem należy, iż na gruncie regulacji ustawy o CIT - otrzymanie dotacji celowej, w rozumieniu regulacji ustawy o finansach publicznych, tj. art 127 tej ustawy, spełnia warunki uznania, iż taka dotacja stanowi dotację, o której mowa w treści regulacji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Podkreślenia bowiem wymaga, iż dotacja celowa stanowi rozwinięcie pojęcia dotacji (jeden z jej rodzajów), które zdefiniowane zostało w dyspozycji art. 126 ustawy o finansach publicznych. Spełnia ona bowiem wszelkie warunki treści definicji dotacji wyrażonej w regulacji art. 126 ustawy o finansach publicznych, w szczególności w analizowanej sprawie stanowi środki pochodzące z budżetu państwa oraz została przyznana na podstawie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych realizując cele wynikające z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych.

Skoro zatem pierwszy z warunków analizowanego zwolnienia w przedmiotowej sprawie został dochowany, koniecznym staje się dokonanie analizy drugiej z wymaganych przesłanek dla zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa w treści regulacji art 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Mianowicie, dyspozycja ta ustala, iż zastosowanie przedmiotowego zwolnienia możliwe jest w sytuacji, w której otrzymana dotacja pochodzi z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W stanowisku organów podatkowych ukształtowany został pogląd ,w świetle którego warunek ten spełniają wyłącznie te dotacje których otrzymanie pochodzi bezpośrednio z budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego. Otrzymanie dotacji od innego podmiotu, w tym podmiotu pośredniczącego, który nawet dysponuje środkami pochodzącymi z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie spełnia analizowanej przesłanki. Wyraz takiej kwalifikacji dał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 18 czerwca 2024r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.138.2024.1.BS, w której na gruncie analizowanego stanu faktycznego stwierdzono:

„W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dotację celową z budżetu państwa otrzymuje ABM, która następnie w ramach swoich kompetencji zawiera umowy na dofinansowanie projektów wyłonionych w drodze konkursu. Takie dofinansowanie projektów nie stanowi już dotacji z budżetu państwa, jest przekazywane na innych zasadach, na podstawie odrębnej umowy o dofinansowanie, wskutek przeprowadzonego konkursu i od odrębnego podmiotu posiadającego status państwowej osoby prawnej. Bez wpływu na powyższe pozostaje również to, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie w ramach konsorcjum, podlega rozliczeniu w zakresie sposobu wydatkowania otrzymanych środków. Możliwość taką przewiduje art. 20 ustawy o ABM, co wydaje się być zrozumiałą praktyką mającą na celu weryfikację poprawności realizacji umowy o dofinansowanie. Nie powoduje to jednak zmiany statusu otrzymanego przez Państwa dofinansowania, na dotację z budżetu państwa. Należy podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, tym samym otrzymane przez Państwa umowne dofinansowanie projektu nie może stanowić dotacji z budżetu państwa i nie może korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT".

Na gruncie analizowanej sprawy wskazać jednak należy jednoznacznie, iż powołana umowa została zawarta ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia, a zgodnie z jej postanowieniami Minister Zdrowia (na szczegółowo opisanych warunkach) udziela Wnioskodawcy z budżetu państwa dotacji celowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż w analizowanej sprawie warunek bezpośredniego otrzymania dotacji z budżetu Państwa został dochowany.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego treścią art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, obok łącznego dochowania powyżej wskazanych warunków wymaga także braku zaistnienia przesłanki o charakterze negatywnym. Stosownie bowiem do treści regulacji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - zwolnieniem objęte zostały wszelkie dotacje pochodzące z budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego za wyjątkiem jednak tych, które stanowią dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podkreślenia jednak wymaga, iż w analizowanym przypadku zarówno dotacja otrzymana w roku 2024 jak i te jej transze które stosownie do zawartej umowy są planowane do przekazania Wnioskodawcy w latach 2025-2028, nie stanowią dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy:

-    dotacja udzielona Wnioskodawcy i otrzymana w roku 2024 w oparciu o umowę zawartą ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. "(…)”, stanowią przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 28 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 poz. 2805) oraz

-    dotacje, które Wnioskodawca otrzyma w latach 2025 -2028 w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)”, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 28 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 poz. 2805 ).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

-przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);

-przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wskazane zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm., dalej: „u.f.p.”) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Stosownie do art. 126 u.f.p.:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Z kolei zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 1 u.f.p.:

W myśl art. 127 ust. 2 u.f.p.:

Jak stanowi natomiast art. 150 u.f.p.

Z treści powołanego wyżej art. 126 Ustawy o finansach publicznych wynika, że ustawodawca wskazuje na następujące elementy dotacji:

-   pochodzenie środków (środki mogą pochodzić z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych),

-   podstawę prawną (dotacje mogą być bowiem udzielane na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustaw odrębnych lub umów międzynarodowych),

-   przeznaczenie (dotacje mogą być przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych),

-   szczególne zasady rozliczania tego wydatku.

Ponadto ustawa o finansach publicznych w art. 127ust. 1 i 2 wskazuje na dotacje celowe, które stanowią dotacje w myśl tej ustawy, przeznaczone na realizację konkretnych, wskazanych w tych przepisach celów. W przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania dotacji celowej, dysponent środków budżetowych zawiera umowę z podmiotem, któremu udziela dotacji, w której określa szczegółowe zasady jej udzielenia i rozliczenia (art. 150 u.f.p.).

Przedmiotem państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy dotacja udzielona i otrzymana przez Państwa w roku 2024 oraz w latach 2025-2028, w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia, na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)” stanowi/będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Wybrani bowiem Państwo zostali (w postępowaniu konkursowym) jako Realizator ww. Programu. Podstawę prawną zawarcia i realizacji umowy, oprócz samego Programu stanowią również regulacje art. 48a ust. 16a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 150 ustawy o finansach publicznych.

Odnosząc się do wskazanej wyżej Państwa wątpliwości zauważyć należy, że zgodnie z art. 48a ust. 16a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 146 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 48a ust. 16c ww. ustawy,

Jak stanowi z kolei art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 442),

Jak wynika z pkt IV udostępnionej publicznie treści wdrażanego przez Ministra Zdrowia Programu polityki zdrowotnej, pn. (…)”, regulującego kwestie Organizacji ww. Programu: Podstawą realizacji Programu będą umowy zawarte przez ministra właściwego do spraw zdrowia z realizatorami. Realizatorzy zostaną wyłonieni w trybie konkursu ofert określonego w art. 48b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ośrodki medycznie wspomaganej prokreacji będą realizowały Program przy wykorzystaniu zatrudnionego personelu (bez względu na formę zatrudnienia), w sposób uniemożliwiający podwójne finansowanie, z innych środków, świadczeń określonych w Programie.

Ponadto z pkt VI.3 wskazanego Programu, określającego źródła finansowania wynika, że realizacja Programu będzie finansowana z budżetu państwa, z części 46 – Zdrowie, działu – 851 – Ochrona zdrowia, rozdziału 85149 – Programy polityki zdrowotnej. Środki na 2024 r. zostały zaplanowane w części 83 – Rezerwy celowe, działu – 851 – Ochrona zdrowia; rozdziału 85195 – Pozostała działalność w poz. 75.

Odnosząc powołane wyżej regulacje na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznać należy, że otrzymana przez Państwa dotacja na realizację wskazanego we wniosku Programu polityki zdrowotnej:

-    stanowi dotację celową, przeznaczoną na realizację programu finansowanego z udziałem środków publicznych, która jest/będzie wydatkowana przez Spółkę jako podmiot realizujący program, inny niż państwowa jednostka budżetowa;

-    przeznaczona jest na realizację zadania publicznego, którym jest leczenie niepłodności obejmujące procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie,

-    podlegać będzie rozliczeniu (zawarta przez Państwa umowa z Ministrem Zdrowia reguluje m.in. kwestie dotyczące sposobu zasad rozliczeń udzielonej dotacji, zasad dokonywania płatności przez Ministra Zdrowia, obowiązków w zakresie zwrotu udzielonej dotacji);

-    wypłacana jest bezpośrednio ze środków budżetu państwa, przez dysponenta tych środków - Ministra Zdrowia, na co wskazuje art. 48a ust. 16c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zapisy zawarte w opublikowanym Programie, dotyczące źródła jego finansowania,

-    nie stanowi dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wskazana we wniosku dotacja spełnia zatem wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, udzielona Państwu dotacja w oparciu o umowę zawartą z Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(…)” (zarówno otrzymana w 2024 r. jak i ta, którą otrzymacie Państwo w latach 2025-2028) stanowi/będzie stanowić dla Państwa przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30  sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).