Alokacja kosztów pośrednich do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i działalności opodatkowanej oraz możliwość skorzystania z ulgi B+R.

Interpretacja indywidualna 

– stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący ustalenia:

• Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku prawidłowe jest stanowisko Spółki, że omawiane koszty pośrednie tj. Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych, Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki związane z Działalnością Opodatkowaną Spółki, poniesione do końca miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc uzyskania dochodów zwolnionych w ramach Działalności Zwolnionej, będą w całości przyporządkowane do przychodów opodatkowanych i rozpoznane w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w stosunku do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS oraz art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i WNP,
• czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku – od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej - w celu alokacji Kosztów Pośrednich Centrali Spółki do Działalności Zwolnionej prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że powinien zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku klucz przychodowy, tj. Klucz Ogólny, a więc klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT,
• czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku – od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej - w celu alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych do Działalności Zwolnionej Wnioskodawca może zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku zmodyfikowany klucz przychodowy, tj. Klucz Zakładowy, a więc klucz inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,
• czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w ramach działalności prowadzonej na terenie B. jedynie w odniesieniu do kosztów działalności badawczo-rozwojowej, których nie będzie uwzględniał w kalkulacji dochodu zwolnionego w ramach Działalności Zwolnionej.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem transportowym, prowadzącym działalność w zakresie pasażerskich przewozów (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest transport (…) pasażerski międzymiastowy, miejski i podmiejski oraz transport (…) towarów, z którego Spółka generuje zdecydowaną większość swoich przychodów. Ponadto w toku prowadzonej działalności Spółka podejmuje inne działania, które nie stanowią jej głównego przedmiotu działalności, ale są z nim ściśle powiązane jak np. sprzedaż złomu, świadczenie usług marketingowych. Łącznie jest to dla Spółki “Działalność Opodatkowana”.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez (…) wyodrębnionych organizacyjnie Zakładów, przy czym należy podkreślić, że podatnikiem podatku CIT od przychodów generowanych za ich pośrednictwem jest Spółka, a nie każdy Zakład odrębnie. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

I.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą realizuje zadania o charakterze służby publicznej, która świadczona jest głównie na zamówienie województw, jako podmiotów odpowiedzialnych za zapewnienie transportu publicznego na terenie danego województwa. Działalność w zakresie zadań publicznych jest ściśle regulowana. W chwili obecnej Spółka ma zawarte z (…) województwami (z wyjątkiem (…)) umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obsługę (…) przewozów pasażerskich w Polsce.

W związku z realizacją zadań o charakterze służby publicznej, Spółka jest beneficjentem dotacji i rekompensat, tj.:

• Spółka otrzymuje rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych na podstawie przepisów rozporządzenia (…) z dnia (…) dotyczącego usług publicznych w zakresie (…) i (…) transportu pasażerskiego oraz (…), na podstawie zawartych umów z województwami, zwanymi Organizatorami przewozów .
• Na podstawie art. 8b ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, Spółka otrzymuje z tytułu obowiązujących ustawowych ulg na zakup biletów dotację przedmiotową, która rozliczana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych.

Otrzymywana rekompensata ma pokrywać koszty świadczonych usług publicznych. Jej wysokość kalkulowana jest przy uwzględnieniu ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów z realizacji zadania oraz rozsądnego zysku. W kalkulacji należnej Spółce rekompensaty uwzględnione są wszystkie uzasadnione koszty Spółki związane z realizacją przewozów w ramach służby publicznej, m.in. koszty udostępnienia linii (…), dostępu do stacji pasażerskich, koszty energii trakcyjnej, paliwa, koszty obsługi pociągowej, handlowe, a także koszty zarządzania.

Natomiast otrzymywana dotacja przedmiotowa ma na celu wyrównać utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do przejazdów ulgowych. Otrzymana dotacja stanowi część przychodów uwzględnianych w kalkulacji rekompensaty, o której mowa powyżej.

Powyższe dotacje i rekompensaty są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”).

Odpowiednio, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów z dotacji / rekompensat (dalej: „Koszty NKUP”).

Na potrzeby niniejszego wniosku pojęcie „Przychody Podatkowe Spółki” obejmuje przychody z Działalności Opodatkowanej, w tym przychody z dotacji i rekompensat oraz przychody z Działalności Zwolnionej (zdefiniowanie poniżej).

II.

Poza prowadzoną działalnością transportową Spółka dokonuje napraw i konserwacji taboru (…) na potrzeby Spółki (dalej: „Działalność Pomocnicza”). Spółka planuje także rozpocząć świadczenie usług naprawy i konserwacji taboru (…) dla podmiotów zewnętrznych w Punkcie Napraw (…) w (…)(dalej: „B.”), który podlega pod (…). Spółka planuje również udostępniać majątek Spółki podmiotom zewnętrznym np. stanowiska naprawcze w B..

W dniu (…) 2021 r. wobec Wnioskodawcy wydana została decyzja o wsparciu (dalej: „DoW”) na realizację inwestycji polegającej na zwiększeniu mocy przerobowych dotychczasowego B. w (…). Zakresem DoW objęta jest działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług naprawy i konserwacji taboru (…) na terenie B. (dalej: „Działalność Zwolniona”). Zakresem DoW nie jest objęta główna działalność Spółki tj. działalność transportowa oraz Działalność Pomocnicza.

Zatem w B. realizowane będą dwa rodzaje usług naprawy i serwisu taboru (…):

1.na rzecz innych zakładów Wnioskodawcy, tj. usługi wewnętrzne na potrzeby własne Spółki, tj. Działalność Pomocnicza. Usługi te służą realizacji działalności przewozowej Wnioskodawcy, polegającej na świadczeniu usług przewozu (…),

2.na rzecz podmiotów trzecich, dokumentowane fakturą VAT, z których dochody będą objęte zwolnieniem z podatku CIT na podstawie DoW, tj. Działalność Zwolniona.

Uzyskana decyzja o wsparciu uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT. o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem zwolnieniu z opodatkowania CIT podlegają dochody osiągnięte ze zrealizowanej inwestycji na terenie określonym w DoW - w przypadku Wnioskodawcy jest to teren Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Wydanie decyzji o wsparciu nie zmieniło statusu B. - nie jest odrębnym podatnikiem CIT, podatnikiem CIT w dalszym ciągu jest Spółka jako całość.

Na potrzeby niniejszego wniosku przez pojęcie „Przychody Podatkowe Zakładu" należy rozumieć przychody z Działalności Opodatkowanej Zakładu w (…), w ramach którego prowadzony jest B. w (…), w tym przychody z dotacji i rekompensat oraz przychody z Działalności Zwolnionej.

Celem spełnienia warunków korzystania z DoW, Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia organizacyjnego i księgowego działalności B.. Prowadzona ewidencja analityczna pozwala na określenie dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT z realizacji usług naprawy i serwisu taboru (…) na rzecz podmiotów zewnętrznych w oparciu o nową inwestycję i oddzielenie go od pozostałego opodatkowanego dochodu Spółki. W szczególności, Spółka wyodrębniła w analityce środki trwałe i WNiP będące aktywami trwałymi B. wytworzonymi w ramach nowej inwestycji, jak również przeniesionymi do B. z dotychczasowej działalności Spółki, które służą prowadzeniu działalności B.. Z prowadzonej analityki wynika wysokość przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z danym kontraktem realizowanym w ramach zwolnienia strefowego (zrealizowane są obowiązki wynikające z art. 17 ust. 6aa Ustawy o CIT). Dodatkowo, z uwagi na fakt, że w ramach B. są również wykonywane usługi wewnętrzne na własne potrzeby Spółki, to w ramach prowadzonej ewidencji wyodrębnione zostały również konta i analityki przeznaczone do ujmowania kosztów związanych z naprawą i serwisem taboru (…) dla celów Działalności Pomocniczej.

Dotychczas Wnioskodawca nie wykonywał usług naprawy i konserwacji na rzecz podmiotów zewnętrznych, w związku z czym nie uzyskiwał jeszcze przychodów w ramach Działalności Zwolnionej.

Wnioskodawca w B. realizował wewnętrzne naprawy taboru wyłącznie w ramach Działalności Pomocniczej na potrzeby własne Spółki. W konsekwencji Spółka poniosła:

(i) „Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych” - koszty bezpośrednio związane z naprawami wykonywanymi na potrzeby wewnętrzne Spółki, obejmujące:

1.zakup materiałów i części zamiennych wykorzystywanych do naprawy taboru (…),

2.zakup usług obcych w celu wykonania napraw wewnętrznych,

3.wynagrodzenia pracowników wykonujących naprawy.

(ii) „Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe” dotyczące wyłącznie funkcjonowania Zakładu w (…) i obejmujące m.in.:

1.Amortyzację ŚT i WNiP

2.Energię elektryczną i cieplną

3.Zużycie ZW.CW, gazu i ścieków

4.Usługi transportowe

5.Usługi telekomunikacyjne

6.Usługi remontowe

7.Czynsze

8.Usługi bankowe

9.Usługi diagnostyki medycznej

10.Usługi prawne i doradcze

11.Usługi informatyczne

12.Opiekę medyczną

13.Wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń pracowników administracyjnych Zakładu

14.Posiłki profilaktyczne i regeneracyjne

15.Świadczenia przejazdowe dla pracowników i osób uprawnionych

16.Pozostałe świadczenia dla pracowników - BHP

17.Koszty szkoleń pracowników

18.Opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego

19.Pozostałe podatki i opłaty

20.Wywóz nieczystości

21.Usługi dozoru i monitoringu

(iii) „Koszty Pośrednie Centrali Spółki”, tj. koszty dotyczące całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę, obejmujące m.in. :

1.Amortyzację ŚT i WNiP

2.Energię elektryczną i cieplną

3.Zużycie ZW,CW, gazu i ścieków

4.Usługi transportowe

5.Usługi telekomunikacyjne

6.Usługi remontowe

7.Czynsze

8.Usługi bankowe

9.Usługi diagnostyki medycznej

10.Usługi prawne i doradcze

11.Usługi informatyczne

12.Opiekę medyczną

13.Wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń pracowników administracyjnych Centrali Spółki

14.Posiłki profilaktyczne i regeneracyjne

15.Świadczenia przejazdowe dla pracowników i osób uprawnionych

16.Pozostałe świadczenia dla pracowników - BHP

17.Koszty szkoleń pracowników

18.Opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego

19.Pozostałe podatki i opłaty

20.Wywóz nieczystości

21.Usługi dozoru i monitoringu.

Przedmiotowe koszty, tj. Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych oraz Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki zostały przyporządkowane w całości do Działalności Opodatkowanej, z uwagi na fakt, że nie zostały dotychczas wygenerowane przychody z Działalności Zwolnionej.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie realizacji usług napraw i konserwacji taboru (…) na rzecz podmiotów zewnętrznych w B., co przełoży się na osiągnięcie przychodów, z których dochody będą zwolnione z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w związku z otrzymaną DoW (przychodów z Działalności Zwolnionej).

W konsekwencji, od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej Spółka będzie ponosić Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki - koszty te będą służyć zarówno Działalności Opodatkowanej, jak i Działalności Zwolnionej, jednak nie da się ich przypisać bezpośrednio do źródła przychodów.

W związku z powyższym Spółka będzie dokonywać pośredniej alokacji Kosztów Pośrednich Centrali Spółki oraz Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych przy zastosowaniu 2 oddzielnych Kluczy alokacji::

1. Klucza alokacji Kosztów Pośrednich Centrali Spółki, tzw. Klucza Ogólnego

Ko=(PSEE/PS) *100%

Ko - Klucz Ogólny

PSEE - Przychody z napraw zewnętrznych wykonanych w B., objęte zwolnieniem na podstawie otrzymanej DoW

PS - Przychody Podatkowe Spółki

2. Klucza alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych, tzw. Klucza Zakładowego

Kz=(PSEE/PZ)*100%

Kz - Klucz Zakładowy (zmodyfikowany klucz przychodowy)

PSEE - Przychody z napraw zewnętrznych wykonanych w B., objęte zwolnieniem na podstawie otrzymanej DoW

PZ - Przychody Podatkowe Zakładu, w którym prowadzony jest B.

Następnie w celu przypisania kosztów pośrednich Spółka dokona alokacji wykorzystując powyższe klucze alokacji kosztów w następujący sposób:

1. Klucz Ogólny zostanie pomnożony przez Koszty Pośrednie Centrali Spółki

2. Klucz Zakładowy zostanie przemnożony przez Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych do działalności B., Wnioskodawca koszty te przyporządkowuje do dwóch źródeł przychodów w oparciu o obiektywne kryterium, tj. czas pracy pracowników (klucz alokacji).

W konsekwencji dochód zwolniony na podstawie DoW z Działalności Zwolnionej zostanie wyliczony w poniższy sposób:

Przychody z Działalności Zwolnionej zostaną pomniejszone o Koszty Bezpośrednie Napraw Zewnętrznych, wyliczone w powyższy sposób Koszty Pośrednie Centrali Spółki oraz Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz o koszty wynagrodzeń pracowników i ich pochodne.

III.

Z uwagi na przyjętą strategię opierającą się na rozwoju technologii, Wnioskodawca powołał w ramach struktury Spółki zespół badawczo - rozwojowy, prowadzący działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu definicji wskazanej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona na terenie B., który jest objęty DoW, jednak dotyczy wyłącznie Działalności Pomocniczej (działalności niezwolnionej z opodatkowania).

Prace badawczo - rozwojowe obejmują: pozyskiwanie wiedzy i umiejętności w celu ulepszenia procesu utrzymania i napraw pojazdów (…), pozyskiwanie dokumentacji w tym również jej wytwarzanie w celu modyfikacji i ulepszenia dokumentacji technicznej pojazdów (…) jak również integracja i wykorzystanie wiedzy i umiejętności w celu projektowania nowych procesów i usług.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie ewidencji analitycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę, możliwe będzie określenie przychodów Spółki z kontraktów zwolnionych z CIT i kontraktów niekorzystających ze zwolnienia oraz odpowiadających im kosztów bezpośrednich (przypisanych do przychodu w przypadku Działalności Zwolnionej) oraz pośrednich. Spółka podkreśla, że koszty działalności badawczo-rozwojowej nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Koszty kwalifikowane będą uwzględniane w ramach Działalności Opodatkowanej Spółki - w tym Działalności Pomocniczej (tj. serwisu taboru (…) na potrzeby wewnętrzne Spółki).

Wnioskodawca zaznacza, że jego stanowisko, a tym samym zadane w niniejszym wniosku pytanie w tym zakresie, nie odnosi się do kwalifikacji działalności jako działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT.

Pytanie

1) Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku prawidłowe jest stanowisko Spółki, że omawiane koszty pośrednie tj. Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych, Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki związane z Działalnością Opodatkowaną Spółki, poniesione do końca miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc uzyskania dochodów zwolnionych w ramach Działalności Zwolnionej, będą w całości przyporządkowane do przychodów opodatkowanych i rozpoznane w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w stosunku do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS oraz art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i WNiP?

2) Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej - w celu alokacji Kosztów Pośrednich Centrali Spółki do Działalności Zwolnionej prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że powinien zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku klucz przychodowy, tj. Klucz Ogólny, a więc klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT?

3) Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej - w celu alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych do Działalności Zwolnionej Wnioskodawca może zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku zmodyfikowany klucz przychodowy, tj. Klucz Zakładowy, a więc klucz inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w ramach działalności prowadzonej na terenie B. jedynie w odniesieniu do kosztów działalności badawczo-rozwojowej, których nie będzie uwzględniał w kalkulacji dochodu zwolnionego w ramach Działalności Zwolnionej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Odnosząc się do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że omawiane koszty pośrednie tj. Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych, Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki związane z Działalnością Opodatkowaną Spółki, poniesione do końca miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc uzyskania dochodów zwolnionych w ramach Działalności Zwolnionej, będą w całości przyporządkowane do przychodów opodatkowanych i rozpoznane w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w stosunku do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS oraz art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i WNiP.

Ad 2

Odnosząc się do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy - od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej - w celu alokacji Kosztów Pośrednich Centrali Spółki do Działalności Zwolnionej, Wnioskodawca powinien zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku klucz przychodowy, tj. Klucz Ogólny, a więc klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT.

Ad 3

Odnosząc się do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy - od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej - w celu alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych do Działalności Zwolnionej Wnioskodawca może zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku zmodyfikowany klucz przychodowy, tj. Klucz Zakładowy, a więc klucz inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytania nr 4, Spółka wskazuje, że jej zdaniem będzie uprawniona do skorzystania z ulgi B+R w ramach działalności prowadzonej na terenie B. jedynie w odniesieniu do kosztów działalności badawczo-rozwojowej, których nie będzie uwzględniała w kalkulacji dochodu zwolnionego w ramach Działalności Zwolnionej.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Uzasadnienie do pytania nr 1

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459, dalej: “ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć: inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze DoW. Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do § 9 ust. 1 mającego zastosowanie wobec Wnioskodawcy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: "rozporządzenie o WNI") (DoW wydana przed wejściem wżycie nowego rozporządzenia, które weszło w życie 1 stycznia 2023 r.), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na podstawie DoW - działalność zwolnioną oraz działalnością opodatkowaną.

Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT, jest mowa o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c Ustawy o CIT),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń, datę potrącalności wyznacza art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenia za pracę wypłacane przez pracodawcę są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedotrzymania tego terminu, należności te uznaje się za koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, czyli w terminie wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Odpowiednio, w odniesieniu do składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy o CIT stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W odniesieniu do kosztów zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztami tymi są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, Spółka przed uzyskaniem pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej ponosiła koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z Działalności Opodatkowanej. W szczególności, w ramach działającego na potrzeby wewnętrzne B., Wnioskodawca ponosił Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych, Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług napraw taboru (…) na potrzeby wewnętrzne Spółki (tj. Działalność Pomocnicza), nie dochodzi do osiągnięcia przychodu podatkowego ze źródła, z którego dochód byłby objęty zwolnieniem podatkowym w ramach DoW. W tym przypadku, dokonywane dla celów wewnętrznych księgowe rozliczenie wykonywanych usług wewnętrznych pomiędzy B. a innymi jednostkami Spółki nie powinno być uznane za przychód objęty zwolnieniem, mimo że dotyczy działalności realizowanej na terenie objętym DoW, w oparciu o aktywa nowej inwestycji. Skutkiem powyższego jest to, że faktycznemu zwolnieniu podlegają, w ocenie Wnioskodawcy, tylko dochody ze sprzedaży usług naprawy w ramach B. fakturowane do podmiotów trzecich (Działalność Zwolniona).

W konsekwencji, koszty wykonywanych usług serwisowych przez B. na rzecz innych jednostek Spółki, nie mogą stanowić kosztu przypisanego do Działalności Zwolnionej, gdyż w całości służą one Działalności Opodatkowanej. W sytuacji, gdy usługa naprawy taboru (…) realizowana jest w celu wyświadczenia usługi głównej m.in. przewozu (…), należy uznać, że usługa naprawy jest usługą pomocniczą względem usługi głównej. Oznacza to, że usługa serwisu nie generuje sama w sobie przychodu, lecz jest powiązana z przychodem z działalności głównej. Natomiast DoW objęta jest wyłącznie działalność polegająca na usługach serwisu i naprawy taboru (…), co oznacza, że przychód z realizacji usługi głównej (np. przewozu (…)) nie jest objęty zwolnieniem, nawet jeśli w jego wygenerowaniu pośrednio uczestniczył B.. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych jak również Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki, poniesione do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej, powinny być w całości przyporządkowane do przychodów z Działalności Opodatkowanej.

Należy zauważyć, że przytoczony wyżej art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi, że koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia. W dacie poniesienia wskazanych kosztów pośrednich były one związane Działalnością Opodatkowaną Spółki i nie były związane z Działalnością Zwolnioną, z której na dzień sporządzenia wniosku przychody podatkowe nie zostały jeszcze osiągnięte.

Zasadnym jest zatem uznanie, że omawiane wydatki stanowiły koszty pośrednie służące realizacji głównej działalności Spółki, jaką są pasażerskie przewozy (…) i powinny być rozpoznane w momencie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w stosunku do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS oraz art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i WNiP. Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych w okresie przed uzyskaniem pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej były konieczne i związane z realizacją wyżej wymienionych napraw na potrzeby wewnętrzne - na utrzymanie infrastruktury. Również wszelkie Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki poniesione we wskazanym okresie służyły Działalności Opodatkowanej. Oznacza to, że omawiane koszty pośrednie, powinny być alokowane na bieżąco do Działalności Opodatkowanej, jako wyłącznie z nią związane.

W odniesieniu do Kosztów NKUP należy wskazać, że stanowią one koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów dotacji / rekompensat, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty te nie są uwzględnione w rachunku podatkowym .

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych oraz Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe oraz Koszty Pośrednie Centrali Spółki, inne niż Koszty NKUP, poniesione do momentu uzyskania pierwszych przychodów z Działalności Zwolnionej, powinny zostać alokowane do przychodów z Działalności Opodatkowanej oraz rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w stosunku do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS oraz art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i WNiP.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 2a tego przepisu wskazuje, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej regulacji oraz ogólnych zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu wynikają następujące zasady:

1.W pierwszej kolejności należy ustalić koszty uzyskania przychodów, które można bezpośrednio przypisać do danego rodzaju przychodów (opodatkowanych lub zwolnionych), np. koszt materiałów zakupionych w celu naprawy taboru w ramach działalności podlegającej zwolnieniu z podatku.

2.W kolejnym etapie należy przypisać koszty uzyskania przychodów do danego rodzaju przychodów w oparciu o obiektywne kryteria. Zdaniem Wnioskodawcy można w tym zakresie dokonać proporcjonalnego podziału w oparciu o przykładowo, prowadzone ewidencje, jak również przypisanie do określonych grup przychodów.

3.W ostatnim etapie, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, których przypisanie w dwóch pierwszych etapach nie było możliwe, należy dokonać alokacji zgodnie z "kluczem przychodowym" (zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT) uwzględniającym całość przychodów, uwzględniając stosunek przychodów z danego źródła (zwolnionych) do całości uzyskanych przychodów (zwolnionych i opodatkowanych).

Odnosząc się do zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że celem alokacji Kosztów Pośrednich Centrali Spółki do Działalności Zwolnionej, jest uprawniony do zastosowania przedstawionego Klucza Ogólnego. W przypadku Kosztów Pośrednich Centrali Spółki nie jest możliwe bezpośrednie, jednoznaczne i dokładne przyporządkowanie poszczególnych kategorii kosztów do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, które odzwierciedlałoby rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych kategorii przychodów generowanych w ramach całej działalności oraz operacji przeprowadzanych przez Spółkę. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Koszty Pośrednie Centrali Spółki obejmują koszty dotyczące całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę, których bezpośrednie przypisanie do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej nie jest możliwe.

W świetle powyższych okoliczności Wnioskodawca również zaznacza, że nie ma możliwości wypracowania innej metody alokacji, która pozwalałaby na precyzyjne, wiarygodne, zbliżone do rzeczywistości przypisanie Kosztów Pośrednich Centrali Spółki do Działalności Zwolnionej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego rozliczenia Kosztów Pośrednich Centrali Spółki, Spółka powinna ustalić ich wysokość i przypisać je do Działalności Zwolnionej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy CIT, klucz ten odpowiadać powinien stosunkowi, w jakim pozostają osiągane przez Wnioskodawcę Przychody z napraw zewnętrznych wykonanych w B., objęte zwolnieniem na podstawie otrzymanej DoW w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy - Przychodach Podatkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w niniejszym wniosku Klucz Ogólny jest kluczem, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT. Koszty Pośrednie Centrali są przypisane do Działalności Zwolnionej w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym Przychody z napraw zewnętrznych wykonanych w B., objęte zwolnieniem na podstawie otrzymanej DoW w ogólnej kwocie przychodów - Przychodach Podatkowych Spółki.

Uzasadnienie do pytania nr 3

W odniesieniu z kolei do alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych do Działalności Zwolnionej, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zastosowania przedstawionego zmodyfikowanego klucza przychodowego - Klucza Zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie "klucza przychodowego", o którym mowa art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, tj. uwzględniającego wartość wszystkich uzyskanych przychodów, należy traktować jako ostateczność. Ma on zastosowanie jedynie wtedy, jeżeli nie jest możliwe przypisanie kosztów uzyskania przychodów innymi, bardziej miarodajnymi metodami.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnym. W wyroku z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. II FSK 610/16), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane.

Należy także zauważyć, że art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nakazując użycie klucza przychodowego, jako warunek jego zastosowania statuuje sytuację, w której "nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła". Przepis ten nie stanowi o przyporządkowaniu, a zwłaszcza o bezpośrednim przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W ujęciu słownikowym zwrot "przypadać" oznacza: 1. «padając, rzucić się na coś»; 2. "przywrzeć do czegoś lub przytulić się do kogoś»; 3. «zdarzyć się w określonym czasie»; 4. «dostać się komuś w udziale». Z kolei pojęcie przyporządkować definiuje się jako «ustalić relację między czymś a czymś lub uczynić zależnym od czegoś nadrzędnego» (www.sjp.pwn.pl). Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres użytego w ustawie podatkowej wyrażenia "przypadać" nie jest tożsamy ze stosowanym przez organy podatkowe i Sąd I instancji w wykładni art. 15 ust. 2 i2a ustawy o CIT zwrotem "przyporządkować", w tym także "przyporządkować w sposób bezpośredni". Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że odwoływanie się do przyporządkowania, czy też bezpośredniego przyporządkowania niewątpliwie modyfikuje przesłankę możliwości zastosowania klucza przychodowego. Konsekwencją bowiem takiej wykładni jest to, że klucz przychodowy ma znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takich sytuacji, w których kosztu podatkowego nie da się bezpośrednio przyporządkować do przychodu opodatkowanego lub zwolnionego. Ustalenie to nie jest jednak tożsame z odpowiadającą brzmieniu przepisu konstatacją, że określony koszt "przypada na określone źródło przychodów". Trzeba także podkreślić, że w treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT nie ma zastrzeżenia, iż owo "przypadanie" ma mieć charakter bezpośredni. Nadto, treść wskazanych przepisów nie stoi także na przeszkodzie aby rodzajowo określony i zindywidualizowany koszt mógł zostać podzielony, i stosowanie do zobiektywizowanych i uchwytnych kryteriów, odniesiony w odpowiedniej części do przychodów opodatkowanych i zwolnionych". Należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym mowa jest o niemożliwości „przypisania danych kosztów do źródła przychodów", a nie ustalenia „kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”. Pomimo jednak dokonanej zmiany, powyższy wyrok pozostaje w pełni aktualny, ponieważ wciąż w analizowanym przepisie nie ma mowy o „przyporządkowaniu”.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny komentowany przepis nie odnosi się do sytuacji, w której nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie przypadających do przychodów zwolnionych i opodatkowanych. Przepis odnosi się do sytuacji przypisania zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Oznacza to możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, według innych obiektywnych kryteriów, co również może prowadzić po podzielenia danego wydatku w celu przypisania go w odpowiedniej części do danego źródła.

Wskazane powyżej stanowisko należy uznać za racjonalne i uzasadnione. Nie budzącą wątpliwości zasadą dotyczącą ustalania dochodów jest konieczność adekwatnego i współmiernego przypisywania kosztów uzyskania przychodów do przychodów, z którymi są one rzeczywiście związane. Celem tego działania jest ustalenie w rzetelny i maksymalnie obiektywny sposób wyniku podatkowego. Zatem jeżeli istnieją sposoby, które zapewniają bardziej miarodajną kalkulację dochodu podlegającego opodatkowaniu, to winny mieć zastosowanie. Zastosowanie metody opisanej w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, jako metody najbardziej ogólnej powinny być zatem ostatecznością.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.703.2022.1.JG): "Wskazać bowiem należy, że regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie obliguje podatnika aby w każdej sytuacji do alokowania kosztów stosował klucz przychodowy. Przepis wskazuje jedynie, że w sytuacji niemożności przypisania kosztów do źródła przychodów np. za pomocą innych kluczy alokacji, podatnik powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinno być stosowane jedynie w sytuacji, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów (nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów w oparciu o klucze podziału stosowane przez Spółkę).

Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. obowiązku stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w każdej sytuacji, pomimo możliwości zastosowania innych bardziej wiarygodnych kluczy alokacji kosztów, mogłoby nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu, albowiem wielokrotnie może dochodzić do takich sytuacji, że określony rodzaj kosztu nie wypływa na uzyskanie danego rodzaju przychodu."

Odnosząc się do zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - od momentu uzyskania pierwszego przychodu z Działalności Zwolnionej Spółka będzie ponosić na terenie B. także Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe (poza Kosztami Bezpośrednimi Napraw Wewnętrznych oraz Kosztami Pośrednimi Centrali Spółki), które będą służyć zarówno Działalności Opodatkowanej, jak i Działalności Zwolnionej, a nie da się ich przypisać bezpośrednio do źródła przychodów.

Wnioskodawca uważa, że w stosunku do Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych jest uprawniony do zastosowania klucza przypisania kosztów do dochodów zwolnionych i opodatkowanych, innego niż wskazany w art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT. Zasadne jest w przedstawionym stanie faktycznym wobec przedmiotowych kosztów pośrednich zastosowanie własnego klucza alokacji, który w sposób bardziej spójny odpowiada rzeczywistemu rozłożeniu ponoszonych Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych pomiędzy Działalność Zwolnioną i Działalność Opodatkowaną. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym zastosowanie zmodyfikowanego klucza przychodowego (Klucza Zakładowego), uwzględniającego wyłącznie przychody, z którymi dany wydatek jest związany adekwatnie odzwierciedla podział Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych.

Zdaniem Wnioskodawcy celem miarodajnego odzwierciedlenia przypisania Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych do Działalności Zwolnionej, jest zastosowanie przy ich alokacji proporcji przychodów, która uwzględnia wyłącznie Przychody Podatkowe Zakładu. Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe nie obejmują bowiem kosztów, które byłyby wprost związane ze wszystkimi Przychodami Podatkowymi Spółki. Skoro Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe skutkują uzyskaniem wyłącznie Przychodów Podatkowych Zakładu (które dopiero następnie są sumowane z przychodami z innych Zakładów oraz przychodami Centrali), to tylko z nimi winny być powiązane. Jeżeli nie jest możliwe ich przypisanie w bardziej szczegółowy i miarodajny sposób, to metoda zaprezentowana przez Wnioskodawcę winna mieć zastosowanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, iż wynik podatkowy zostałby zaburzony i nie odzwierciedlałby rzeczywistości.

W związku z powyższym należy uznać, że przedstawiony we wniosku własny klucz alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych daje maksymalnie obiektywny sposób ustalenia wyniku podatkowego dla Działalności Zwolnionej. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w celu alokacji Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych do Działalności Zwolnionej, może zastosować przedstawiony w niniejszym wniosku zmodyfikowany klucz przychodowy uwzględniający wyłącznie Przychody Podatkowe Zakładu, w którym prowadzony jest B., które obejmują Przychody z napraw zewnętrznych wykonanych w B., objęte zwolnieniem na podstawie otrzymanej DoW, a więc klucz inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei z ust. 6 tego przepisu wynika, że podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Przepis ten wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, które mieszczą się w zamkniętym katalogu w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT (koszty kwalifikowane), mogą być uwzględnione w kalkulacji ulgi badawczo - rozwojowej, ale pod warunkiem, że te same koszty nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT na podstawie DoW. Zatem sam fakt prowadzenia działalności na terenie objętym DoW nie wyklucza prawa do skorzystania z ulgi B+R, niemniej przedsiębiorcy muszą zdecydować, czy dane wydatki będą stanowić podstawę kalkulacji ulgi B+R, czy też dochodu zwolnionego.

Wnioskodawca za niezasadne uważa takie rozumienie przepisu, które sprowadzałoby się do uznania, że podatnik prowadzący działalności na terenie objętym DoW i korzystający z tytułu jednej z nich ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w zakresie innej działalności - nieobjętej tym zwolnieniem (działalności głównej) nie może korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W ramach omawianego pytania z wniosku o interpretację istotne jest ustalenie, czym jest „uwzględnienie w kalkulacji dochodu zwolnionego”. Stosownie bowiem do art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, kalkulacja dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT, z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych, wyłącza uprawnienie do odliczenia tych kosztów na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem Spółki wyrażenie „uwzględnienie w kalkulacji dochodu zwolnionego” oznacza bezpośrednie powiązanie kosztów z dochodem, który objęty jest zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. Należy przypomnieć, że dochód objęty wskazanym zwolnieniem musi być osiągnięty z realizacji nowej inwestycji określonej w DoW i uzyskany na terenie określonym w DoW. Jedynie w takim przypadku można uznać, że dochód korzysta ze zwolnienia. Co za tym idzie, koszty poniesione przy jego obliczaniu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych (B+R). W przypadku, gdy na terenie objętym DoW jest również osiągany inny dochód i nie jest on uzyskiwany z realizacji nowej inwestycji, koszty uwzględnione przy jego kalkulowaniu nie są tożsame z tymi, które służą dochodowi zwolnionemu. Zatem skoro poniesione w ramach dochodu opodatkowanego koszty nie zostały jednocześnie uwzględnione przy kalkulowaniu dochodu objętego DoW, należy uznać, że podatnik posiada prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R odnośnie do tej niezwolnionej działalności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z treści przepisu art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT nie wynika, że koszty kwalifikowane do ulgi B+R mogą być odliczone tylko w takim zakresie, w jakim są przypisane do dochodów osiągniętych poza terenem prowadzonej inwestycji wynikającym z DoW. Jedynym warunkiem jest nieuwzględnienie kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R w kalkulacji dochodu zwolnionego. Jednocześnie - jeżeli nawet dochód będzie osiągnięty z działalności na terenie objętym DoW - może nie być dochodem zwolnionym, ponieważ nie jest osiągany w ramach realizacji inwestycji, o której mowa w DoW.

Przeciwna wykładnia uznająca, że nie jest możliwe skorzystanie z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych jedynie z uwagi na tożsamość miejsca prowadzenia działalności (Zwolnionej, objętej DoW i części Działalności Opodatkowanej), prowadziłaby do zawężającej wykładni art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, uniemożliwiającej skorzystania z ulgi kosztowej (B+R) pomimo przeciwnego literalnego brzmienia przepisu.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego z wniosku, wskazujemy, że działalność B. w ramach kontraktów serwisu/napraw taboru (…) na rzecz podmiotów zewnętrznych jest objęta DoW jako nowa inwestycja, a co za tym idzie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Wnioskodawca dokonuje ponadto na terenie B. napraw taboru (…) w ramach Działalności Pomocniczej, będącej częścią Działalności Opodatkowanej (przewozów (…) - konieczność utrzymania infrastruktury). W ramach Działalności Opodatkowanej B., Spółka ponosi Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych oraz Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe i Koszty Pośrednie Centrali Spółki. Koszty Bezpośrednie Napraw Wewnętrznych są w całości przypisywane do Działalności Opodatkowanej Spółki. Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe i Koszty Pośrednie Centrali Spółki są ponoszone w ramach Działalności Opodatkowanej w części w jakiej nie są alokowane do Działalności Zwolnionej.

Wnioskodawca zaznacza, że planuje prowadzić działalność badawczo-rozwojową jedynie w zakresie napraw B. na potrzeby wewnętrzne Spółki oraz w ramach ogólnej działalności, tj. w ramach Działalności Opodatkowanej. Nie planuje uwzględniać jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych i Kosztów Pośrednich Centrali Spółki alokowanych do działalności objętej DoW, a zatem tych, które są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu zwolnionego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w odniesieniu do części Kosztów Pośrednich Ogólnozakładowych i Kosztów Pośrednich Centrali Spółki, które są przypisane do Działalności Opodatkowanej, nie można uznać, że są to te same koszty, co uwzględnione w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego. Celem przepisu art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT jest uniknięcie zaliczenia tych samych kosztów rozumianych jako wydatków (wartości pieniężnych) w ramach dwóch różnych preferencji podatkowych (zwolnienia z DoW oraz ulgi B+R). W przypadku dokonania alokacji tych kosztów (przypisania odrębnych wartości pieniężnych) na dwa źródła - zwolnione i opodatkowane, nie można mówić o tożsamości tych kosztów w zakresie ich ponoszenia.

Koszty Pośrednie Ogólnozakładowe i Koszty Pośrednie Centrali Spółki po dokonanej alokacji stanowią odrębne koszty uzyskania przychodów w ramach Działalności Zwolnionej i odrębne w ramach Działalności Opodatkowanej.

Wnioskodawca będzie prowadził w ramach Działalności Opodatkowanej ewidencje, w ramach których jest w stanie wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej przypadające na każdy projekt B+R. W szczególności Spółka będzie posiadała: ewidencje czasu pracy, które pozwalają na określenie procentowego zaangażowania Pracowników w poszczególne Projekty B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy, a w szczególności wysokość kosztów pracowniczych; ewidencje analityczne, które stanowią element ewidencji rachunkowych, prowadzonych przez Spółkę zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, za pośrednictwem których Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnić wysokość kosztów Projektów B+R.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania z ulgi B+R w ramach działalności prowadzonej na terenie B. wobec wydatków, zaliczanych do kosztów kwalifikowalnych, o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT, z tym , że jedynie w odniesieniu do kosztów działalności badawczo-rozwojowej, których nie będzie uwzględniał w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniami, w tym kwalifikacja wymienionych we wniosku kosztów do kosztów pośrednich, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Nadmienić należy, że jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2023 r. poz. 2805 („ustawa o CIT”).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.