Dotyczy ustalenia, czy wystąpienie wspólnika w postaci B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”), które spowoduje, że wspólnikami Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie osoby fizyczne, spowoduje utratę przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wystąpienie wspólnika w postaci B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”), które spowoduje, że wspólnikami Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie osoby fizyczne, spowoduje utratę przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka jawna X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na dzień składania niniejszego wniosku wspólnikami Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne – (…) oraz osoba prawna – B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”).

Wnioskodawca objęty został zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że w skład jego wspólników wchodziła SPZOO, a Spółka nie złożyła przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.

W najbliższym czasie planowane jest wystąpienie ze Spółki wspólnika w postaci SPZOO. W następstwie planowanej czynności wspólnikami Wnioskodawcy zostaną wyłącznie osoby fizyczne.

Pytania

1.Czy wystąpienie wspólnika w postaci SPZOO, które spowoduje, że wspólnikami Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie osoby fizyczne, spowoduje utratę przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy utrata statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p nastąpi z dniem wystąpienia SPZOO, tj. z dniem w którym wspólnikami Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie osoby fizyczne?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie ze struktury jego wspólników SPZOO oraz pozostanie w Spółce wspólników będących osobami fizycznymi będzie skutkowało utratą przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

Na powyższe wskazuje:

a)brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 5 u.p.d.o.p.;

b)wykładnia systemowa art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 5 u.p.d.o.p.;

c)cel objęcia opodatkowaniem u.p.d.o.p. przychodów osiąganych przez spółki jawne;

d)art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: „o.p.”) oraz

e)konstytucyjna zasada równości wobec prawa.

1. Wykładnia językowa

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a)przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.) lub

b)aktualizacji której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników lub

c)informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 2b u.p.d.o.p., w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną, pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Treść art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że podatnikiem może zostać tylko taka spółka:

1)której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne,

2)która nie złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji (lub aktualizacji informacji) o podatnikach CIT oraz o podatnikach PIT, posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, w określonym terminie.

Wyraźnie podkreślić należy, że Ustawodawca posłużył się spójnikiem „oraz” wymieniając wskazane powyżej przesłanki. Dopiero więc spełnienie łącznie obu przesłanek implikuje uznanie spółki jawnej za podatnika CIT.

Wobec tego przyjąć należy, że opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie podlegają spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Oznacza to, że art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do spółek jawnych, w których w składzie wspólników nie ma podmiotów będących osobami prawnymi. Spółka jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, w tym również na skutek wystąpienia wspólnika będącego osoba prawną, nie spełnia więc przesłanki uznania jej za podatnika CIT.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Aby jednak prawidłowo odkodować normę zawartą w art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p., należy uwzględnić brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Uwzględnienie brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. skutkować winna przyjęciem, że art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. jednie definiuje moment, od którego spółka jawna spełniająca warunki z art. 1 ust. 3 pkt 1a posiada przedmiotowy status oraz kiedy go traci. Nie dotyczy zaś spółki jawnej, która nie spełnia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

2, Wykładnia systemowa

Przedstawiony powyżej rezultat wykładni językowej spójny jest z wykładnią systemową art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z regułami wykładni systemowej rzeczywiste znaczenie danego przepisu ustala się ze względu na jego usytuowanie w systematyce wewnętrznej danego aktu normatywnego. Dokonując wykładni systemowej należy uwzględniać fakt, iż umieszczenie przez ustawodawcę interpretowanego przepisu w tym, a nie w innym miejscu jest podyktowane racjonalnymi względami i zostało świadomie dokonane przez Ustawodawcę. Jednocześnie należy uwzględnić to, że w systemie prawa nie może być norm sprzecznych.

Poza tym, dokonując wykładni systemowej nie należy pomijać przepisów umiejscowionych wyżej w akcie prawnym, do których odwołują się inne przepisy. Jak zauważył R. Mastalski: „wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy – poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu, co powoduje, że ich treść determinowana jest normatywną zawartością systemu prawa” (zob. R. Mastalski, prawo podatkowe, C.H. Beck 2014 r.). Oznacza to, że na odkodowanie normy prawnej ma wpływ kontekst, w jakim interpretowany przepis się znalazł.

Zgodnie z powyższym, art. 1 u.p.d.o.p. wskazuje zakres przedmiotowy i podmiotowy u.p.d.o.p. Co do zasady, przepisy u.p.d.o.p. regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustawodawca rozszerzył jednak zakres podmiotowy o enumeratywnie wskazane podmioty, co więcej podmiot spełniające określone wprost wskazane warunki. Takim warunkiem, do którego odwołuje się ustawodawca jest sytuacja, w której wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne.

Jeśli celem Ustawodawcy byłoby opodatkowanie na gruncie u.p.d.o.p. spółki jawnej w ogóle – wskazałby to wprost w art. 1 ust. 1. Tego jednak nie uczynił. Zatem, w drodze wyjątku i tylko w przypadku wystąpienia wprost wskazanych w art. 1 ust. 3 okoliczności – spółka jawna posiada status podatnika, a brak wystąpienia owych okoliczności uniemożliwia uznanie spółki jawnej za podatnika na gruncie u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, wykładni art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. należy dokonać w kontekście, w jakim ten przepis został umiejscowiony. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., czyli gdy wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne. Wobec tego, art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p., wskazuje że gdy wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka ta stała się podatnikiem, to spółka straci status podatnika dopiero z chwilą jej likwidacji lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Przyjęcie zatem założenia, że art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do spółek jawnych, w których w wyniku zmian w składzie wspólników, wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nie tylko nie znajduje potwierdzenia w brzemieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 5, ale również na gruncie wykładni systemowej. Takie błędne założenie prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. zostałyby podmioty, które nie są podatnikami CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że przepis art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. nie wyznacza kręgu podmiotów, które podlegają opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Przepis ten jedynie wskazuje na początek i koniec okresu posiadania statusu podatnika przez spółkę jawną, która tym podatnikiem może być na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

Gdyby przyjąć inne założenie, należałoby uznać, że Ustawodawca jest nieracjonalny i tworzy przepisy sprzeczne: w jednym przepisie wyraźnie zakreśla krąg podatników do spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a w drugim nakazuje opodatkowanie spółek jawnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, co pozostaje sprzeczne z zasadą racjonalnego Ustawodawcy.

3. Wykładnia celowościowa

Powyższe rezultaty wykładni językowej i systemowej znajdują również jednoznaczne potwierdzenie na gruncie wykładni celowościowej. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 642), założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu „podatnika podatku dochodowego”, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich).

Celem ustawodawcy było zatem nadanie statusu podatnika spółkom jawnym tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wspólnikami spółki jawnej były nie tylko osoby fizyczne, a podmioty podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Przepisy te mają bowiem na celu zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przez będących podatnikami tego podatku wspólników spółek jawnych (bezpośrednich i pośrednich) (zob. uzasadnienie do ustawy nowelizującej, druk sejmowy nr 642). W przypadku gdy wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne celu tego nie trzeba realizować poprzez nadanie tej spółce statusu podatnika.

Nieuzasadniona jest zatem sytuacja, w której spółki jawne po wystąpieniu wspólników będących osobami prawnymi, posiadające w następstwie tego jako wspólników tylko osoby fizyczne posiadały nadal status podatnika.

Tym samym, spółka jawna powinna mieć prawo powrotu do transparentności podatkowej uniemożliwienie jej tego pozostawałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

4. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 32 Konstytucji RP, wyrażający zasadę równości wobec prawa. Równość ta może być rozpatrywana zarówno w znaczeniu formalnym. Oznaczającym takie samo traktowanie przez prawo wszystkich adresatów, bez jakiegokolwiek różnicowania, jak również w materialnym, przez które rozumie się, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną istotną cechą powinny być traktowane tak samo.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, spółki jawne, w których po wystąpieniu wspólnika będącego osobą prawną. Wspólnikami pozostaną wyłącznie osoby fizyczne nie mogą być w odmiennej sytuacji niż spółki jawne, gdzie od początku wspólnikami były osoby fizyczne.

W ocenie wnioskodawcy, założenie że spółki jawne nigdy nie mogą utracić statusu podatnika powoduje odmienne traktowanie spółek jawnych. W zależności od tego czy spółka w swojej strukturze posiada osoby fizyczne od początku istnienia spółki czy taka struktura powstała w wyniku zmiany w składzie wspólników.

Spółki jawne, które od początku istnienia mają w swoim składzie jedynie osoby fizyczne mogą rozliczać się na poziomie wspólników natomiast spółki jawne, w których początkowo wspólnikami obok osób fizycznych były też osoby prawne, a po wystąpieniu osoby prawnej wspólnikami pozostały jedynie osoby fizyczne, są aż do likwidacji takiej spółki opodatkowane na gruncie u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja prowadzi do nierówności podmiotów będących w porównywalnej sytuacji, a tym samym jest sprzeczna z Konstytucją RP.

5. Zasada in dubio pro tributario

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej argumenty oraz rezultaty wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 5 u.p.d.o.p. dokonanej na gruncie wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej jednoznacznie wskazują, iż w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej wspólników będących osobami prawnymi i pozostanie jedynie wspólników będących osobami fizycznymi, powoduje, że taka spółka w ogóle nie jest objęta regulacjami u.p.d.o.p. Zatem, oczywistym jest, że spółka ta traci statusu podatnika w rozumieniu tejże ustawy.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że rezultat wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 5 u.p.d.o.p. nie jest jednoznaczny, to te wątpliwości należałoby rozstrzygnąć w oparciu o wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario.

Zasada ta ma bowiem na celu zwiększenie ochrony podatnika w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, co do których pojawiają się wątpliwości interpretacyjne. Jak zauważył L. Etel: „podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji realizacji tego celu ma służyć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika” (zob. L. Etel, Komentarz Ordynacja podatkową, Lex 2023).

Zasada in dubio pro tributario powinna więc dawać podatnikowi gwarancję, iż ze względu na zawiłość i niejasność przepisu powinno się dokonać korzystniejszej dla podatnika interpretacji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 50/22: „zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni. Mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika”.

Tym samym, w sytuacji uznania, iż Ustawodawca nie przewidział w przepisach u.p.d.o.p. sytuacji, w której na skutek wystąpienia wspólników będących osobami prawnymi, wspólnikami pozostaną tylko osoby fizyczne należy zastosować zasadę in dubio pro tributario. W rezultacie jej zastosowania należy uznać, iż na skutek wystąpienia wspólników będących osobami prawnymi spółka jawna traci status podatnika.

W sytuacji zatem dokonania przez Wnioskodawcę restrukturyzacji, na skutek której SPZOO wystąpi ze struktury wspólników Wnioskodawcy, a w składzie jej wspólników pozostaną wyłącznie osoby fizyczne, przyjąć należy, że Wnioskodawca utraci status podatnika u.p.d.o.p., z uwagi niespełnienie warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., których spełnienie determinuje status podatnika w rozumieniu tejże ustawy.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 618/23, w którym sąd wyraźnie zaznaczył, że przepis art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. nie dotyczy zaś spółki jawnej, która nie spełnia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1 ust. 3 punkt 1a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że utrata statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. nastąpi z dniem wystąpienia SPZOO, tj. z dniem w którym wspólnikami Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej                

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie Nr 1 przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii, będącej przedmiotem Państwa zapytania (pytania Nr 1). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi, że:

Jak wynika z art. 1 ust. 4a ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT:

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która chce zachować status podmiotu transparentnego podatkowo na gruncie ustawy o CIT, jest zobowiązana do złożenia informacji o wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka jawna zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy dotyczą zatem spółek jawnych, które chcą zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu, a nie Spółka.

W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna zachowuje status podmiotu podatkowo transparentnego, a wspólnicy tej spółki uprawnieni są do stosowania zasad wynikających z art. 5 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień składania niniejszego wniosku wspólnikami Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne – (…) oraz osoba prawna – B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”). Wnioskodawca objęty został zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że w skład jego wspólników wchodziła SPZOO, a Spółka nie złożyła przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT. W najbliższym czasie planowane jest wystąpienie ze Spółki wspólnika w postaci SPZOO. W następstwie planowanej czynności wspólnikami Wnioskodawcy zostaną wyłącznie osoby fizyczne.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy wystąpienie wspólnika w postaci SPZOO, które spowoduje, że wspólnikami Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie osoby fizyczne, spowoduje utratę przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT.

W omawianej sprawie, w sytuacji, w której spółka jawna uzyska status podatnika podatku CIT lecz następnie nastąpi zmiana jej składu osobowego wspólników, na obejmujący wyłącznie osoby fizyczne, zasadnicze znaczenie ma treść art. 1 ust. 5 ustawy o CIT. Z tego przepisu wynika, że spółka jawna, która uzyska status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zatem, zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już uzyskała status podatnika podatku CIT nie mają zatem wpływu na ten status.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Państwa Spółka (spółka jawna), posiadająca status podatnika CIT, w wyniku wystąpienia ze spółki wspólnika niebędącego osobą fizyczną, tj. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i pozostania w niej wspólników będącymi wyłącznie osobami fizycznymi, spowoduję, że nie utracicie Państwo statusu podatnika CIT i zachowacie ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zmiana w składzie osobowym Państwa Spółki, posiadającej status podatnika podatku CIT, nie ma bowiem wpływu na ten status.

Wykładnia literalna powyższych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, że przepis art. 1 ust. 5 ustawy o CIT jasno wskazuje, że Spółka jawna pozostaje podatnikiem do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru, a takie zdarzenie nie miały miejsce w analizowanej sytuacji. Przepis ten nie wskazuje na utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zmianą składu wspólników spółki jawnej na wyłącznie osoby fizyczne.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną”. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, zgodnie z którym, wystąpienie ze struktury jego wspólników B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pozostanie w Spółce wspólników będących osobami fizycznymi będzie skutkowało utratą przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe, odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 stało się bezzasadne, gdyż pytanie Nr 2 było pytaniem warunkowym, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1.

W odniesieniu natomiast do wskazania przez Państwa na brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego; po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, czy wystąpienie ze spółki jawnej wspólnika niebędącego osobą fizyczną i pozostania w niej wspólników będących wyłącznie osobami fizycznymi spowoduje utratę statusu podatnika CIT; zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że odnoszą się one do zasady in dubio pro tributario, która jak wskazano powyżej nie ma w sprawie zastosowania ze względu na jednoznaczne brzmienie interpretowanych przepisów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).