Skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową i ulgi na prototyp.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej oraz tzw. ulgi na prototyp.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest firmą zajmującą się projektowaniem oraz wykonywaniem (…) do określonych modeli samochodów. Dotychczas w ramach oferty Spółki, Klient mógł nabyć (…).

Z uwagi na stale zwiększające się zainteresowanie (…), Spółka zamierza rozszerzyć ofertę i opracować prototypowe (…) pod kilka określonych modeli pojazdów. Mają to być nowoczesne i elastyczne moduły, które (…). Ideą tego rozwiązania, jest więc zapewnienie Klientom możliwości nabywania dowolnych, poszczególnych elementów wyposażenia, tak, by decydowali oni indywidualnie o ilości modułów i interesujących ich w związku z tym funkcjach oraz, co jest główny celem projektu, umożliwienie łatwego i samodzielnego montażu modułów. Chodzi więc o zapewnienie rozwiązania, dzięki któremu Klient będzie mógł samodzielnie zestawić dla siebie zabudowę spośród modułów, które odpowiadają wymiarowo pod kilka z konkretnych modeli aut oraz zamontować. Rozwiązanie takie nie występowało dotychczas w działalności Wnioskodawcy.

W celu opracowania nowych rozwiązań i tym samym rozszerzenia oferty sprzedażowej Spółki, Wnioskodawca nabędzie samochody różnych marek oraz modeli, które posłużą do przygotowania prototypów zabudowy, testów, weryfikacji pomysłów i rozwiązań.

Prace realizowane w ramach projektu polegają w pierwszej kolejności na dokładnym zwymiarowaniu przestrzeni w samochodzie, weryfikacji punktów konstrukcyjnych, możliwości prowadzenia instalacji, mocowań itp. Na podstawie tej analizy projektowane są, a następnie produkowane prototypowe elementy zabudowy (moduły), które są składane i montowane w pojeździe. Do ich wykonania używa się gorszej jakości materiałów: surowych sklejek, płyt itp. Po wytworzeniu próbnych elementów zabudowy i dokonaniu montażu, sprawdzane są pierwotne założenia projektowe, tj. solidność i stabilność elementów, ich spasowanie i ergonomia oraz komfort poruszania się i wykonywania czynności typowych dla użytkownika pojazdu. Po seriach próbnych i stacjonarnych testach oraz wnoszonych na bieżąco poprawkach Wnioskodawca dochodzi do etapu, w którym tworzony jest prototyp docelowej wersji zabudowy, tj. wykonany z materiałów z jakich będzie realizowana produkcja dla odbiorcy końcowego.

Prototyp zabudowy jest poddawany weryfikacji w warunkach rzeczywistych, to jest w ramach odbycia podróży testowej. Po takiej podróży, wszelkie odnotowane, wykryte nieprawidłowości, błędy, jak i wskazane propozycje poprawek oraz wnioski, są analizowane przez zespół projektowy. Po rozwiązaniu zidentyfikowanych problemów i poprawieniu/przeprojektowaniu poszczególnych elementów, są one przerabiane. Następnie, ponownie następuje etap testowy, w którym weryfikowane są wprowadzone modyfikacje, identyfikowane kolejne problemy, proponowane zmiany i dalsze poprawki. Cykl ten jest powtarzany do momentu uzyskania zakładanej przez Spółkę formy, jakości i funkcjonalności modułów.

W związku z tak prowadzonymi pracami rozwojowymi, Spółka ponosić będzie różnego rodzaju koszty. Wnioskodawca prowadzi przy tym księgi rachunkowe, w których na wydzielonych kontach analitycznych wykaże poszczególne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi.

Podstawowymi rodzajami kosztów ponoszonych w ramach prowadzonych projektów, będą koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz koszty wynagrodzeń pracowników (i współpracowników) zajmujących się tymi pracami. W kwestii współpracowników, Wnioskodawca doprecyzowuje, że będą to wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia) stanowiące należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647).

Wydatkami na surowce i materiały, zużywane do projektowania poszczególnych elementów zabudowy modułowej, będą głównie materiały takie jak surowa sklejka do projektowania mebli, pozostałe wyroby drewniane i drewnopochodne oraz inne materiały będące elementami montażowymi, jak np. wkręt, zawiasy, mocowania itp. Do kosztów nabycia materiałów i surowców Wnioskodawca zaliczać będzie także wydatki poniesione na nabycie poszczególnych egzemplarzy modeli, służących do zaprojektowania, montowania i testowania prototypowej zabudowy modułowej. Nabyte samochody nie będą stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy, ponieważ po realizacji projektu na danym modelu, samochód będzie przeznaczony do sprzedaży.

Prowadzona będzie przy tym szczegółowa ewidencja zużytych surowców i materiałów, które będą wykorzystane na poczet prac B+R. Analogicznie Spółka prowadzić będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą na wydzielenie czasu, jaki dany pracownik poświęci na prace B+R, a czasu związanego z innymi czynnościami (prace wykonywane w ramach realizacji zamówień klientów).

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca będzie również wykorzystywać środki trwałe (przykładowo frezarkę CNC). W tym zakresie wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych będzie dla Wnioskodawcy możliwe dzięki kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do działalności B+R w stosunku do ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji będzie zatem faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z planowanymi działaniami Wnioskodawca rozważa w ramach rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych skorzystanie w przyszłości z:

- ulgi na działalność badawczo-rozwojową, opisanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; zwanej dalej „UPDOP”) oraz

- ulgi na prototyp, opisanej w art. 18ea UPDOP.

Wnioskodawca jest świadomy, że obie ulgi są od siebie niezależne, przy czym łączy je wspólny wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Ulga na prototyp stanowi swoiste dopełnienie ulgi badawczo-rozwojowej. W takiej więc sytuacji, kwota kosztów odliczona w ramach jednej ulgi nie będzie uwzględniana w ramach kolejnej ulgi.

Ulga na prototyp będzie dotyczyć tych działań Wnioskodawcy, które ukierunkowane będą na rozpoczęcie produkcji produktu o ustalonej już formie. Okres stosowania tej ulgi będzie tym samym przypadać na moment po zakończeniu prac B+R, ale przed rozpoczęciem seryjnej produkcji i wprowadzeniem produktu na rynek.

Po zakończeniu prowadzonych prac rozwojowych i produkcji próbnej, Spółka zamierza skomercjalizować efekty prac badawczo-rozwojowych, tj. sprzedawać moduły w ramach realizowanej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że:

- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474 ze zm.);

- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 91 ze zm.), jak również nie pozyskał decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74 ze zm.). w związku z czym nie korzysta oraz nie zamierza korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 bądź 34a UPDOP;

- na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że wszelkie koszty kwalifikowane stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP;

- będzie pokrywać koszty prowadzonych prac B+R ze środków własnych; w przypadku otrzymania dofinansowania ze środków publicznych Wnioskodawca, zgodnie z art. 18d ust. 5 UPDOP, będzie pomniejszać kwotę kosztów kwalifikowanych odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 UPDOP o kwotę otrzymanego dofinansowania, analogicznie postąpi w odniesieniu do ulgi na prototyp.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1)Podatnik wykorzystuje wiedzę opartą na ponad 10-cio letnim doświadczeniu w projektowaniu i budowie (…) oraz elementów wykończenia (…). Wiedza i technologia ta różni się choćby znacznie od budowy tradycyjnych, (…). Meble i pozostałe elementy jak podłoga czy wykończenie ścian oraz sufitu użyte w (…) muszą być odporne na (…).

2)W wyniku prac powstanie nowa wiedza, polegająca przede wszystkim na opracowaniu (…). Nowa wiedza w tym zakresie powstanie także ze względu na to, że pomimo rozwoju technologii mającej umożliwić (…). Zatem, pojawia się tutaj nowy obszar (…), a także nowatorski sposób (…).

3)Podatnik wykorzystuje istniejącą wiedzę z zakresu technologii (…). Efekt do którego zmierza to możliwość (…). Dodatkowo, wykorzystuje zdobytą wiedzę z zakresu montażu (…).

4)Podatnik jest w trakcie opracowywania i wdrażania między innymi takich rozwiązań jak:

- nowatorski sposób projektowania i (…);

- innowacyjny (…);

- opracowanie formatek (…);

- sposób montażu (…);

- projekt (…).

5)Nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają te opracowywane prototypy zabudów modułowych od już istniejących:

- (…),

- (…),

- projekt (…).

6)Twórczy charakter to przeniesienie idei modelu biznesowego (…).

7)Prace związane z prototypami zabudów modułowych realizowane są wg określonego planu rozwojowo-badawczego.

8)Prace o charakterze rutynowym nie są zaliczane do działalności badawczo-rozwojowej.

9)Wynagrodzenia pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10)Pytanie nr 2 dotyczy również kosztów wynagrodzeń za czas choroby oraz urlopu.

11)Opisane we wniosku działania określone jako produkcja próbna, stanowią etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu.

Pytania

1.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie opracowania prototypów zabudów modułowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 i 28 UPDOP, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d UPDOP?

2.Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, będzie mógł zaliczyć ponoszone należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego pracowników /współpracowników? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę)

3.Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, będzie mógł zaliczyć wskazane wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego?

4.Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 3 UPDOP, będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych środków trwałych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego?

5.Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi na prototyp, zgodnie z art. 18ea UPDOP, a w jej ramach w odniesieniu do działań po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, ale przed rozpoczęciem seryjnej produkcji i wprowadzeniem produktu na rynek, uwzględnić odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych środków trwałych, jednak po pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów (tu ulgi badawczo-rozwojowej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace rozwojowe prowadzone w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego tj. prace prowadzone nad przygotowaniem prototypów zabudów modułowych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 i 28 UPDOP, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d UPDOP, w szczególności stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 UPDOP.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, będzie mógł zaliczyć ponoszone należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego pracowników/współpracowników.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, będzie mógł zaliczyć wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 3 UPDOP, będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych środków trwałych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 5

Wnioskodawca jest zdania, że w nawiązaniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi na prototyp, zgodnie z art. 18ea UPDOP w odniesieniu do okresu po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, ale przed rozpoczęciem seryjnej produkcji i wprowadzeniem produktu na rynek, z uwzględnieniem, że gdy koszty produkcji próbnej będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, to wartość (określona zgodnie z art. 18ea ust. 5 UPDOP) od której oblicza się 30% wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów (tu ulgi badawczo-rozwojowej).

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 26 UPDOP, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższa definicja wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Wnioskodawcę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.musi być twórcza;

2.podejmowana w sposób systematyczny;

3.musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;

4.musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje, co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też program.

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Ustawodawca zdefiniował również dwa pojęcia będące elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej: badania naukowe oraz prace rozwojowe.

Jak stanowi przepis art. 4a pkt 27 UPDOP, za badania naukowe uważa się:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odsyła UPDOP, wskazano, że:

a)badania podstawowe to rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 UPDOP, prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie ze wskazanym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzić będzie prace polegające na opracowaniu nowych produktów, tj. prace polegające na rozszerzeniu portfolio Spółki o zabudowy modułowe, niebędące dotychczas w ofercie. Prowadzone prace nad prototypami zdecydowanie wiążą się z wykorzystywaniem posiadanej wiedzy i umiejętności pracowników do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub całkowicie nowych rozwiązań. Nie sposób również uznać tego rodzaju działalności za czynności rutynowe, czy okresowe. W analizowanym przypadku, pracownicy Spółki wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie zdobyte w oparciu o wykonywanie zabudów w ramach bieżącej działalności, tworzą w przedmiotowym przypadku całkowicie nową zabudowę tzw. modułową od podstaw. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prototyp zabudowy opracowywany jest dla wybranych modeli samochodów. Samo zaś stworzenie zabudów modułowych wiąże się z koniecznością rozwiązywania szeregu problemów technicznych i konstrukcyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, należy również uznać, że opisane prace rozwojowe mają systematyczny oraz usystematyzowany charakter. Przygotowanie prototypu zabudowy modułowej jest procesem o określonych i usystematyzowanych etapach i harmonogramie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności dochodzi do zwymiarowania przestrzeni w samochodzie. Na tej podstawie projektowane są, a następnie produkowane prototypowe elementy zabudowy, które są składane i montowane w pojeździe. Po dokonaniu montażu sprawdzane są pierwotne założenia projektowe, tj. jakość i solidność elementów, ich spasowanie i ergonomia oraz komfort poruszania się i wykonywania czynności typowych dla użytkownika pojazdu. Weryfikacja odbywa się w warunkach rzeczywistych, to jest w ramach odbycia podróży testowej. Po takiej podróży, wszelkie odnotowane, wykryte nieprawidłowości, błędy, jak i wskazane propozycje poprawek oraz wnioski, są analizowane przez zespół projektowy. Po rozwiązaniu zidentyfikowanych problemów i poprawieniu/przeprojektowaniu poszczególnych elementów są one przerabiane. Następnie, ponownie następuje etap testowy, w którym weryfikowane są wprowadzone modyfikacje, identyfikowane kolejne problemy, proponowane zmiany i dalsze poprawki. Cykl ten jest powtarzany do momentu uzyskania zakładanej przez Spółkę jakości i funkcjonalności modułów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność rozwojowa stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, tj. działalność twórczą, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Twórczy charakter działalności spełniony jest poprzez opracowanie i wytworzenie nowych rozwiązań, w ramach prowadzonych prac Spółka nastawiona jest bowiem na opracowywanie nowych produktów. Natomiast, systematyczny charakter działania podyktowany jest w szczególności uporządkowanym harmonogramem i sposobem prowadzenia prac w ramach opisanej działalności rozwojowej, w sposób regularny i zgodnie z określonymi w Spółce procedurami.

Należy uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe spełniają także przesłanki wynikające z definicji prac rozwojowych, zawartej w art. 4a pkt 28 UPDOP. Przytoczona powyżej definicja wskazuje, że prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że prace te nie mają charakteru rutynowych oraz okresowych zmian wprowadzanych do produktów/usług/procesów. Ponadto, należy wskazać na znaczenie słowa „prace” funkcjonujące w języku powszechnym, które wskazuje, że jest to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr. Dodatkowo, określenie „rozwój” oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, pracownicy Spółki w ramach realizowanych prac rozwojowych w zakresie opracowania prototypowej zabudowy modułowej wykorzystują dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową celem tworzenia nowych produktów. Jak wcześniej podkreślił Wnioskodawca, przedstawione prace nie mają charakteru rutynowego. Rezultat prowadzonych prac wykorzystany zostanie natomiast do poszerzenia oferty sprzedażowej Wnioskodawcy.

W kwestii „nowości produktu” w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać należy na stanowisko Ministerstwa Finansów sformułowane w Objaśnieniach podatkowych z dnia 19 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX; „(...) uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki wynikające z definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 UPDOP oraz z definicji prac rozwojowych opisanej w art. 4a pkt 28 UPDOP. Prace prowadzone w opisanym przez Wnioskodawcę zakresie, które mają na celu stworzenie nowego produktu, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wyżej cyt. ustawy.

Ad 2.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 26 UPDOP, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 18d ust. 1 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1b UPDOP, ustawodawca zobligował podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, do wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, za koszty kwalifikowane uważa się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów np. wynagrodzeń, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach, należności z tytułu wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki, mogą być uznane za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/współpracownika w danym okresie.

Wnioskodawca wskazuje, że będzie zaprowadzona ewidencja czasu pracy umożliwiająca rzetelną i wiarygodną weryfikację zaangażowania pracowników/współpracowników w prace B+R.

Pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy, w części czasu pracy poświęcanego na prace B+R, będą wykorzystywać posiadaną i pogłębianą wiedzę, jak i doświadczenie, w efekcie czego stworzą całkowicie nowe zabudowy modułowe niebędące wcześniej w ofercie sprzedażowej Wnioskodawcy.

Dodatkowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.509.2020.2.JKT, nie zakwestionował przy tym faktu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w zakresie projektu, w który mają być zaangażowani pracownicy produkcyjni, np. frezerzy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a UPDOP, może zaliczyć kolejno koszty osobowe - koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności sfinansowane przez siebie jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej każdego z pracowników/współpracowników pozostawał w jego ogólnym czasie pracy w danym okresie.

Ad. 3

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, uznaje się także wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane natomiast w przepisach UPDOP, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „UoR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby (...)”.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poniesie wydatki na nabycie modeli samochodów (1 egzemplarz na każdy model), służących do zaprojektowana, montowania i testowania prototypowej zabudowy modułowej. Ich nabycie jest konieczne by zwymiarować przestrzenie konkretnego modelu i pod nie opracować odpowiednio moduły.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że powyższe nabycie modeli samochodów służących do zaprojektowania, montowania i testowania prototypowej zabudowy modułowej, należy postrzegać jako nabycie materiałów stanowiących składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Zaznaczenia wymaga, iż ww. samochody nie będą stanowić środków trwałych u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Nabyte przez Wnioskodawcę samochody nie spełnią ww. definicji m.in. z uwagi na aspekt przewidywanego okresu używania krótszego niż rok.

Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. 0111- KDIB1-3.4010.220.2023.2.ZK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „(...) urządzenia które spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów materiałów i surowców o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT”. A contrario, należy uznać, że te, składniki, które nie spełniają warunków do uznania ich za środki trwałe, mogą być zakwalifikowane do kosztów materiałów i surowców.

Co więcej, art. 16e ust. 1 UPDOP daje również możliwość na zaliczenie wydatku za zakup składników majątkowych, o których mowa m.in. w art. 16a, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych, których wartość przewyższa 10.000 zł ze względu na przewidywany przez podatnika okres używania równy lub krótszy niż rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc kwalifikować je pojęciowo w świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR jako materiały, a więc „składniki majątku zużywane na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”.

W tym miejscu zauważyć należy, że materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W nawiązaniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, kolejnymi kosztami ponoszonymi na działalność badawczo-rozwojową będą wydatki na surowce i materiały zużywane do projektowania poszczególnych elementów zabudowy modułowej. Jak wspomniano, będą to głównie materiały takie jak surowa sklejka do projektowania mebli, pozostałe wyroby drewniane i drewnopochodne oraz inne materiały, jak np. elementy montażowe typu wkręty.

Między innymi w interpretacji indywidualnej z 30 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wydatki na płyty mdf, sklejki, jak i elementy montażowe (wkręty, zawiasy, śruby itp.) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę i fakt, że Wnioskodawca będzie prowadził szczegółową ewidencję zużycia/wykorzystania surowców i materiałów na prace B+R, to istnieje możliwość przypisania tego typu wydatków do działalności badawczo-rozwojowej, a w efekcie wydatki na surowce i materiały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, należy uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Ad. 4

Z kolei w myśl art. 18d ust. 3 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ustawodawca wyłączył więc z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi: samochodów osobowych, budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością. Tego typu środki trwałe nie zostały natomiast wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku gdy składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku Wnioskodawca jest zdania, iż koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe służyły prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe wynika z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji, tytułem przykładu z interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2022 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.915.2021.3.PS bądź z 4 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2022.2.JG.

Z kolei w ramach Interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.371.2022.2.BM, w odniesieniu do urządzeń takich jak wiertarko-frezarki, ukosowarki do blach, spawarki, przecinarki plazmowe, uznano za koszt kwalifikowany odpisy amortyzacyjne.

W opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będzie wykorzystywać środki trwałe (przykładowo frezarkę). Przy czym, w tym zakresie wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych będzie dla Wnioskodawcy możliwe dzięki kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do działalności B+R w stosunku do ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji będzie zatem faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku środków trwałych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, które wykorzysta w działalności badawczo-rozwojowej oraz działalności pozostałej, będzie uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej zostaną one wykorzystywane do prowadzenia stricte działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do art. 18d ust. 3 UPDOP.

Ad. 5

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18ea ust. 1 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30 % sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Definicja legalna produkcji próbnej znajduje się w art. 18ea ust. 3 UPDOP, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Podstawowym celem działalności próbnej nie jest dalsze udoskonalanie wyrobów, jak ma to miejsce przy pracach badawczo-rozwojowych, lecz uruchomienie samego procesu produkcji.

Z fazą uruchomienia produkcji wiążą się koszty ponoszone podczas procesu uruchamiania produkcji na pełną skalę oraz ostatecznym dostosowaniem produktu w związku z etapem produkcji. Zgodnie z wytycznymi OECD (Podręcznik Frascati 2015) pierwsze egzemplarze produkcji próbnej prowadzonej na potrzeby produkcji masowej nie powinny być traktowane jak prototyp B+R. Powyższe wskazuje na granicę między opracowaniem prototypu w ramach prac badawczo-rozwojowych, a produkcją próbną. Prototypem będzie opracowanie produktu tylko dla potrzeb testowych, a następnie dalszego rozwoju. Dopiero prace związane z przygotowaniem właściwej produkcji będą uznane za prace nad produkcją próbną.

Zatem, w sytuacji kiedy Wnioskodawca zakończy prace badawczo-rozwojowe, których celem jest opracowanie nowego produktu, to przed przystąpieniem do produkcji, Spółka musi wykonać jeszcze szereg testów niezwiązanych z rozwijaniem produktu, ale pod kątem prawidłowej produkcji właściwej.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uznaje, że prace mające na celu sprawdzenie poprawności produkcji masowej nowego produktu, będą mieściły się w pojęciu produkcji próbnej nowego produktu.

Ustawodawca określił zakres kosztów produkcji próbnej poprzez zamieszczenie katalogu zamkniętego w art. 18ea ust. 5 ustawy o CIT, wskazując, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

- cenę nabycia lub wytworzenia fabrycznie nowego środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji PKWiU;

- wydatki na ulepszenie, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 9 klasyfikacji PKWiU, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

- koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Cenę nabycia lub wytworzenia fabrycznie nowego środka trwałego określa się zgodnie z art. 16g ust. 3 oraz 4 UPDOP.

Z kolei, zgodnie z art. 18ea ust. 9 pkt 2 UPDOP, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy nie wskazują jednak, od jakiej kwoty należy liczyć limit 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 UPDOP, jeśli część kosztów nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego jest rozliczana w innej uldze, a w przypadku Wnioskodawcy w uldze badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli koszty produkcji próbnej będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, to ich wartość (określona zgodnie z art. 18ea ust. 5 UPDOP) od której oblicza się 30% wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów.

Wnioskodawca opiera swe stanowisko m.in. na podstawie interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD.

W ww. interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że „(...) takie postępowanie wynika z literalnego brzmienia ww. art. 18ea ust. 9 pkt 2 PDOPrU, zgodnie z jego brzmieniem odliczenie nie przysługuje gdy koszty produkcji próbnej (cena nabycia, koszt wytworzenia) zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem przykładowo, gdy odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację będzie podlegać 50 % ceny nabycia środka trwałego (poprzez odpisy amortyzacyjne), pozostałe 50 % może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na produkcje próbną w wysokości 30 % z tych 50 %”.

Jeżeli więc dany % ceny nabycia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne, jak wskazana w opisie zdarzenia przyszłego frezarka, zostanie uwzględniony w kosztach kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, to pozostały % ceny nabycia środka trwałego będzie możliwy do uwzględnienia w uldze na prototyp.

Poza wydatkami związanymi ze środkami trwałymi, w ramach ulgi na prototyp, Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania kosztów materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Jeśli chodzi o „surowce”, jak już wspomniano, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, zatem „surowce” to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

„Materiały” z kolei należy rozumieć w kontekście przedmiotowego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów UoR. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Reasumując, wszystkie wydatki związane z produkcją próbną, wskazane w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły koszt kwalifikowany z art. 18ea ust. 5 UPDOP i będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi na prototyp (art. 18ea ust. 1 UPDOP), ale jeżeli koszty produkcji próbnej będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, to ich wartość (określona zgodnie z art. 18ea ust. 5 UPDOP) od której oblicza się 30% wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów, a w przypadku Wnioskodawcy z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 - 4

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

W myśl art. 18d ust. 7 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub  nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak  i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są  wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

·w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

·w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie opracowania prototypów zabudów modułowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 i 28 UPDOP, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d UPDOP, jest prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że podstawowymi rodzajami kosztów ponoszonych w ramach prowadzonych projektów będą m.in. koszty wynagrodzeń pracowników (i współpracowników).

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, będzie mógł zaliczyć ponoszone należności z tytułu wynagrodzeń oraz składek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego pracowników/współpracowników (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), jest prawidłowe.

Podstawowymi rodzajami kosztów ponoszonych w ramach prowadzonych projektów będą również koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że wydatkami na surowce i materiały, zużywane do projektowania poszczególnych elementów zabudowy modułowej, będą głównie materiały takie jak surowa sklejka do projektowania mebli, pozostałe wyroby drewniane i drewnopochodne oraz inne materiały będące elementami montażowymi, jak np. wkręt, zawiasy, mocowania itp. Do kosztów nabycia materiałów i surowców Wnioskodawca zaliczać będzie także wydatki poniesione na nabycie poszczególnych egzemplarzy modeli, służących do zaprojektowania, montowania i testowania prototypowej zabudowy modułowej. Nabyte samochody nie będą stanowiły środków trwałych Wnioskodawcy, ponieważ po realizacji projektu na danym modelu, samochód będzie przeznaczony do sprzedaży.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wskazane wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wykorzystywać będą Państwo również środki trwałe (przykładowo frezarkę CNC).

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT,

Według art. 15 ust. 6 uCIT,

Na podstawie art. 16f ust. 1 uCIT,

Zgodnie z art. 16f ust. 3 uCIT,

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 3 UPDOP, będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych środków trwałych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Ad. 5

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia niniejszego wniosku przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie wskazana w Państwa pytaniu nr 5 kwestia możliwości skorzystania z ulgi na prototyp, w zakresie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo-rozwojowych środków trwałych, jednak po pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów (tu ulgi badawczo-rozwojowej). Interpretacja nie dotyczy zatem kosztów materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop:

Wskazać należy, że w przypadku wykorzystywania środków trwałych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może dokonane w tym okresie odpisy amortyzacyjne uwzględnić w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części w jakiej środki trwałe są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 18ea ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop:

Wskazać należy, że literalnego brzmienia art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop, wynika, że za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

W myśl art. 18ea ust. 3 updop:

Powyższy przepis wskazuje, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że koszty nabytego, wytworzonego lub ulepszonego środka trwałego, który jest wykorzystywany w ramach działalności badawczo-rozwojowej, i w związku z tym odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18 ust. 3 updop, nie mogą być również rozliczane w uldze na prototyp.

Zakończenie prac B+R dotyczących nowego produktu i poniesienie pierwszego kosztu związanego z produkcją próbną (rozruchem technologicznym) określa moment, od którego możliwe jest korzystanie z ulgi na podstawie art. 18ea updop.

Z uzasadnienia wprowadzenia ulgi na produkcję próbną (druk sejmowy nr 1532) wynika, że: „rozwiązanie to skierowane jest to tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu, a także koszty wprowadzenia w celu sprzedaży na rynek nowego produktu.”

W ocenie tut. Organu, koszty nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych ponoszone w okresie prowadzenia działalności B+R i dla potrzeb tej działalności, mimo że mogą dotyczyć również środków trwałych wykorzystywanych następnie do produkcji próbnej nie powinny uprawniać do odliczenia na podstawie art. 18ea updop. Wskazać należy, że koszty w takim przypadku są ponoszone na innym etapie niż produkcja próbna, co uniemożliwia ich odliczenie w ramach nowej ulgi wynikającej z art. 18ea updop.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie mogła skorzystać z ulgi na prototyp, zgodnie z art. 18ea UPDOP, a w jej ramach w odniesieniu do działań po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, ale przed rozpoczęciem seryjnej produkcji i wprowadzeniem produktu na rynek, uwzględnić odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji prac badawczo- rozwojowych środków trwałych, jednak po pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów (tu ulgi badawczo-rozwojowej), jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania, oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).