Skutki podatkowe na gruncie estońskiego CIT z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• braku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe;
• braku obowiązku zapłaty ryczałtu (lub jakiegokolwiek podatku dochodowego) po stronie spółki dzielonej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych na gruncie estońskiego CIT z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce i prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Spółka jest aktualnie opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT („Ryczałt”).

W grupie podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą działa także inna spółka kapitałowa również opodatkowana w modelu Ryczałtu („Spółka przejmująca”).

Aktualnie planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej k.s.h.) przez przeniesienie części majątku Spółki na Spółkę przejmującą (podział przez wydzielenie). Spółka w wyniku podziału nie zostanie rozwiązana oraz nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Nie przewiduje się dopłat. Podział przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki. Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony w ten sposób, że (i) podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki przejmującej, (ii) wspólnicy Spółki obejmą udziały w Spółce przejmującej (iii) jeśli wartość emisyjna udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej.

W wyniku podziału przez wydzielenie nie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Kwota o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej w związku z podziałem zostanie w całości sfinansowana ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, które nie pochodzą z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Na moment podziału zarówno majątek wydzielony jak i pozostały majątek Spółki po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Planowany podział spółki jest uzasadniony przyczynami ekonomicznymi. Oddzielenie szczególnego obszaru biznesowego Spółki dzielonej do Spółki przejmującej uprości prowadzenie działalności w tym obszarze i umożliwi koncentrację zasobów w jednym wyspecjalizowanym podmiocie, którym w dniu dzisiejszym jest już Spółka przejmująca posiadająca inne aktywa i pasywa podobne do aktywów i pasywów będących przedmiotem wydzielenia. Celem planowego podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Na moment podziału przez wydzielenie zarówno Spółka, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane Ryczałtem.

Wartość rynkowa przenoszonych składników majątku ZCP nie będzie wyższa niż ich wartość podatkowa.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek w przypadku realizacji planowanego podziału przez wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej?

2. Czy planowany podział przez wydzielenie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty Ryczałtu po stronie Spółki lub jakiegokolwiek innego podatku dochodowego, w szczególności:

• na podstawie 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku oraz
• na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek w przypadku realizacji planowanego podziału przez wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej.

Planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty Ryczałtu po stronie Spółki ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.

Uzasadnienie wspólne stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym realizacja planowanego podziału przez wydzielenie nie spowoduje utraty prawa do kontynuacji opodatkowania ryczałtem przez Spółkę.

Ustawodawca wyraźnie wskazał jakie czynności restrukturyzacyjne dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, a także dopuścił możliwość opodatkowania w formie Ryczałtu od dochodów spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c i d ustawy o CIT: Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik:

c) dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, dzięki zawarciu w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d zwrotu „chyba że” ustawodawca dopuścił możliwość kontynuacji opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot podziału. Z analizy tej regulacji wynika, jednakże, że możliwość kontynuowania opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek ma miejsce, gdy:

a) zarówno podmiot przejmujący jak i podmiot przejmowany jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, albo

b) podmiot przejmujący jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, a podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W przedmiotowej sprawie oba podmioty uczestniczące w opisanym zdarzeniu restrukturyzacyjnym będą opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.

Zważając na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie utraci on prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej. Zarówno bowiem Spółka jak i Spółka dzielona na moment opisanej czynności restrukturyzacyjnej będą opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 17 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.33.2023.2.KK wskazując, że: „Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem”;
• dnia 13 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.729.2023.1.RH;
• z dnia 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2022.4.AW.

Uzasadnienie wspólne stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem żadnej z ww. kategorii dochodów. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie w zakresie wybranych kategorii dochodów, które potencjalnie mogą być rozważane przy ocenie, czy w sprawie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku

W szczególności podział przez wydzielenie nie będzie skutkował po stronie Spółki obowiązkiem wykazania dochodu opodatkowanego Ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Artykuł 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazuje zaś, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z tym, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest podmiotem z której zostanie wydzielony ZCP, po jej stronie nigdy nie może powstać dochód z tytułu nadwyżki wartości rynkowej przejmowanych składników majątku ponad ich wartość podatkową. Spółka nie przejmuje bowiem żadnych składników majątku.

Dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Po stronie Spółki nie może także powstać obowiązek zapłaty Ryczałtu z tytułu tzw. ukrytych zysków. W wyniku opisanego podziału przez wydzielenie dojdzie w zasadzie do prostej zamiany - środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki zostaną przekazane na kapitały Spółki przejmującej, także opodatkowanej w modelu Ryczałtu. Tym samym dopiero potencjalna wypłata zysku może zostać opodatkowana w tym reżimie. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie kategoria dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków. W szczególności nie dojdzie do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, tj. dochodu w wysokości równowartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Hipoteza tego przepisu obejmuje tylko takie sytuacje, kiedy podnoszony jest kapitał zakładowy spółki opodatkowanej estońskim CIT z zysku przez nią wygenerowanego. Kapitał zakładowy w ogóle nie zostanie podwyższony w Spółce, lecz w Spółce przejmującej. Wnioskodawca nie może więc podlegać opodatkowaniu z tego tytułu. Tym bardziej, że kapitał zakładowy Spółki przejmującej nie zostanie powiększony ze środków stanowiących zysk wygenerowany w modelu opodatkowania Ryczałtem.

Analogicznie podwyższenie kapitału zapasowego Spółki przejmującej nie może zostać uznane za dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków ani za kategorię zysku przeznaczonego do wypłaty przez Wnioskodawcę. Tym bardziej, że i tak w modelu opodatkowania estońskiego CIT przekazanie zysku na kapitał zapasowy jest neutralne, ponieważ zasadą jest właśnie, że taki zysk będzie opodatkowany dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania.

Stanowisko takie jest również prezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z dnia 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.211.2023.1.AND, w której wskazano:

„Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku wygenerowanego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r., który uchwałą obecnych wspólników Spółki zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki oraz czy Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od tego zysku tak długo, jak zysk ten nie zostanie wypłacony.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Definicję pojęcia dochodu z tytułu podzielonego zysku zawiera art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Jak wynika z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT „zysk netto” oznacza zysk netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk ten podlega opodatkowaniu - w okresie opodatkowania ryczałtem - tylko wówczas, gdy uchwałą o jego podziale został przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom.

Jeżeli więc uchwała o podziale zysku przewiduje przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki, to taki "podział" zysku nie powoduje opodatkowania ryczałtem - nie jest to bowiem "zysk podzielony" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. W efekcie Wnioskodawca nie będzie uwzględniał jego wartości w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. (...)

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, że Wnioskodawca w sytuacji, w której straci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie zaprzestania z tej formy opodatkowania. Nawet po zaprzestaniu korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, zysk z tego okresu będzie mógł być opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka zapłaci podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z ryczałtu. Tym samym, jeżeli zysk nie jest wypłacany wspólnikom, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku, mimo że już nie jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek”.

Zatem w opisanej sytuacji przekazanie ZCP do Spółki przejmującej opodatkowanej Ryczałtem w drodze podziału przez wydzielenie - nie może skutkować powstaniem po stronie Spółki dochodu opodatkowanego Ryczałtem.

Wnioskodawca wobec powyższego wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z wniosku wynika, że są Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Planują Państwo dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Nastąpi to poprzez przeniesienie części majątku na spółkę przejmującą. Na moment podziału zarówno Państwa spółka, jak i spółka przejmująca, będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto wskazują Państwo, że wartość rynkowa przenoszonych składników majątku ZCP nie będzie wyższa niż ich wartość podatkowa.

Przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 1 jest wpływ dokonanego podziału przez wydzielenie na możliwość zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa zdaniem, zachowają Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w przypadku realizacji planowanego podziału przez wydzielenie ZCP do spółki przejmującej.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że warunki, które zobowiązany jest spełnić podatnik, aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, zawarte są w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 28l ww. ustawy ustawodawca wymienił również przypadki, kiedy podatnicy tracą prawo do opodatkowania ryczałtem.

I tak, w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT:

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Z wyżej przywołanego przepisu wynika, że prawo do kontynuowania opodatkowania ryczałtem jest uzależnione od tego, czy podmiot przejmujący również jest opodatkowany ryczałtem. Z opisu sprawy wynika, że obie spółki (zarówno Państwa spółka jako spółka dzielona, jak i spółka przejmująca majątek w wyniku podziału przez wydzielenie), na moment podziału przez wydzielenie będą opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym w Państwa sprawie nie zajdą przesłanki do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Państwa stanowisko jest więc prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 2 jest m.in. ocena, czy wyniku podziału Państwa spółki przez wydzielenie powstanie po Państwa stronie obowiązek zapłaty ryczałtu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie wskazuje jakie czynności restrukturyzacyjne wiążą się z obowiązkiem wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest na moment (w miesiącu) dokonania jednej z ww. form restrukturyzacji i odpowiada on nadwyżce wartości rynkowej składników:

• przejętych w drodze łączenia lub podziału
• wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną, lub
• wniesionych w drodze przekształcenia

- ponad ich wartość podatkową.

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest dla składników majątku przejętych w drodze łączenia lub podziału. O dochodzie z tytułu zmiany wartości składników majątku można więc mówić w przypadku podmiotu przejmującego.

Są Państwo spółką, która będzie podlegać podziałowi, a więc spółką dzieloną. Z tytułu podziału przez wydzielenie nie przejmą więc Państwo żadnych składników majątku. Tym samym, nie będzie miał w stosunku do Państwa zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on majątku nabywanego przez spółkę przejmującą, opodatkowaną ryczałtem od dochodów na podstawie rozdziału 6b ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym po Państwa stronie nie powstanie dochód z tytułu nadwyżki wartości rynkowej przejmowanych składników majątku ponad ich wartość podatkową z tego powodu, że nie przejmują Państwo żadnego majątku w wyniku podziału przez wydzielenie, jest prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT na skutek planowanego podziału przez wydzielenie.

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Wskazać również należy, że w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W przypadku podziału przez wydzielenie może wystąpić ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, tj. z tytułu równowartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z opisu sprawy wynika jednak, że podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Państwa spółki, który pochodzi z wypracowanych zysków z lat ubiegłych z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem, który to kapitał w odpowiedniej części zostanie przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej. W przypadku wystąpienia nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej.

Skoro zatem podział Państwa spółki nie zostanie dokonany z bieżących zysków, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem, to ustalenie dochodu opodatkowanego ryczałtem, w tym z tytułu ukrytych zysków, nie znajdzie uzasadnienia. W takim przypadku źródłem utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie bowiem zysk wypracowany w okresie, kiedy podlegali Państwo innym, tzw. ogólnym zasadom opodatkowania. Ponowne objęcie takiego zysku opodatkowaniem ryczałtem byłoby nieuzasadnione.

Stąd też obowiązek podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębniania w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, - w kapitale własnym – kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych, które zostały odniesione na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT).

W Państwa przypadku nie dojdzie także do powstania ukrytych zysków na podstawie innych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie braku powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).