1. Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia od (…) stanowią usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT? 2. Czy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika podatku u źródła w związku z płatnościami za usługi ubezpieczenia na rzecz (…)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia od (...) stanowią usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-czy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika podatku u źródła w związku z płatnościami za usługi ubezpieczenia na rzecz (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) posiada siedzibę w Rzeczypospolitej Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest dostawcą usług outsourcingowych m.in. w zakresie zarządzania i księgowości. Spółka świadczy usługi związane z profesjonalną obsługą administracyjną (…).

W związku z powyższym, opis branży i otoczenia rynkowego należy rozpatrywać w kontekście branży usług (…). Spółka jest częścią wielonarodowej grupy kapitałowej działającej w branży finansowej (dalej: „Grupa”). Grupa ta składa się z szeregu odrębnych spółek podejmujących działalność w różnych obszarach biznesowych. Główną siedzibą Grupy jest (…). Grupa posiada (…) biur obsługujących Klientów na (...). Swoje biura posiada w (…).

Grupa jest zaangażowana w świadczenie usług o charakterze powierniczym, funduszowym i korporacyjnym dla szerokiego grona klientów, od międzynarodowych korporacji po klientów indywidualnych dysponujących istotnymi aktywami, poprzez następujące działy biznesowe:

- Alternatywne inwestycje,

- Zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczej,

- Wsparcie klientów korporacyjnych i indywidualnych,

- Ekspansja międzynarodowa,

- Usługi specjalistyczne,

- Usługi korporacyjne.

Na Spółkę refakturowane są przez (…) koszty ubezpieczeń. (…) jest spółką z siedzibą (…).

(…) nabywa usługę ubezpieczenia od podmiotu zewnętrznego, czyli ubezpieczyciela, dla spółek wchodzących w skład Grupy, w tym dla Wnioskodawcy. Następnie (…) rozlicza poniesiony koszt usług na podmioty z Grupy. W związku z tym (…) pełni przede wszystkim funkcję centrum rozliczeniowego. Refakturowane koszty nie są powiększane o narzut zysku (stanowią tzw. refakturę 1:1).

Spółka jest podmiotem powiązanym z (…) poprzez pośrednie powiązanie kapitałowe, zgodnie z art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia od (…) stanowią usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?

2.Czy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika podatku u źródła w związku z płatnościami za usługi ubezpieczenia na rzecz (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT [ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) – przyp. organu] podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi ubezpieczeniowe od (…) poprzez refaktury wystawiane w ramach Grupy, nie wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie są usługami podobnymi do gwarancji i poręczeń. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że umowa ubezpieczenia, a umowa poręczenia lub gwarancji różnią się zasadniczo w swej istocie. Odnosi się to zarówno do gospodarczej funkcji (celu) usługi oraz odmiennego jej charakteru prawnego.

Umowa ubezpieczenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa ubezpieczenia została opisana w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej jako: „KC”) [winno być: (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061; dalej jako: „KC”) – przyp. organu]. Zgodnie z tym przepisem przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zgodnie zaś z art. 805 § 2 pkt 1 KC, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Zatem, umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną zawieraną pomiędzy ubezpieczycielem i ubezpieczającym, która pełni funkcję ochronną i odszkodowawczą w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego.

Umowa poręczenia.

Umowa poręczenia została opisana w art. 876 § 1 KC, zgodnie z którym przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Istota umowy poręczenia polega na spełnieniu zobowiązania i ostatecznym zaspokojeniu roszczenia wierzyciela. Poręczenie jest bowiem „umową kauzalną, której przyczyną prawną jest zabezpieczenie wierzytelności. Funkcja zabezpieczająca jest istotą poręczenia, gdyż celem tej instytucji jest zwiększenie prawdopodobieństwa uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia ze stosunku podstawowego (umocnienie wierzytelności) dzięki temu, że wskutek zaciągnięcia dodatkowego zobowiązania przez poręczyciela zwiększa się krąg podmiotów, od których wierzyciel może się domagać spełnienia świadczenia” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt VI ACa 903/14).

Tym samym zauważyć należy, że umowa poręczenia, w przeciwieństwie do umowy ubezpieczeniowej, nie ma charakteru odszkodowawczego. Porównując usługi ubezpieczeniowe do poręczeń należy wskazać, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczającemu ochrony na wypadek wystąpienia wskazanego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki.

Natomiast, poręczenie jest umowną klauzulą, a zatem ma charakter akcesoryjny, zależny od istnienia zobowiązania głównego. Taka zależność nie istnieje w przypadku umowy ubezpieczenia.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umowy ubezpieczenia brak jest cech charakterystycznych dla umowy poręczenia. Z tego względu usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usługi poręczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Umowa gwarancji.

Umowa gwarancji nie została określona wprost w przepisach KC. Stanowi tzw. umowę nienazwaną i jest wyrazem swobody umów wynikającej z KC.

Zgodnie ze słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/) gwarancja to:

1.«poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe»

2.«zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie, gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady»

3.«odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela».

W KC wyróżniono natomiast szczególne formy gwarancji takie jak: gwarancję przy sprzedaży, gwarancję zapłaty oraz gwarancję na dzieło.

Gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz przy wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości produktu bądź usługi będących przedmiotem transakcji. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy niezasadnym jest porównywanie jej z usługami ubezpieczeniowymi.

Z kolei gwarancja zapłaty za roboty budowlane jest udzielana przez inwestora wykonawcy i ma na celu zabezpieczenie terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Tym samym jest to także usługa inna niż usługa ubezpieczenia.

Analiza wymienionych powyżej rodzajów gwarancji pozwala na przyjęcie twierdzenia, że istota gwarancji jest odmienna od istoty umowy ubezpieczenia z uwagi na fakt, że umowa gwarancji ma charakter jednostronnie zobowiązujący i akcesoryjny, ponieważ najczęściej jest to umowa zawierana obok zobowiązania głównego (np. umowa sprzedaży), w której to gwarant ma spełnić określone świadczenie. Z kolei umowa ubezpieczenia polega zawsze na świadczeniach wzajemnych i nie ma charakteru akcesoryjnego. Ponadto, umowa ubezpieczenia może zostać zawarta wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, tj. podmiotem świadczącym usługi ubezpieczenia w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, natomiast gwarancja może być co do zasady udzielona przez dowolny podmiot.

Zgodnie z art. 649 § 2 KC gwarancją zapłaty może być m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Gwarancja bankowa została zdefiniowana w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe jako jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Natomiast w odniesieniu do gwarancji ubezpieczeniowej należy zauważyć, że nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym. W praktyce gwarancja ubezpieczeniowa polega na zobowiązaniu się gwaranta, którym jest zakład ubezpieczeń do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji określone kwoty, w przypadku niewykonania przez dłużnika zobowiązań względem beneficjenta gwarancji. Tym samym zauważyć należy, że gwarancja ubezpieczeniowa jest w swej konstrukcji mocno zbliżona do gwarancji bankowej, z tą różnicą, że funkcję gwaranta w tym przypadku pełni zakład ubezpieczeń, a nie bank.

Ponadto, wskazać należy, że w przypadku umów ubezpieczenia, ubezpieczający zobowiązany jest do zapłaty składki za okres trwania umowy. Zobowiązanie to nie ciąży z kolei na beneficjencie w przypadku umowy gwarancyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, umowa gwarancji istotnie różni się od umowy ubezpieczenia. Tym samym nieprawidłowym jest stwierdzenie, że umowa ubezpieczenia stanowi umowę o podobnym charakterze do umowy gwarancji.

Usługi ubezpieczeniowe a podatek u źródła w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać na krystalizującą się linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą usługi ubezpieczeniowe nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 244/21):

„Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

(...)

W świetle powyższego ostatecznie należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.”

Zbieżne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 130/21):

„Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotną różnicę między umową ubezpieczenia a gwarancją stanowi różny krąg podmiotów uczestniczących w realizacji zobowiązań z tytułu gwarancji i umowy ubezpieczenia, a nadto, na kwestię wzajemnego zobowiązania ubezpieczającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia do zapłaty składki, którego to obowiązku nie ma beneficjent gwarancji. Istotną różnicą między oboma tymi instytucjami jest zatem również i to, że o ile przy gwarancji ryzyko kontraktu ponosi jedna strona (zakład ubezpieczeń zobowiązany do zapłaty cudzego długu), o tyle przy umowie ubezpieczenia ryzyko to rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy - ubezpieczający płaci bowiem ex ante za przejęcie ryzyka zdarzenia przyszłego i niepewnego objętego ubezpieczeniem, a ubezpieczyciel zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie ex post tylko w przypadku szkody wyrządzonej w wyniku przewidzianego w umowie wypadku. Inny jest ponadto cel obu instytucji.

Nie przekonuje także argument odnoszący się wykładni językowej pojęcia gwarancji i ubezpieczenia. Na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad, odpowiedzialność za cudzy dług (takie znaczenie przywołano w skardze kasacyjnej). Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak „ubezpieczenie społeczne” (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz „ubezpieczenie na życie” (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej). Organ zauważa wprawdzie różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a gwarancją, jednak nie wskazując na te różnice, uważa je za nieistotne. Pomija jednak, że powinien przede wszystkim wskazać na istotne, wspólne cechy obu instytucji, a dopiero potem ocenić różniące je cechy. Tych cech wspólnych i odmiennych w skardze kasacyjnej nie wskazano, poza tym, że gwarantem i stroną umowy ubezpieczenia musi być zakład ubezpieczeń.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

- wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2510/20,

- wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2757/20,

- wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1295/20,

- wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2526/20,

- wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 972/22,

- wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1255/20,

- wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1155/21,

- wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 834/21,

- wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 587/21.

Analogiczne orzeczenia wydawane są także przez wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo:

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 610/23),

- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 58/23),

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 580/22),

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1534/22),

- wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 526/22),

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21),

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 709/20).

Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretacje indywidualne wydane na kanwie wyżej przedstawionej linii orzeczniczej.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 26 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.112.2024.2.AJ; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia):

„Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że elementy usług ubezpieczeniowych odróżniające ubezpieczenia od gwarancji oraz poręczeń są na tyle istotne i odległe, że nie można uznać usług ubezpieczeniowych za tożsame lub podobne do świadczeń wprost nazwanych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem usług ubezpieczeniowych wskazanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie można bowiem uznać, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym podobna do usługi gwarancji czy poręczenia. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane przez niego usługi ubezpieczeniowe, tj. między innymi:

-Ubezpieczenia szkód majątkowych i przerw w działalności,

-Ubezpieczenie ryzyka terroryzmu,

-Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej,

oraz inne, które Wnioskodawca może nabywać w przyszłości, wynikają z zawarcia określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowy te zawierane są z wyspecjalizowanymi podmiotami. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji, co zostało potwierdzone w licznych wyrokach NSA przywołanych powyżej. Ponadto, zawierane przez Wnioskodawcę ubezpieczenia nie służą zapewnieniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy, ani też nie będą stanowiły wypłaty określonej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zleca udzielenie zabezpieczenia, co jest cechą charakterystyczną dla umów gwarancji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi ubezpieczeniowe nabywane od podmiotów będących nierezydentami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jako że nie są one wprost nazwane w tym przepisie, ani też nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do usług bezpośrednio w przepisie wskazanych.”

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

- interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2024.1.PP,

- interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.277.2019.10.EJ,

- interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.8.SG,

- interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.470.2023.3.MW,

- interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.526.2023.2.MW,

- interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.12.EJ,

- interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.473.2023.2.END,

- interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.8.MJ.

Spółka w szczególności zwraca uwagę na interpretacje indywidualne, które zostały zmienione po wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w oparciu o wyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą, przykładowo:

- interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.286.2019.2.MBD, ponownie rozpatrzona pismem z dnia 20 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.286.2019.11.MBD po uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 12 maja 2023 (sygn. akt II FSK 1295/20) oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19), zgodnie z którym usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 CIT, czy

- interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.3.AW, ponownie rozpatrzona pismem z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.11.AW po uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 14 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 972/22) oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21), zgodnie z którym płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych poniesionych na rzecz podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy płatności z tytułu usług ubezpieczenia nie są objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż nie stanowią usług wprost wymienionych w przepisie oraz świadczeń od podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wykładnia systemowa.

Wnioskodawca końcowo pragnie zwrócić uwagę na zbieżność treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz wykreślonego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15e ustawy o CIT, przepis ten ograniczał wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W doktrynie podkreśla się, iż regulacja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w związku z wykorzystywaniem usług niematerialnych do sztucznego zwiększania kosztów podatkowych z wykorzystaniem międzynarodowych struktur. W konsekwencji, jak wskazuje orzecznictwo, działalność ta prowadzi do erozji bazy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21; 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/12; 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3009/20; 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2986/20). Przepis ten stanowił zatem, tak jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e ustawy o CIT świadczenia ubezpieczenia, nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r., sygn. II FSK 2757/20).

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne wnioski należy wyciągnąć z porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, z uwagi na zbieżność brzmienia tych przepisów. Stanowisko to zostało przedstawione m.in. w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.473.2023.2.END.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej interpretacji za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia):

„Ponadto, wskazówką mogącą świadczyć o rozróżnieniu (traktowaniu jako odmienne) przez ustawodawcę usług ubezpieczeniowych od gwarancji oraz poręczeń może stanowić porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. W myśl drugiego z przywołanych przepisów, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym uwzględnia się koszty „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Ustawodawca więc we wspomnianym przepisie wprost rozróżnił usługi ubezpieczeniowe od usług gwarancyjnych i poręczeń. Podobnie w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiącym o kosztach, które uznaje się za przerzucone dochody wprost wymienione są usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze. W obu przywołanych przepisach jest także mowa o „świadczeniach o podobnym charakterze”. Powyższe, zakładając racjonalność ustawodawcy, świadczy o tym, że ustawodawca odróżnia usługi ubezpieczeniowe od usług gwarancji i poręczeń, i gdyby jego zamiarem było objęcie podatkiem u źródła również usług ubezpieczeniowych, zostałyby one wprost wymienione w katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zasada ta wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niebudząca wątpliwości intencja legislatywy. Przełamanie jednak wspomnianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, a nie w obrębie jednego aktu prawnego (M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Zatem skoro ustawa o CIT w jednym przepisie (art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia obok usług gwarancji i poręczeń także usługi ubezpieczeniowe, to należy przyjąć, iż skoro art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wprost usług ubezpieczenia, których dotyczy wniosek, nie wymienia, to przepis ten nie obejmuje ich swym zakresem.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy płatności z tytułu usług ubezpieczenia nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż nie stanowią usług wprost wymienionych w przepisie oraz nie stanowią usług o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, za powyższym przemawiają także względy wykładni systemowej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2, wykreślonego art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika z tytułu wskazanych płatności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie zostało przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 powyżej). Tym samym, nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z ww. płatnościami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.