1. Czy koszt uzyskania przychodu ponoszonego przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, stanowi koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 4d UCIT, potrącany do celów podatkowych w dacie poniesienia (tzw. pośredni koszt) , a tym samym jeżeli Faktura Finalna zostanie wystawiona i otrzymana w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy powinna zostać potrącona do celów podatkowych w tym kolejnym roku. 2. Czy korekta kosztu uzyskania przychodu w związku z Fakturą Korygującą, stanowi korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i UCIT która powinna być dokonana poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana Faktura Korygująca (lub ewentualnie zwiększenie przychodów w tym okresie)? 3. Czy na potrzeby skorygowania kosztów uzyskania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących otrzymanych od kontrahentów Wnioskodawca powinien przeliczać po kursie waluty przyjętym do przeliczenia faktury pierwotnej?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-    koszt uzyskania przychodu ponoszonego przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, stanowi koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 4d UCIT, potrącany do celów podatkowych w dacie poniesienia (tzw. pośredni koszt) , a tym samym jeżeli Faktura Finalna zostanie wystawiona i otrzymana w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy powinna zostać potrącona do celów podatkowych w tym kolejnym roku,

-    korekta kosztu uzyskania przychodu w związku z Fakturą Korygującą, stanowi korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i UCIT która powinna być dokonana poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana Faktura Korygująca (lub ewentualnie zwiększenie przychodów w tym okresie),

-    na potrzeby skorygowania kosztów uzyskania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących otrzymanych od kontrahentów Wnioskodawca powinien przeliczać po kursie waluty przyjętym do przeliczenia faktury pierwotnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (NIP: (…), dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…)

Rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od marca do końca lutego.

Wnioskodawca zawarł 19 stycznia 2022 roku umowę licencyjną („Umowa”) z (…) z siedzibą w (…) ((…), dalej: „Licencjodawca”) która to spółka jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UCIT. Umowa ta, została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca ma prawo do korzystania z określonych w niej znaków towarowych należących do licencjodawcy w zakresie:

-oferowania lub świadczenia usług z wykorzystaniem znaków towarowych;

-wykorzystania znaków towarowych jako nazwa handlowa lub nazwa spółki albo jako część nazwy handlowej lub nazwy spółki;

-wykorzystania znaków towarowych na dokumentach firmowych oraz działalności reklamowej;

-wykorzystanie znaków towarowych w adresie strony internetowej, bezpośrednio przed domeną najwyższego poziomu (przykład: nazwafirmy.pl)

Zgodnie z Umową wysokość wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych wynosi określony procent net external revenues, czyli wpływów brutto Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów pod znakiem towarowym udostępnionym przez Licencjobiorcę, pomniejszonych o ewentualne korekty, które zostały osiągnięte w danym roku podatkowym.

Model rozliczeń w praktyce prezentuje się następująco.

Licencjodawca wystawia fakturę (lub faktury) w trakcie danego roku podatkowego, za który rozliczana jest należność licencyjna (Faktura pierwotna).

Wynagrodzenie wskazane na Fakturze pierwotnej jest oparte o szacunkowy poziom net external revenues Wnioskodawcy za dany rok podatkowy.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawcy (a więc w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym wystawiona jest Faktura pierwotna), gdy wartość net external revenues Wnioskodawcy jest znana i różni się ona od oszacowanej wartości na potrzeby wystawienia Faktury pierwotnej Licencjodawca wystawia fakturę korygującą do Faktury pierwotnej „do zera” („Faktura Korygująca”) oraz nową fakturę, określającą ostateczne wynagrodzenie należne za korzystanie ze znaków towarowych obliczone w oparciu o faktyczny obrót Wnioskodawcy za dany rok podatkowy („Faktura finalna”).

Tym samym, zdarza się, ze Faktura finalna tj. faktura zawierająca ostateczne rozliczenie opłaty licencyjnej wystawiana jest i otrzymywana przez Spółkę w roku następującym po roku, którego dotyczy (i którego przychody stanowią kalkulację ostatecznego wynagrodzenia).

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca powziął wątpliwości co do:

-charakteru wydatków ponoszonych w związku z wynagrodzeniem na rzecz Licencjodawcy;

-skutków podatkowych otrzymania Faktury Korygującej z punktu widzenia okresu rozliczeniowego, w którym powinna ona zostać ujęta dla celów podatkowych

-kursu walut jaki Wnioskodawca powinien zastosować do przeliczenia wartości otrzymanych faktur korygujących w walutach obcych

Pytania

1.  Czy koszt uzyskania przychodu ponoszonego przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, stanowi koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 4d UCIT, potrącany do celów podatkowych w dacie poniesienia (tzw. pośredni koszt) , a tym samym jeżeli Faktura Finalna zostanie wystawiona i otrzymana w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy powinna zostać potrącona do celów podatkowych w tym kolejnym roku.

2.  Czy korekta kosztu uzyskania przychodu w związku z Fakturą Korygującą, stanowi korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i UCIT która powinna być dokonana poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana Faktura Korygująca (lub ewentualnie zwiększenie przychodów w tym okresie)?

3.  Czy na potrzeby skorygowania kosztów uzyskania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących otrzymanych od kontrahentów Wnioskodawca powinien przeliczać po kursie waluty przyjętym do przeliczenia faktury pierwotnej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Koszt uzyskania przychodu ponoszonego przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, stanowi koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 4d UCIT.

2.  Korekta kosztu uzyskania przychodu w związku z Fakturą Korygującą, stanowi korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i UCIT, która powinna być dokonana poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

3.  Na potrzeby skorygowania kosztów uzyskania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących otrzymanych od kontrahentów Wnioskodawca powinien przeliczać po kursie waluty przyjętym do przeliczenia faktury pierwotnej

[Uzasadnienie stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 1]

Zgodnie z definicją kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „UCIT”), kosztami uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych: „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 UCIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

-    poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-    został właściwie udokumentowany,

-    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Innymi słowy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Sposób rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodu regulują art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e UCIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UCIT: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e UCIT: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na wypłacane Licencjodawcy wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaków towarowych są kosztami uzyskania przychodu, będące tzw. „pośrednimi” kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d UCIT.

Niewątpliwie, wydatki te spełniają wszystkie przesłanki, do uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT ponieważ:

-    są ponoszone przez podatnika, z jego majątku,

-    mają charakter bezzwrotny - nie są one w żaden sposób rekompensowane czy refundowane lub w inny sposób zwracane,

-    mają związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - znaki towarowe są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z celem udzielenia prawa do korzystania z nich, które zostały wyrażone w Umowie,

-    są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - istnieje związek pomiędzy zapłaconym wynagrodzeniem za korzystanie ze znaku towarowego. Bez zawarcia Umowy oraz wypłacania wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego, Wnioskodawca nie miałby prawa do jego używania. Znaki towarowe objęte Umową - jako posiadające renomę w branży w której operuje Wnioskodawca, mają wpływ na zwiększenie sprzedaży przez Wnioskodawcę,

-    zostały właściwie udokumentowane - wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy wynika z Umowy zawartej z nim, a sam Licencjodawca wystawia z tego tytułu faktury na rzecz Wnioskodawcy,

-    wynagrodzenie z tytułu udostępnienia prawa do korzystania ze znaku towarowego nie znajduje się w katalogu kosztów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 UCIT).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na wynagrodzenie z tytułu zawartej Umowy stanowią tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15 ust. 4d UCIT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

-    nie istnieje przychód, z którym można bezpośrednio powiązać wydatek Wnioskodawcy na poczet wynagrodzenia za wykorzystywanie znaków towarowych,

-    nie istnieje też w praktyce sposób na ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał przychód związany z ww. wydatkami. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane są więc z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Za bezpośrednie powiązanie wydatku ponoszonego na wynagrodzenie z tytułu zawartej Umowy nie może być uznane to, że wysokość wydatku jest ustalana w oparciu o wysokość przychodów z danego roku - jest to bowiem wyłącznie sposób kalkulacji wynagrodzenia (por. m.in. interpretację indywidualną DKIS z dnia 25 maja 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.77.2018.1.KK w której tut. Organ zgodził się z podatnikiem, że opłaty licencyjne kalkulowane w oparciu o wysokość obrotu towarami stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu).

Stanowisko, o zaliczaniu opłat licencyjnych za prawo do korzystania za znaku towarowych do pośrednich kosztów uzyskania przychodu, jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w interpretacjach indywidualnych tut. Organu:

1.WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. akt: III SA/Wa 270/19, prawomocny) - wyrok w którym oddalono skargę podatnika na decyzję DIAS w Warszawie. W sprawie objętej sporem, organy podatkowe przyjęły, że wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaku towarowego, obliczane na podstawie wysokości obrotu licencjobiorcy z tytułu sprzedaży produktów objętych licencją i oznaczonych znakami towarowymi stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

2.WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2633/10, prawomocny): Skoro znak towarowy przysparza korzyści w sposób bliżej nieokreślony i z uwagi na czas trwania umowy, przez okres dłuższy aniżeli rok - Minister Finansów zasadnie przyjął, że podstawę kwalifikowania kosztów stanowiących należność za korzystanie ze znaku towarowego są przepisy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

3.int. ind. DKIS z dnia 12 października 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.429.2023.1.RK): Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do korzystanie ze znaku towarowego, stanowią pośrednie koszty podatkowe, ujmowane w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu nabycia prawa do korzystanie ze znaku towarowego należy uznać jako koszty pośrednie, gdyż nie można przypisać ich do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

4.int. ind. DKIS z dnia 12 kwietnia 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.112.2023.1.EJ): Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu Opłaty za T. należy uznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia. Albowiem są to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem Wnioskodawcy, a wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej. Ponadto koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, tym samym stanowi koszt jednorazowo w dacie poniesienia.

5.int. ind. DKIS z dnia 26 stycznia 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.565.2021.2.JKU - dot. opłat licencyjnych z tyt. korzystania ze znaku towarowego kalkulowanych w oparciu o wysokość obrotu licencjobiorcy): Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. W związku z powyższym należy uznać, że opłaty licencyjne stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów pomimo, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Opłaty licencyjne są przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też opłaty licencyjne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 4d zd. 2 UCIT. Zgodnie z nim:

Jeżeli koszty te [pośrednie koszty uzyskania przychodu - przyp. Wnioskodawcy] dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W sytuacji Wnioskodawcy, wydatek z tytułu korzystania ze znaków towarowych nie dotyczy okresu, który przekracza rok podatkowy, stąd nie ma możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d zd. 2 UCIT.

Jest to inna sytuacja, niż opisana w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2023 r. (znak: 0114-KDIB2-2.4010.429.2023.1.RK) która dotyczyła stanu faktycznego, w którym opłaty były ponoszone co prawda za okres 12 miesięcy od daty zakupu, ale jednocześnie okres ten nie pokrywał się z rokiem podatkowym w wyniku czego tut. Organ stanął na stanowisku, że wydatek ten powinien być ujmowany w czasie, proporcjonalnie do długości okresu.

W sytuacji Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że Umowa jest zawarta na czas nieokreślony, zatem wszystkie należności licencyjne związane z tą Umową związane są z okresem nieokreślonym. Ponadto, rozliczenie opłat licencyjnych następuje w okresach nieprzekraczających roku podatkowego Wnioskodawcy (wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o obrót z jednego roku podatkowego). W związku z powyższym, ewentualne zastosowanie art. 15 ust. 4d zd. 2 UCIT jest w tym wypadku niemożliwe.

W konsekwencji, opłaty licencyjne ponoszone zw. z Umową stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu i powinny być potrącone w dacie jego poniesienia - w tym także w roku podatkowym następującym po roku którego dotyczy wynagrodzenie, jeżeli Wnioskodawca otrzyma od Licencjodawcy Fakturę Finalną w tymże następnym roku podatkowym.

[Uzasadnienie stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 2]

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta kosztu uzyskania przychodu wynikająca z Faktury Korygującej, stanowi korektę kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4i UCIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i UCIT: Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty ust. 4i UCIT.

Norma prawna wywodzona z ww. przepisu prowadzi do wniosku, że:

-    zasadą jest ujmowanie korekty kosztów uzyskania przychodów (ich zwiększenia lub zwiększenia) „na bieżąco” (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą albo inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), chyba że

-    korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, wówczas podatnik powinien dokonać korekty wstecznie do okresu, którego dotyczy korekta (wynikającego z faktury pierwotnej).

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z pierwotnego dokumentu (por. Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 3432)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „postrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

W ocenie Wnioskodawcy, korekta kosztu uzyskania przychodu na podstawie Faktury Korygującej nie jest efektem ani „błędu rachunkowego” ani „innej oczywistej omyłki”, ale okoliczności następcze, nie istniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej w postaci zmiany należnej Licencjodawcy kwoty z uwagi na inną niż szacowaną w momencie wystawienia Faktury Pierwotnej wartości net external revenues stanowiącej podstawę obliczania wynagrodzenia Licencjodawcy. Korekta wynika zatem wyłącznie z przyjętego przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę sposobu ustalania wynagrodzenia za uprawnienie do korzystania ze znaków towarowych Licencjodawcy.

Faktura Pierwotna w momencie jej wystawienia nie zawierała ani błędów rachunkowych, ani innych oczywistych omyłek, których wystąpienie powodowałby na podstawie art. 15 ust. 4i UCIT obowiązek ujęcia korekty kosztu uzyskania przychodu wstecznie.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie występują okoliczności o których mowa w art. 15 ust. 4k UCIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4k. UCIT: Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1)korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2)korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e

Okoliczność o której mowa w pkt. 1 nie wystąpiła, ponieważ korekta kosztów uzyskania przychodu na podstawie Faktury Korygującej dotyczy nieprzedawnionego okresu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpiła również okoliczność o której mowa w pkt 2 przywołanego przepisu - tj. korekta kosztów uzyskania przychodu na podstawie Faktury Korygującej nie stanowi korekty cen transferowych in minus w rozumieniu art. 11e UCIT.

Zgodnie z art. 11e UCIT: Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2)  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3)  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4)  istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (...). Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (por. Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT), s. 10).

Z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej wynika, że cyt.: „(...) W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. (...) Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.”

W kontekście powyższego należy uznać, że art. 11e ustawy o CIT obejmuje co do zasady tzw. korekty kompensacyjne, tj. korekty mające na celu wyrównanie poziomu rentowności osiąganej przez dany podmiot w ramach całej swojej działalności do poziomu rynkowego (w praktyce określonego w stosownych badaniach porównawczych, tzw. „benchmarkach”). Nie każda zatem korekta ceny transferowej, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, ale są to tylko takie korekty, których celem jest uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym. W szczególności, pod pojęciem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT nie zawierają się tzw. korekty kontraktowe odnoszące się do ostatecznego uzgodnienia ceny w danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. ceny z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, udzielenia licencji, itp.).

W przypadku Wnioskodawcy, zmiana wysokości wynagrodzenia należnego Licencjodawcy na podstawie Faktury Korygującej (do zera) i późniejsze wystawienie Faktury Finalnej nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e UCIT z uwagi na fakt, że miały one na celu (łącznie) jedynie dostosowanie ceny do poziomu zgodnego ze wcześniejszymi ustaleniami umownymi . Intencją stron Umowy nie była zmiana wyniku rentowności któregokolwiek z podmiotów (w szczególności, nie poprzedzono korekty analizą rentowności którejkolwiek ze stron).

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Faktura Pierwotna została wystawiona w oparciu o szacunkową wartość net external revenues Wnioskodawcy. Z kolei Faktura Finalna została wystawiona już w oparciu o faktyczną wartość net external revenues. Pozostawienie w obrocie Faktury Pierwotnej oznaczałoby, że wynagrodzenie licencyjne przekraczałoby (lub nie dorównywałoby) wartości wynagrodzenia wynikającego z Umowy, który został określony na poziomie stałego procenta net external revenues.

W podobnych przypadkach, tut. organ interpretacyjny stawał na stanowisku, że korekta wynagrodzenia mająca na celu dostosowanie ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami umownymi, nie stanowią korekt cen transferowych - m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

-  29 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1;

-  21 października 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2021.2.SG

-  10 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.824.2022.2.SG.

Wnioskodawca zwraca uwagę w szczególności na ostatnią interpretację, w której tut. Organ zgodził się z podatnikiem, odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji, że:

„Nie każda korekta ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, ale są to tylko takie korekty, których celem jest uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym. W szczególności, pod pojęciem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, nie zawierają się tzw. korekty kontraktowe odnoszące się do ostatecznego uzgodnienia ceny w danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. ceny z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, udzielenia licencji, itp.)”. Wnioskodawca zwraca również uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych - w szczególności wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 roku, sygn. akt: III SA/Wa 1381/22 oraz WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2023 roku. W drugim z ww. wyroków wskazano:

„W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku nie znajduje zastosowania art. 11e ustawy o CIT i dokonywane przez Skarżącą korekty nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu przywołanego przepisu prawa. Celem dokonywanych przez Skarżącą korekt nie jest realizacja i wykonanie obowiązków wynikających z regulacji przewidzianych w ustawie o CIT, w sytuacjach, w których dokonuje się ich po to, aby doprowadzić ceny transakcyjne pomiędzy podmiotami powiązanymi do cen rynkowych.

Celem dokonywanych przez Skarżącą korekt jest bowiem dążenie do skorygowania przychodów i kosztów podatkowych jedynie z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia). Strony Umowy ustaliły stały próg marży - 5% - narzutu na kosztach (na bazie kosztów planowanych). Ponieważ marża jest stała i nie ulega zmianom, to nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Skarżącej”.

Sytuacja ta, jest analogiczna do sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ w wyniku Faktury Korygującej oraz Faktury Finalnej doszło jedynie do zmiany wysokości wynagrodzenia - strony nie zmieniły w żaden sposób stałego wskaźnika finansowego, stanowiącego podstawę do obliczenia wynagrodzenia.

[Uzasadnienie stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 3]

W ocenie Wnioskodawcy, powinien on stosować tzw. kurs historyczny (kurs z daty wystawienia faktury pierwotnej) do przeliczenia na złote wartości faktury korygującej wystawionej w walucie obcej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 zd. 2 UCIT).

Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Faktura korygująca odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Wnioskodawcę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.

Przyjęcie innego kursu dla przeliczenia faktury korygującej niż tzw. kurs historyczny mogłaby powodować, że podatnik rozpozna faktycznie więcej lub mniej kosztów, niż wynika to z celu korekty. Przykładowo, jeśli kurs aktualny w momencie korekty byłby niższy od kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej, to de facto podatnik nie obniżyłby kosztów o pełną wartość przyjętą do celów podatkowych wynikającej z faktury pierwotnej (z uwagi na różnice w kursach).

Stanowisko to zostało potwierdzone przez tut. organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych z dnia:

-  22 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.903.2022.2.MBD

-  15 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.640.2022.3.EJ

Pogląd ten został również potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt: II FSK 1153/18). Jakkolwiek wyrok ten został wydany na gruncie tego, jaki koszt powinien być stosowany do przeliczenia faktury korygującej przychody, tak wnioski z orzeczenia mają charakter ogólny i dotyczą korekt zarówno przychodu jak również korekt kosztów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.