Czy wniesienie akcji Spółki do fundacji rodzinnej skutkować będzie obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia tego zdarzenia zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie akcji Spółki do fundacji rodzinnej skutkować będzie obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia tego zdarzenia zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką akcyjną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 18 maja 2022 r. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie na formularzu ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT). Jako okres opodatkowania ryczałtem Wnioskodawca wskazał okres od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2026 r.

Wnioskodawca chciałaby zrezygnować z dniem 31 grudnia 2024 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek i powrócić do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W związku z rezygnacją z opodatkowanie ryczałtem, Spółka nie zastosuje przewidzianej w art. 28t ust. 2 ustawy o PDOP możliwości jednorazowej zapłaty ryczałtu należnego od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

W przyszłości, po rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu, planowane jest dokonanie zmiany struktury właścicielskiej Spółki. W chwili obecnie jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna.

Akcjonariusz planuje wnieść akcje Spółki do fundacji rodzinnej, w której będzie on posiadał status fundatora. W wyniku dokonanej zmiany jedynym akcjonariuszem Spółki stanie się wskazana powyżej fundacja rodzinna.

Wniesienie akcji Wnioskodawcy do fundacji rodzinnej stanowi element planowanego procesu sukcesji międzypokoleniowej. Akcjonariusz Spółki jest osobą, która w tym roku przekroczyła wiek emerytalny. W konsekwencji, istotnego znaczenia nabiera dla niego przeprowadzenie procesu zmiany międzypokoleniowej w Spółce. Zasadniczą intencją jest przekazanie majątku Spółki kolejnemu pokoleniu, w sposób umożliwiający zachowanie jej majątku w stanie niepodzielonym oraz zapewniającym ciągłość jej działalności. Celem akcjonariusza jest przy tym zabezpieczenie aktywów Spółki przed rozdrobnieniem oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, dla osiągnięcia powyższych celów odpowiednią instytucją prawną jest fundacja rodzinna uregulowana w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm.).

W okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka osiągnęła zysk netto. Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2024 również osiągnie zysk netto. Wskazany zysk netto nie został dotychczas w całości wypłacony akcjonariuszowi Spółki w postaci dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy ani też przeznaczony na pokrycie straty. Ponadto w okresie pomiędzy rezygnacją Spółki z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tj. 31 grudnia 2024 r.), a dokonaniem aportu akcji Spółki do fundacji rodzinnej nie jest planowane rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Jednocześnie w związku z wniesieniem akcji Spółki do Fundacji Rodzinnej nie dojdzie do zmiany zakresu ani skali prowadzonej działalności gospodarczej, którą obecnie wykonuje Spółka. Spółka zakłada też, że po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości.

Pytanie

Czy wniesienie akcji Spółki do fundacji rodzinnej skutkować będzie obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia tego zdarzenia zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie akcji Spółki do fundacji rodzinnej nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia tego zdarzenia zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z regulacją art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „PDOP”) opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1.  suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

(…)

4.  dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Obowiązki podatników związane z zapłatą ryczałtu od dochodów z tytułu zysku netto uregulowane zostały w art. 28t ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto powinien zostać wpłacony do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy przed terminem zapłaty podatku ustalonym w powyższy sposób zaistnieje jedno ze zdarzeń wskazanych w art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do zapłaty ryczałtu z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Katalog przewidziany w art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP obejmuje następujące zdarzenia:

1.postawienie podatnika w stan likwidacji

2.postawienie podatnika w stan upadłości;

3.przejęcie podatnika przez inny podmiot;

4.zaprzestanie prowadzenia działalności z innej przyczyny;

5.znaczne ograniczenie zakresu działalności przez podatnika.

Z powyższego wynika, że odstąpienie od standardowego terminu płatności ryczałtu do dochodu z zysku netto możliwe jest w przypadku zaistnienia istotnych zdarzeń, które skutkować będą zaprzestaniem lub istotnym ograniczeniem działalności podatnika. Skutek taki niewątpliwie będzie miało postawienie podatnika w stan likwidacji lub upadłości, które prowadzą do zakończenia bytu prawnego spółki. Dotyczy to jednak również przejęcia podatnika przez inny podmiot. W wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi bowiem do wykreślenia z rejestru i zakończenia bytu prawnego spółki przejmowanej (art. 493 § 2 KSH). Okoliczność, że celem ustawodawcy było objęcie w tym przypadku sytuacji, w której na skutek przejęcia podatnika dochodzić może do zaprzestania przez niego prowadzenia działalność potwierdza dalsza część analizowanej regulacji, w której mowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „przejęcia przez inny podmiot” na gruncie regulacji dotyczących ryczałtu od dochodów spółek zostało zdefiniowane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PDOP.

Zgodnie z tą regulacją podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem. Z powołanej regulacji wynika, że z przejęciem podatnika przez inny podmiot na gruncie art. 28l ust. 1 ustawy o PDOP mamy do czynienia w przypadku łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obie regulacje (tj. art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d oraz 28t ust. 3 ustawy o PDOP) określają skutki tych samych zdarzeń, które wystąpić mogą na różnych etapach rozliczania podatku w formie ryczałtu od dochodów spółek. Pierwsza z nich (art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PDOP) dotyczy przejęcia podatnika przez inny podmiot, które ma miejsce w okresie stosowania ryczałtu, a druga (art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP) dotyczy przejęcia, które ma miejsce już po zakończeniu stosowania opodatkowania w formie ryczałtu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw, aby pojęcie „przejęcia przez inny podmiot” na gruncie art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP interpretować w inny (szerszy) sposób niż przewiduje to definicja zawarta w 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PDOP.

Odnosząc powyższe okoliczności do sytuacji Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, planowana zmiana w strukturze właścicielskiej Spółki poprzez wniesienie akcji Spółki do fundacji rodzinnej, nie stanowi żadnego ze zdarzeń, o których mowa w art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP.

Odnosząc opis zdarzenia przyszłego do poszczególnych zdarzeń przewidzianych w art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności:

1.  planowana zmiana w strukturze właścicielskiej Spółki nie będzie skutkować otwarciem likwidacji Spółki, przeciwnie planowana zmiana zapewnić ma niezakłóconą kontynuację istnienia i działalności Spółki;

2.  planowana zmiana nie będzie wiązała się z otwarciem postepowania upadłościowego w stosunku do Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że nie zachodzą przesłanki dla otwarcia takiego postepowania i zmiana w strukturze akcjonariatu Spółki również nie spowoduje zaistnienia takich przesłanek;

3.  w ocenie Wnioskodawcy planowana zmiana w strukturze właścicielskiej Spółki nie będzie stanowiła również przejęcia podatnika przez inny podmiot w rozumieniu analizowanej regulacji. Planowana zmiana nie przewiduje łączenia lub podziału spółek, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na skutek wniesienia akcji Spółki do fundacji rodzinnej nie dojdzie do wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców (jak ma to miejsce w przypadku przejęcia) ani działalność Spółki nie zostanie w żaden sposób ograniczona.

4.  planowana zmiana w strukturze właścicielskiej Spółki nie będzie wiązała się z zaprzestaniem ani ograniczaniem przez Spółkę prowadzenia działalności, przeciwnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem zmiany jest zapewnienie dalszego niezakłóconego funkcjonowania Spółki.

Mając na uwadze powyższe, planowana zmiana w strukturze właścicielskiej spółki polegająca na wniesieniu akcji Spółki do fundacji rodzinnej nie stanowi zdarzenia objętego dyspozycją 28t ust. 3 ustawy o PDOP, którego zaistnienie mogłoby skutkować obowiązkiem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Dodatkowo, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że planowana zmiana w strukturze właścicielskiej Spółki stanowi zdarzenie objęte regulacją art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony warunek czasowy związany z zapłatą ryczałtu.

Powołany powyżej art. 28t ust. 3 ustawy o PDOP wymaga, aby jedno z objętych nim zdarzeń nastąpiło „przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2”. Natomiast termin zapłaty podatku zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP uzależniony został od dokonania dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z powyższego wynika, że analizowaną regulacją objęte są sytuacje, w których: