Czy Spółka ma prawo do ulgi IP BOX, a jeśli tak, to od kiedy Spółce przysługuje to prawo oraz czy rozliczając ulgę IP BOX Spółka może odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b UPDOP, poniesione przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r.?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Spółka ma prawo do ulgi IP BOX, a jeśli tak, to od kiedy Spółce przysługuje to prawo oraz czy rozliczając ulgę IP BOX Spółka może odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b UPDOP, poniesione przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r.,

- w jaki sposób Spółka może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 24d UPDOP w odniesieniu do dochodu z obu (patent, ekspektatywa) kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. oraz lata następne,

- jaką wartość Spółka powinna przyjąć jako dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu oraz jaką powinna przyjąć wysokość wskaźnika nexus.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, dalej zwany Spółką, działa w branży motoryzacyjnej. Spółka wytwarza elementy konstrukcyjne karoserii samochodów. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt. 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej jako: „UPDP”) oraz w zw. z art. 4 ust. 3 ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.).

Wobec prowadzenia działalności rozwojowej Spółka rozlicza ulgę na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisach art. 18d UPDP i w sposób tam opisany. Prawidłowość (zgodność z art. 18d UPDP) rozliczenia przedmiotowej ulgi badawczo-rozwojowej została pozytywnie zweryfikowana przez właściwy organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej, którą ten organ przeprowadził. W zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono uchybień.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka nie korzysta z ulgi, o której mowa w art. 24d UPDP (ulga IP BOX), w związku z czym Spółka nie prowadzi także ewidencji dedykowanej specjalnie pod tę ulgę. Niemniej jednak Spółka prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b UPDD w taki sposób, że na jej podstawie możliwe jest ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 24e ust. 1 pkt 1-5 UPDP. Wyniki prac badawczo-rozwojowych są wykorzystywane tylko na potrzeby produkcyjne Spółki a prawa do nich nie są komercjalizowane na względem podmiotów zewnętrznych, w szczególności Spółka nie udziela licencji.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka opracowała dwa patenty, które zgłosiła w Urzędzie Patentowym. Jedno zgłoszenie patentowe obejmuje produkt (X) i sposób jego wytwarzania, natomiast drugie zgłoszenie patentowe obejmuje tylko produkt (Y). W tym drugim przypadku zgłoszenie patentowe zostało złożone (…) 2018 roku, a prawo ochronne zostało udzielone (…) 2020 r. Wygasa ono (…) 2038 r. Postępowanie patentowe zakończyło się. Natomiast w pierwszym przypadku (X) na dzień złożenia niniejszego wniosku postępowanie nie zakończyło się. W tym przypadku Spółka złożyła wniosek (…) 2022 r., postępowanie patentowe jest w toku.

Spółka we własnym zakładzie produkcyjnym wytwarza produkty będące przedmiotem obu zgłoszeń patentowych (X, Y), a następnie sprzedaje te produkty podmiotom zewnętrznym (zagranicznym), które nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów UPDP.

Spółka prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio. Spółka nie nabyła wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani od podmiotów powiązanych, ani niepowiązanych, jak również nie nabyła kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu wykorzystania na potrzeby takiego prawa (patentu lub jego ekspektatywy).

Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży także innych produktów niż objęte patentem lub jego ekspektatywą, jak również uzyskuje dochody ze sprzedaży innych produktów niż opracowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem obrotowym i trwa 12 miesięcy od 1 stycznia do 31 grudnia. W Spółce nie toczą się żadne kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe.

Według stanu na dzień złożenia wniosku Spółka odliczała koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 UPDP, od dochodu ustalanego wg zasad ogólnych. Wynika to z tego, że Spółka jeszcze nie rozlicza ulgi IP BOX, przy czym zasadniczym celem wniosku jest ustalenie, czy Spółka może korzystać z ulgi. W przypadku potwierdzenia, że podatek od osiągniętego przez Spółkę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% opodatkowania, Wnioskodawca planuje skorzystać z prawa korekty.

Wnioskodawca spośród kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamierza odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 5, art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach ulgi IP BOX Wnioskodawca planuje uwzględnić ww. wydatki, które poniósł w okresie od 1 stycznia 2018 r. oraz w latach następnych, co najmniej do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie.

W piśmie z 17 października 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu, wskazali Państwo co następuję:

1.Czy są Państwo polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”)?

Tak, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”).

2.Czy patent i ekspektatywa, o których mowa we wniosku podlega/będzie podlegało ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, i ochrona ta każdorazowo będzie Państwu przysługiwała?

Tak, patent i ekspektatywa, o których mowa we wniosku podlega i będą podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub Ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, i ochrona ta każdorazowo będzie Spółce przysługiwała.

3.Czy patent i ekspektatywa patentu są komercjalizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Tak, patent i ekspektatywa patentu są komercjalizowane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.Jakie konkretnie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Państwo uzyskują:

1)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi

‒które zamierzają Państwo opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku?

Konkretnie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółka uzyskuje z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Spółka nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5.Czy dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi są ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej w myśl art. 11c i art. 11d updop?

Tak, dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi są ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej w myśl art. 11c i art. 11 d updop.

6.Kiedy osiągnęli Państwo pierwszy dochód, do którego zamierzają Państwo zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę, w odniesieniu do każdego z patentów opisanych we wniosku.

Pierwszy dochód został osiągnięty odpowiednio (…) 2018 roku w odniesieniu do praw opisanych we wniosku jako „Y” oraz (…) 2022 roku w odniesieniu do praw opisanych we wniosku jako „”.

7.Jakie konkretnie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy, Spółka zamierza odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; proszę również wskazać kiedy te koszty zostały poniesione?

Konkretnie Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane w postaci:

1)poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci kosztów wynagrodzeń ze stosunków pracy, oraz sfinansowane przez płatnika (Spółkę) składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przypisane do wynagrodzeń ze stosunku pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2)wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3)poniesionych kosztów uzyskania i utrzymania patentu;

4)dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty te były rozpoznawane sukcesywnie w miarę postępu prac B+R począwszy od 1 stycznia 2018 roku, w kolejnych następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych odpowiednio: do (…) 2018 roku w odniesieniu do praw opisanych we wniosku jako „Y” oraz do (…) 2022 roku w odniesieniu do praw opisanych we wniosku jako „X”. Ponadto według stanu na dzień sporządzenia niniejszego pisma Spółka posiada zarejestrowany patent w odniesieniu do produktu „Y” (od (…) 2020 roku) i z tego tytułu w kolejnych latach ponosi opłaty roczne związane z utrzymaniem patentu.

8.Czy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b ustawy, które Spółka zamierza odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, opodatkowanego 5% stawką podatku, Spółka odliczała/odlicza/będzie odliczała równocześnie od dochodu ustalanego wg zasad ogólnych?

Tak, koszty kwalifikowane wyspecyfikowane w punkcie poprzedzającym (Ad. 7), które Spółka zamierza odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, opodatkowanego 5% stawką podatku, Spółka odliczyła, odlicza i będzie odliczała równocześnie od dochodu ustalanego wg zasad ogólnych - zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 1 udop.

9.Czy w ramach preferencji IP BOX chcą Państwo odliczać od przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyłącznie koszty kwalifikowane, które zostały już przez Państwa odliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, czy również inne koszty, których nie odliczyli Państwo w ramach tej ulgi (jeśli tak to jakie)?

W ramach ulgi IP BOX Spółka zamierza odliczyć tylko te koszty, które zostały już przez Spółkę odliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

10.Czy i w jaki sposób Spółka oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 24d ust. 4 updop)?

Spółka nie oblicza tzw. wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 updop) z uwagi na to, że jeszcze nie rozlicza ulgi IP BOX. Zasadniczym celem wniosku Spółki jest bowiem ustalenie czy Spółce przysługuje ta ulga. Jeśli okaże się Spółce przysługuje ulga IP BOX, to wskazanego w art. 24d ust. 4 updop wzoru obliczania wskaźnika nexus zostanie uwzględniona wartość „a” oznaczająca prowadzoną bezpośrednio przez podatnika (tu: Spółkę) działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie zostaną uwzględnione wartości „b” , „c”, „d”, ponieważ Spółka nie ponosi wydatków innych na prowadzoną bezpośrednio działalność B+R.

11.Czy prowadzą Państwo odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 updop, tj. ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za rok podatkowy za który chcą Państwo skorzystać z preferencji IP BOX?

Tak, Spółka prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 updop, tj. ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za rok podatkowy za który Spółka chcą skorzystać z preferencji IP BOX.

Pytania

1.Czy Spółka ma prawo do ulgi IP BOX, a jeśli tak, to od kiedy Spółce przysługuje to prawo oraz czy rozliczając ulgę IP BOX Spółka może odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3b UPDOP, poniesione przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r.?

2.W jaki sposób Spółka może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 24d UPDOP w odniesieniu do dochodu z obu (patent, ekspektatywa) kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. oraz lata następne?

3.Jaką wartość Spółka powinna przyjąć jako dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu oraz jaką powinna przyjąć wysokość wskaźnika nexus?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Spółka ma prawo do ulgi IP BOX w zakresie dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów objętych patentem lub jego ekspektatywą. Patent i ekspektatywa podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita, oraz innych umów międzynarodowych, którą stroną jest Unia Europejska i ta ochrona każdorazowo będzie Spółce przysługiwała. Zarówno patent, jak i ekspektatywa są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, które powstały w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDP. W świetle art. 24d ust. 2 pkt 1 UPDP, patent wprost został zdefiniowany jako kwalifikowane prawo do własności intelektualnej, przy czym przepis ten, na mocy art. 24d ust. 12 UPDP, do ekspektatywy stosuje się odpowiednio. Według dosłownego brzmienia ten ostatni stanowi: „Przepisy ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku”.

Mając na względzie wyżej zacytowany przepis art. 24d ust. 12 UPDP Spółka stoi na stanowisku, że ulga IP BOX znajduje zastosowanie do dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej począwszy od dnia złożenia (zgłoszenia) do Urzędu Statystycznego wniosku o uzyskanie prawa ochronnego. W odniesieniu do wniosku mającego za przedmiot X będzie to dochód uzyskany począwszy od (…) 2022 r. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku wniosku z (…) 2018 r. mającego za przedmiot Y. W tym przypadku ulga IP BOX ma zastosowanie do dochodu uzyskanego począwszy od 1 stycznia 2019 r. Wynika to z art. 44 ust. 1 ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2192 z późn. zm.). W świetle tego przepisu ulga IP BOX nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskanego wcześniej (przed 1 stycznia 2019 r.).

Jednak zgodnie z dyspozycją art. 24d ust. 9a UPDP, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio. Cytowany art. 24d ust. 9a UPDP obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych uchwał (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.). Z tym, że w myśl art. 70 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy z 29 października 2021 r. jej przepisy stosuje się wyłącznie w odniesieniu do przychodu (w tym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) uzyskanego do 1 stycznia 2022 r., lecz nie w odniesieniu do poniesionych kosztów (w tym kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b UPDP).

Z tych względów Spółka stoi na stanowisku, że od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskanych począwszy od roku podatkowego 2022 r. i w latach następnych Spółka może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które to koszty doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia tych praw, lecz zostały poniesione przed 1 stycznia 2022 r. Założenie jak wyżej nie koliduje z treścią art. 24d ust. 7 i 10 UPDP.

Według art. 24d ust. 10, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wynika z tego, że Spółka powinna najpierw ustalić wysokość dochodu (ewentualnie straty) ze źródła w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 7 ust. 2 UPDP (czyli obniżając przychód z tego źródła o koszty jego uzyskania), a następnie tak obliczony dochód Spółka powinna obniżyć o koszty kwalifikowane, jak to wynika z art. 24d ust. 9a UPDP, także jeśli zostały poniesione przed 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2.

Zakładając, że prawidłowe jest stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka przyjmuje iż może rozliczyć ulgę IP BOX na bieżąco, a także wstecznie za rok podatkowy 2022 r. W tym drugim przypadku Spółka na zasadach ogólnych powinna złożyć korektę rocznego zeznania podatkowego.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisy dotyczące ulgi IP BOX nie zawierają w tym zakresie szczególnych ograniczeń, zatem rozliczenie ulgi poprzez korektę jest dopuszczalne. Natomiast za lata następne Spółka może rozliczyć ulgę IP BOX po zakończeniu danego roku podatkowego w zeznaniu podatkowym dotyczącym tego roku.

Warunkiem koniecznym rozliczenia ulgi IP BOX jest prowadzenie dokumentacji zgodnie ze specyficznymi wymogami art. 24e ust. 1 pkt 1-4 UPDP. Spółka przyjmuje przy tym, że jak wynika z orzecznictwa sądowo administracyjnego: „przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Mając na względzie powołany przepis art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.” (wyrok WSA w Rzeszowie z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 739/22).

Innymi słowy, właściwa dokumentacja może zostać sporządzona czy uzupełniona także po upływie danego roku podatkowego. Tak jednak, aby na jej podstawie możliwe było „ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej" (vide: art. 24e ust. 2 UPDP).

Ad. 3.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu jest wartość całej sprzedaży (po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu) przypadającej na produkty objęte patentem lub jego ekspektatywą. Zdaniem Spółki, wynika to z następujących uwarunkowań prawnych i faktycznych.

W myśl art. 24d ust. 7 pkt. 3 UDPD, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) [...] z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Z kolei w myśl art. 24d ust. 8 UPDP, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio. Z kolei ,,według ugruntowanych reguł wykładni „odpowiednie” stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których ma być zastosowany” (wyrok WSA w Gdańsku z 31 maja 2023 r., sygn. akt III SAB/Gd 52/23).

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że ceny sprzedaży produktów, które są objęte patentem lub jego ekspektatywą, są cenami rynkowymi. Są to bowiem ceny, które Spółka ustaliła w toku negocjacji handlowych z kontrahentami w żaden sposób niepowiązanymi ze Spółką (chodzi o brak powiązań w rozumieniu przepisów UPDP). Inaczej rzecz ujmując, cena rynkowa (w ujęciu funkcjonalnym) to taka cena, którą w negocjacji między sobą ustalają podmioty niezależne (niepowiązane). W tych okolicznościach przepis art. 11c UPDP jako że, jak to ujął wyżej zacytowany WSA w Gdańsku „nie przystaje do warunków, w których ma być zastosowany” w odniesieniu do Spółki powinien zostać pominięty. To samo i z tych samych powodów dotyczy art. 11d UPDP. Nie sposób stwierdzić, na czym w przypadku Spółki miałoby polegać odpowiednie stosowanie tych przepisów.

Jednocześnie materia ustawowa nie daje żadnych innych wytycznych co do rozumienia pojęcia dochodu „z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu”. Nie ma żadnych ustawowych wytycznych, jaką metodą obliczyć prawo (kwalifikowane) w cenie (jako składową ceny). Nie nadaje się to tego metoda proporcji, albowiem ilekroć na elementy konstrukcji podatku wpływ ma metoda liczenia proporcji, tylekroć ustawodawca wyraźnie tę metodę wprowadza (por. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c), art. 16g ust. 8 UPDP i wiele innych przykładów z tej ustawy). Brak ustawowych wytycznych co do metody obliczenia dochodu rozumianego jako udział prawa w cenie prowadzi do przekonania, że jest to celowy zabieg ustawodawcy, który w tym zakresie jest związany z normą art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

W tych okolicznościach z uwagi na milczenie ustawodawcy co do metody, należy przyjąć, że dochód z „kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży” w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 UDPD oznacza 100% tej ceny po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu według dyspozycji art. 7 ust. 2 UPDP. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwała jest więc dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu w myśl art. 24d ust. 7 pkt 3 UDPD. Dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu są ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej w myśl art. 11c i art. 11d UPDP.

Natomiast przechodząc do kwestii wskaźnika nexus wskazać należy, że Spółka nie korzysta jeszcze z ulgi IP BOX i z tego powodu jeszcze nie obliczyła wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy). W razie ustalenia, że Spółka ma prawo do ulgi IP BOX, wskaźnik nexus Spółka obliczy z uwzględnieniem wzoru zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy, mając na względzie stan faktyczny wskazany w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”, „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT,

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop,

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 24e ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 1 updop, zalicza się patent.

W myśl art. 24d ust. 12 updop:

Zgodnie z art. 24d ust. 13 ustawy o CIT:

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego możliwości skorzystania z preferencji IP BOX należy przywołać treść art. 18d ust. 1 updop, zgodnie z którym:

W myśl art. 18 ust. 1 updop,

W tym miejscu wskazuję, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a updop, z którego wynika, że:

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art. 18 ustawy o CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były związane z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na podstawie preferencyjnej stawki IP Box.

Warto zauważyć również, że obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnikach korzystających z preferencji IP Box (art. 24e ustawy o CIT) obligują podatnika do rozdzielania dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP na oddzielne „koszyki” i monitorowania ich osobno, w tym szczególnie na potrzeby rozliczania strat.

Przedstawione wyżej podejście wiążące dochód, w stosunku do którego można skorzystać z ulgi B+R, z tym, do której kategorii dochodu przypisano w pierwszej kolejności koszty uzyskania przychodu (w których zawarte są koszty kwalifikowane ulgi B+R), jest logiczną konsekwencją obowiązujących dotychczas zasad. Ulga kosztowa, jaką jest ulga B+R, pozwala na dodatkowe odliczenie od podstawy opodatkowania raz już uwzględnionych w tej podstawie kosztów uzyskania przychodu. Sama jej konstrukcja zakłada więc konieczność uprzedniego zakwalifikowania kosztów kwalifikowanych jako kosztów uzyskania przychodu przy obliczeniu dochodu, którego ta ulga dotyczy. Co do zasady ulga B+R dotyczy możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca, wprowadzając regulacje dotyczące IP Box, wyraźnie wyłączył w art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania określoną w art. 24d ustawy CIT, tj. dochody dotyczące kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ustawy CIT) zostały wyłączone z możliwości uwzględnienia ich przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy nie mogę zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do zastosowania preferencji IP Box, poprzez odliczenie od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych począwszy od 2022 r. i w latach następnych, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia tych praw, poniesionych przed 1 stycznia 2022 r. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku z 17 października 2024 r., w ramach preferencji IP BOX zamierzają Państwo odliczyć od dochodu  kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tylko te koszty kwalifikowane, które zostały już przez Państwa odliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wyjaśniam, że przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, daje szczególne prawo do skorzystania z ulgi B+R w przypadku kosztów działalności B+R prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz jednoczesnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP preferencyjną stawką. Rozwiązanie to jednak nie pozwala na swobodne przenoszenie kosztów B+R związanych z IP (będących jednocześnie KUP związanym z IP) do kategorii kosztów uzyskania przychodów ujętych w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Podatnik nie może dwukrotnie ująć tych samych kosztów uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z dwóch różnych kategorii. Każdorazowo podatnik musi mieć na względzie, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Tak więc, uwzględnienie określonych kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji odpowiedniej kategorii dochodu warunkuje, w ramach której z nich zostanie rozliczona ulga B+R.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wskazać należy, że odpowiedzi na nie uzależnione są od odpowiedzi na pytanie nr 1. W związku z uznaniem, że nie mogą Państwo zastosować preferencji IP Box, odpowiedź na ww. pytania jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).