Dotyczy ustalenia: - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w wyniku utworzenia oddziału Spółki w Rumunii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z powodu utworzenia oddziału zagranicznego Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem stosownie do treści art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych; - jeżeli odpowiedź na ww. pytanie będzie twierdząca, to czy w związku z przychodami (dochodami) osiągniętymi w wyniku działalności oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii, Wnioskodawca, mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien określić podstawę opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w wyniku utworzenia oddziału Spółki w Rumunii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

   - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z powodu utworzenia oddziału zagranicznego Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem stosownie do treści art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych;

   - jeżeli odpowiedź na ww. pytanie będzie twierdząca, to czy w związku z przychodami (dochodami) osiągniętymi w wyniku działalności oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii, Wnioskodawca, mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien określić podstawę opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2024 r. (data wpływu 10 września 2024 r.) oraz 9 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 września 2024 r.)

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod nazwą P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców pod numerem (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „P” lub „Spółka”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…).

W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności oraz realizacją strategii wejścia na rynki zagraniczne, Wnioskodawca rozważa utworzenie oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii, w którym to oddziale odbywać się będzie docelowo produkcja części asortymentu, który Spółka oferuje swoim klientom (dalej: „Oddział”).

Zgodnie z założeniami Spółki, Oddział stanowić będzie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę poza jego siedzibą. Oddział nie będzie posiadał swojej odrębnej osobowości prawnej (będzie działać wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; z prawnego punktu widzenia oddział i Spółka będą stanowić jeden podmiot). Oddział nie będzie tym samym odrębnym podatnikiem podatku dochodowego.

Zakres działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rumunii nie będzie wykraczać poza przedmiot działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski. Spółka nie posiada (i nie planuje posiadać) żadnych źródeł dochodów na terytorium Rumunii (dochody osiągać będzie Oddział). Źródłem początkowego finansowania Oddziału będzie sam Wnioskodawca, który będzie ponosić wstępne koszty związane z działalnością Oddziału, takie jak: koszty wynagrodzeń, zapłaty podatków, zakupów środków trwałych, czynsz, itp.

Oddział docelowo będzie zakładem produkcyjnym zajmującym (…) (czy będzie działał w przedmiocie działalności Wnioskodawcy). Głównym przedmiotem działalności Oddziału będzie (…) (dalej: „Produkty”). Produkcja lokalna, oprócz tego, że może być przedmiotem sprzedaży w Rumunii, będzie też transportowana do zakładów innych jednostek zależnych Spółki w Polsce, gdzie będzie podlegać albo dalszemu przetworzeniu w inne produkty, albo będzie transportowana do innych jednostek zależnych Spółki w innych krajach, gdzie Spółka również prowadzi działalność.

Oddział będzie więc zakładem produkcyjnym, w którym gotowe Produkty będą podlegały dalszej dystrybucji i sprzedaży, przy czym w większości Oddział będzie zajmował się dystrybucją Produktów do innych jednostek zależnych Spółki, w Polsce i w innych krajach, jak i do zakładów samej Spółki, w celu (…) - natomiast sprzedaż bezpośrednia Produktów będzie stanowić mniejszą część działalności Oddziału.

Spółka, pod kątem jej działalności, wyposaży Oddział w niezbędne zaplecze techniczne pod kątem prowadzenia działalności w postaci m.in. nieruchomości (którą posiada na terenie Rumunii), budynków (magazynów), maszyn, samochodów oraz innych urządzeń, w celu prowadzenia działalności za granicą, uzyska niezbędne pozwolenia i zgody na prowadzenie działalności.

Infrastruktura lokalna (m.in. magazyny) będzie odpowiednio dostosowana do potrzeb produkcji i przechowywania Produktów (tj. np. (…)), ale także będzie pełnić rolę centrum logistycznego Oddziału, centrum dystrybucji Produktów do Spółki (jej jednostek organizacyjnych) oraz innych dystrybutorów czy kontrahentów.

Wszystkie czynności Oddziału będą wykonywane przy udziale dedykowanego personelu, tj. zatrudnieni miejscowi pracownicy Spółki bądź podwykonawcy, w oparciu zawarte umowy o pracę / współpracę, w porozumieniu z centralą Spółki. Zakres działań poszczególnych osób (personelu) Oddziału będzie tożsamy z zakresem obowiązków pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na analogicznych stanowiskach w Polsce.

Oddział będzie zawierać różne rodzaje umów (zobowiązania), pod kątem swojej działalności, w tym w szczególności umowy sprzedaży, których przedmiotem będą wyprodukowane przez Oddział Produkty. Na potrzeby swojej działalności Odział, po uzyskaniu zdolności operacyjnej, w szczególności, będzie mógł nabywać półprodukty, materiały, czy też zajmować się kontrolą jakości procesu produkcyjnego Produktów (wykonując zakres swoich działań w porozumieniu z centralą Spółki). Zatrudnieni pracownicy będą osobami, które będą działać w imieniu przedsiębiorstwa. Pracownicy Oddziału będą pozostawali w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będą wykonywać powierzone im zadania pod kierownictwem pracodawcy - Spółki.

Do zadań Oddziału (wykonywanych z pomocą pracowników / współpracowników), m.in. będzie należało:

   - zapewnienie dostaw (…), niezbędnych do wytworzenia lub wykorzystywanych w procesie produkcji Produktów;

   - zarząd powierzchnią magazynową dla (…) na użytkowanej nieruchomości, bieżąca obsługa magazynowa;

   - zapewnienie transportu dystrybuowanych Produktów (w tym załadunek, przeładunek, wyładunek etc.);

   - przetwarzanie i bieżąca obsługa zamówień, wsparcie działalności sprzedażowej, utrzymywanie relacji z kontrahentami;

   - przygotowywanie do transportu, pakowanie Produktów;

   - świadczenie usług zarządzania jakością (np. kontrola jakości Produktów, weryfikacja reklamacji);

   - doradztwo dotyczące prowadzenia działalności oraz zarządzania w tym planowania łańcucha dostaw;

   - wsparcie w zakresie usług finansowych, compliance prawno-podatkowe, w tym prowadzenie rachunkowości Oddziału, przygotowywanie miejscowych deklaracji podatkowych oraz wypełnianie innych obowiązków administracyjno-urzędowych, związanych z działalnością Oddziału.

Niezbędne negocjacje handlowe i zwieranie umów z kontrahentami, pod kątem Jego działalności Oddział będzie realizować bezpośrednio (w porozumieniu z centralą Spółki).

Z Oddziałem pod tym kątem będzie również współpracować kadra zarządcza, która będzie posiadać od Spółki niezbędne pełnomocnictwa do działania w imieniu Oddziału, tj.:

 1. będzie podejmowała wszelkiego rodzaju bieżące decyzje o charakterze zarządczym,

 2. będzie odpowiadała za dział produkcji (przyjmowanie dostaw (…), wsparcie w zakresie produkcji Produktów) oraz dział sprzedaży (przyjmowanie zamówień, zawieranie umów sprzedaży);

 3. będzie odpowiadała za nadzór nad magazynowaniem Produktów, pakowanie oraz wysyłkę (dystrybucję), transport, kontrolę jakości;

 4. będzie odpowiadała za marketing i obsługę klienta (np. potencjalne reklamacje, zwroty) które będą realizowane na terytorium Rumunii;

 5. będzie odpowiadała za nadzór nad rachunkowością, sprawozdawczością podatkową i administracyjną Oddziału, wykonywaną na terytorium Rumunii.

Oddział w związku z zadaniami wskazanymi powyżej, może nabywać dodatkowe usługi lub towary od podmiotów trzecich w zakresie Jego działalności. Spółka również może utworzyć stronę internetową, która może służyć na potrzeby prowadzenia działalności usługowej lub handlowej w Rumunii. Zgodnie z założeniami, Spółka, w ramach czynności Oddziału, będzie ponosić odpowiedzialność za zgodną z obowiązującymi normami produkcję Produktów czy też właściwe i terminowe dostarczanie Produktów - do innych zakładów czy jednostek zależnych Spółki (w kraju lub za granicą) czy też na rzecz kontrahentów.

W zakresie działalności Oddziału, będzie prowadzona osobna rachunkowość Oddziału, która będzie miała na celu przypisać temu Oddziałowi jego odpowiednie zyski, które co do zasady powstałyby, gdyby Oddział był traktowany jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, również w stosunkach ze Spółką, oraz nakłady ponoszone dla tego Oddziału, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, gdzie te koszty powstały. Księgowość będzie prowadzona z zastrzeżeniem odpowiednich postanowień krajowego ustawodawstwa rachunkowego i podatkowego położenia Oddziału.

Podsumowując, Oddział będzie zajmował się szeroko pojętymi kwestiami produkcyjnymi, dystrybucyjnymi, logistycznymi, administracyjnymi, rachunkowymi oraz dopełniał lokalnych obowiązków prawno-podatkowych, spoczywających na Oddziale. Dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Oddział będzie mógł samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od innych jednostek zależnych Spółki, jak i samej Spółki.

Z tytułu sprzedaży Produktów, docelowo Oddział ma otrzymywać wynagrodzenie stanowiące w Rumunii przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, kalkulowany w oparciu o wartość kosztów poniesionych w związku z ich sprzedażą (m.in. produkcją Produktów). Docelowo Oddział będzie w ramach prowadzonej rachunkowości oraz generowanych przychodów samodzielnie pokrywał zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Rachunkowość Oddziału będzie prowadzona w sposób mający określić odpowiednio zobowiązanie podatkowe do zapłaty w Rumunii - Oddział będzie stanowić zależną od Spółki jednostkę, która będzie rozliczała się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z rumuńskich przepisów podatkowych.

W 2022 roku Wnioskodawca dokonał wyboru formy opodatkowania, o której mowa w Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „ryczałt” lub „estoński CIT”). W tym celu złożył w odpowiednim terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie, według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze i od tej chwili opodatkowuje całość swoich dochodów zgodnie z zasadami ryczałtu. Na moment wyboru opodatkowania ryczałtem Spółka spełniała bowiem (i nadal spełnia) wszystkie warunki dla zastosowania tego reżimu opodatkowania określone w art. 28j Ustawy o CIT oraz nie była (i nadal nie jest) żadnym z podmiotów wymienionych w art. 28k Ustawy o CIT.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisany powyżej model prowadzenia działalności zagranicznej warunkuje powstanie zakładu podatkowego w myśl przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz jaki wpływ na opodatkowanie estońskim CIT może mieć utworzenie przez niego wyodrębnionego i samodzielnego organizacyjnie oddziału na terytorium Rumunii.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w wyniku utworzenia oddziału Spółki w Rumunii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 września 2024 r.)

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z powodu utworzenia oddziału zagranicznego Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem stosownie do treści art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT?

 3. Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie będzie twierdząca, to czy w związku z przychodami (dochodami) osiągniętymi w wyniku działalności oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii, Wnioskodawca, mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien określić podstawę opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 września 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku utworzenia oddziału Spółki w Rumunii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku utworzenia Oddziału w Rumunii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa).

Wskazując na art. 5 ust. 1 UPO, w jej rozumieniu określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Jak stanowi dalej ust. 2 określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Interpretacja postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także UPO powinna przy tym uwzględniać zarówno tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja OECD”), będącej swoistym wzorem dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak też treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Dokumenty te w doktrynie i praktyce orzeczniczej stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mimo że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe potwierdza praktyka sądów administracyjnych m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 677/11 w którym Sąd wskazał, że „W tym miejscu należy podkreślić, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także analizowana w niniejszej sprawie Umowa, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Konwencja ta oraz opracowany przez Komitet Podatkowy OECD Komentarz do tej Konwencji służyć zatem mają ujednolicaniu zasad opodatkowania w stosunkach pomiędzy poszczególnymi Państwami”.

Zgodnie z treścią Komentarza, dla możliwości uznania, że Spółka posiada zakład podatkowy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Rumunii, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) faktycznie istnieje placówka działalności gospodarczej (m.in. w postaci określonego lokalu, a także w pewnych okolicznościach również maszyn czy też wyposażenia),

2) placówka ta ma charakter stały (czyli charakteryzuje się pewnym określonym stopniem trwałości), a także

3) działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Analizując pierwszą z przesłanek podkreślić należy, że „zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-prawnej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z Komentarzem, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Wydaje się, że placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem Internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem nawet stworzyć quasi-placówkę w postaci np. strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy - taka strona internetowa, służąca do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej, będzie miała charakter placówki wirtualnej.

Zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada placówkę i placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie ma charakteru czysto tymczasowego. Co do zasady regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę stałego charakteru placówki. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem, w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (pkt 4.6 Komentarza do art. 5).

Dodatkowo, podatnik poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi prowadzić działalność gospodarczą. Oznacza to, że pozostające do dyspozycji podatnika stałe miejsce musi być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, iż termin „działalność gospodarcza” nie jest zdefiniowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji powinien być rozumiany zarówno w kontekście zawartej przez Polskę Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również w kontekście prawa krajowego.

Jeśli chodzi o to, czy działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zakład), zazwyczaj odnosi się to do tego, czy osoby zależne od przedsiębiorstwa (jego personel) prowadzą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa w tym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy mają zakład do swojej dyspozycji. Należy zauważyć, że w szczególnych przypadkach, działalność gospodarcza może być prowadzona bez udziału personelu (np. za pomocą urządzeń automatycznych). Komentarz wskazuje bowiem, że obecność personelu nie jest konieczna, aby uznać, że przedsiębiorstwo w całości lub częściowo prowadzi działalność gospodarczą w danej lokalizacji w sytuacji, gdy w rzeczywistości prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga obecności personelu w tej lokalizacji.

Co do zasady jednak, działalność gospodarcza jest prowadzona głównie przez pracowników i inne osoby otrzymujące polecenia od przedsiębiorstwa. Wykorzystanie urządzeń znajdujących się w placówce może również prowadzić do powstania zakładu, pod warunkiem, że personel przedsiębiorstwa podejmuje decyzje dotyczące pracy, do której te urządzenia są wykorzystywane. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10 Komentarza do artykułu 5).

Oddział będzie dysponował infrastrukturą techniczną na terytorium Rumunii, która ma umożliwiać bezpośrednie prowadzenie działalności gospodarczej - nie ulega wątpliwości, że oddział będzie posiadał placówkę na terytorium Rumunii. Oddział będzie nabywać (…), które pozwolą na wyprodukowanie Produktów przez Oddział z wykorzystaniem obiektów i urządzeń, również przez Oddział zarządzanych (a będących własnością Spółki, posiadającą prawną i faktyczną kontrolę nad nimi), oraz z pomocą lokalnego personelu Oddziału. Następnie, w zamierzeniu Oddział stale będzie wytwarzał Produkty, dokonywał sprzedaży i ich dystrybucji (realizował dostawy), korzystając z zaplecza technicznego i personelu na miejscu (dokonując czynności w porozumieniu z centralą Spółki). W konsekwencji Spółka będzie posiadać w Rumunii stałą placówkę, przez którą prowadzona będzie jej działalność gospodarcza. Przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Oddziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku utworzenia oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii, który stanowić będzie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę poza jego siedzibą, gdzie odbywać się będzie docelowo produkcja części asortymentu, który Spółka oferuje swoim klientom (Produktów), wszystkie przesłanki dla ukonstytuowania się zakładu podatkowego, o których mowa powyżej, zostaną spełnione, w konsekwencji czego należy uznać Oddział za zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby doszło do powstania zakładu podatkowego, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Mając na uwadze treść ww. przepisu, należy dodatkowo przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Rumunii nie będzie mieć charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Zgodnie z tym przepisem, określenie „zakład” nie obejmuje bowiem:

 a) użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

 b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

 c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

 d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

 e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;

  f) sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;

 g) utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Uwzględniając jednak, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób uznać, że działalność prowadzona w Rumunii poprzez zlokalizowany na terytorium tego państwa wyodrębniony oddział zagraniczny będzie miała charakter przygotowawczy lub pomocniczy, skoro bowiem będzie ona istotną częścią zasadniczej działalności Spółki, to w niniejszej sprawie nie będą spełnione przesłanki dla zastosowania wyłączeń określonych w art. 5 ust. 4 UPO.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości (punkt 24 Komentarza do art. 5, podobnie również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

W UPO nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych. Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 wynika jednak, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Z Komentarza wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy (pkt 72 Komentarza do art. 5).

W konsekwencji: jeśli przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze nie biorą aktywnego udziału w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, to takie biuro winno być traktowane jako placówka, poprzez którą prowadzona jest działalność o charakterze pomocniczym.

W ocenie Spółki, czynności wykonywane na terytorium Rumunii nie będą miały charakteru przygotowawczego i pomocniczego dla działalności Spółki. Funkcje Oddziału będą realizowane, jak gdyby były one realizowane przez niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo z wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury i personelu Oddziału.

Produkcja i dystrybucja Produktów przez Oddział będzie stanowić w istocie prowadzenie działalności wykonywanej na terytorium Rumunii. W ocenie Wnioskodawcy, faktycznie wykonywane szeroko rozumianych czynności produkcji i sprzedaży (…) na terenie Rumunii przez Oddział (z pomocą personelu Oddziału), będą miały charakter działalności handlowej realizowanej tak jakby realizowała ją Spółka. Personel zarządczy będzie posiadał dodatkowo uprawnienia (odpowiednie umocowania) do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów (w porozumieniu z centralą Spółki w Polsce). Zakres działań poszczególnych osób (personelu) Oddziału będzie co do zasady tożsamy z zakresem obowiązków pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na analogicznych stanowiskach w Polsce. Działania personelu Oddziału wykonywane w Rumunii przez zatrudnionych pracowników stanowić będą de facto świadczenie działalności Wnioskodawcy. Oddział będzie też wykorzystywał dla potrzeb swojej działalności niezbędne do tego aktywa, będące własnością Spółki. Wszystkie powyższe działania generują oczywiście koszty, które mogą zostać przypisane do działalności tego Oddziału. Działanie Spółki i Oddziału w zakresie opisanym we wniosku będzie ściśle połączone, stanowić będzie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami.

W takim przypadku niewątpliwie trudno uznać, że placówka Spółki służyć będzie wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa / utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania.

Należy zwrócić również uwagę, że zgodnie z Komentarzem w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Nawet więc w przypadku przeważającej działalności pomocniczej, gdy oddział zagraniczny prowadzi działalność tożsamą do przedsiębiorstwa macierzystego, należy stwierdzić powstanie zakładu podatkowego (tak np. NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3718/17).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 UPO, o ile osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym przedsiębiorstwie, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów czynności wymienionych w punktach od a) do g) art. 5 ust. 4 UPO, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Niemniej jednak warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w imieniu oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.

Osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (pkt 33 Komentarza do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Zgodnie z pkt 32 Komentarza do art. 5 ust. 5, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ust. 6.

Ustęp 5 stanowi też, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (pkt 34 Komentarza do art. 5). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Ważne, że podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Aktywność właściwego personelu Oddziału realizowana na terytorium Rumunii będzie miała charakter działalności tzw. zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO, bowiem personel Oddziału zostanie przez Spółkę umocowany do zawierania stosownych umów z kontrahentami i będzie podejmował działania o charakterze zakupowym lub sprzedażowym na terenie Rumunii, w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Decyzje natomiast będą podejmowane w porozumieniu z centralą Spółki. Pracownicy będą osobami, które będą działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu artykułu art. 5 ust. 5 UPO. Nie będą to też działania i czynności tylko o charakterze technicznym i informacyjnym dla Spółki. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność w zakresie zawartych umów.

Natomiast zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie - powinno dojść do powstania stałej placówki na mocy przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) jak również i ust. 5 (zależny przedstawiciel) - mimo wszystko, wywołuje to ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel. Spółka stoi na stanowisku, że będzie posiadać na terenie Rumunii zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, w ostateczności należy również przyjąć, że zakład podatkowy powstanie w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Świadczyć będą o tym okoliczności opisane w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, Zdaniem Wnioskodawcy Oddział Spółki, za pośrednictwem którego będzie prowadzona produkcja części asortymentu, który Spółka oferuje swoim klientom (tj. Produktów), będzie stanowił stały zakład Spółki na terytorium Rumunii w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodu utworzenia oddziału zagranicznego Spółka nie utraci statusu podatnika estońskiego CIT-u, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 września 2024 r.)

Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określa art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 [tj. polski rezydent podatkowy], jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

 1) (uchylony);

 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

  f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 – w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

 3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28I ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony);

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

 a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

 b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

 c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

 d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania estońskim CIT (może utracić prawo do tego opodatkowania).

Wyliczenie to ma charakter enumeratywny, na co wskazuje wprost wykładnia językowa przedmiotowych regulacji. Jak wskazano natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza otworzyć oddział zagraniczny na terytorium Rumunii, a taki podmiot nie mieści się w zakresie przedmiotowym tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, które zostało wyrażone w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy nin. wniosku, w wyniku utworzenia oddziału Spółki w Rumunii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sposób rozumowania Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie pytania potwierdza także treść Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 11 lit. a Ustawy o CIT, przez zagraniczny zakład rozumieć należy stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 4a pkt 19 Ustawy o CIT, udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 19a Ustawy o CIT, udział w kapitale (udział w kapitale zakładowym) - oznacza to również stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce.

W świetle art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT spółkę definiować należy zaś jako:

 a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

 b) spółkę kapitałową w organizacji,

 c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

 d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie utworzenie wyodrębnionego organizacyjnie oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii (co spowodowałoby jednocześnie ukonstytuowanie się zakładu podatkowego Spółki na terytorium tego kraju) pozostałoby zdarzeniem obojętnym w kontekście statusu podatnika estońskiego CIT posiadanego przez Wnioskodawcę - ze względu na to, że w wyniku tego zdarzenia łączne warunki wskazane w Ustawie o CIT dotyczące statusu podatnika estońskiego CIT nie zostałyby naruszone.

Przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT stanowi, że podmiot opodatkowany w reżimie estońskiego CIT nie może posiadać udziałów lub akcji w kapitale innej spółki. Otwierając oddział zagraniczny nie dochodzi zaś do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale innej spółki. W przywołanym przepisie ustawodawca nie wymienił explicite oddziału (ani „zakładu”).

Dokonując zatem literalnej wykładni rzeczonego przepisu, nie sposób uznać, że utworzenie przez spółkę opodatkowaną ryczałtem oddziału zagranicznego spowoduje utratę przez nią prawa do bycia podatnikiem estońskiego CIT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w wyniku utworzenia Oddziału (w Rumunii) siedziba Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. W dalszym ciągu będzie mieściła się ona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości (…). Utworzenie oddziału zagranicznego Wnioskodawcy nie doprowadzi do tego, że w siedzibie Wnioskodawcy nie będzie już wykonywana działalność gospodarcza. Spółka w dalszym ciągu zamierza trzon swojej produkcji utrzymać w swojej siedzibie. W konsekwencji Wnioskodawca będzie jedynie częściowo wykonywał działalność gospodarczą poprzez oddział zagraniczny znajdujący się na terytorium Rumunii, a siedziba i zarząd Spółki pozostaną w Polsce.

Sumując te rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro oddział zagraniczny nie jest żadnym z podmiotów wymienionych explicite w treści art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, a w szczególności nie jest spółką w rozumieniu Ustawy o CIT, to utworzenie oddziału zagranicznego nie wyłącza możliwości opodatkowania Wnioskodawcy w formie ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 28I ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że utworzenie Oddziału nie może też być uznane za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Podobny do powyżej przedstawionego tok rozumowania przyjął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 roku, Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.29.2023.1.AK, gdzie stwierdzono, że:

„Bank spółdzielczy nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Udział członkowski członka spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy że Bank Spółdzielczy nie został wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. Ustawy o CIT. Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów członkowskich w Banku Spółdzielczym nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT możliwości wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek”.

Tożsame stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2022 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.139.2022.1.BS, gdzie skonstatowano również, że:

„Bank Spółdzielczy nie został wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. u.p.d.o.p. Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów członkowskich w Banku Spółdzielczym nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek”.

Przekładając przytoczone stanowiska organów podatkowych na przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że utworzenie oddziału zagranicznego w Rumunii przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie będzie powodowało utraty przez niego statusu podatnika estońskiego CIT-u, tj. w dalszym ciągu będzie spełniał łącznie przesłanki wskazane w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT.

Skoro bowiem bank spółdzielczy - na co wskazują przywołanej powyżej interpretacje podatkowe - nie jest podmiotem wymienionym w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, to tym bardziej trudno byłoby uznać, że takim podmiotem jest rozważany do utworzenia przez Wnioskodawcę oddział zagraniczny na terytorium Rumunii”.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do opodatkowania oddziału zagranicznego Wnioskodawcy utworzonego w Rumunii zastosowanie znajdzie art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca będzie w takim przypadku prowadził na terytorium Rumunii działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, a dochody, jakie zostaną przypisane do tego zakładu, będą podlegały opodatkowaniu w Rumunii i  jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku kraju, z którym jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. również w przypadku UPO), niezależnie od rodzaju zawartej w niej metody unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją lub metoda odliczenia proporcjonalnego), podatnik ryczałtu od dochodów spółek nie ustala dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków przyporządkowanych do zagranicznego zakładu. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2023 roku, znak: 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK.

W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy między narodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, podstawa opodatkowania, o której mowa w tym artykule, podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie w przypadku, gdy na gruncie stosownej umowy o unikaniu opodatkowania wypracowany przez podatnika za granicą dochód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 5 Ustawy o CIT, w przypadku osiągnięcia przez podatnika w roku podatkowym za granicą przychodów innych niż opisane powyżej (mowa tutaj o przychodach zagranicznych osiągniętych w państwie niezawierającym z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu w Polsce lub też o przychodach zagranicznych, w przypadku których stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą proporcjonalnego odliczenia) podstawę opodatkowania stanowiącą:

1) sumę dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat lub

2) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty przez podatnika rezygnującego z ryczałtu

- podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie.

Przekładając przywołane przepisy na przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że jeżeli przychody (dochody) oddziału zagranicznego Spółki osiągnięte w danym roku podatkowym w Rumunii byłyby wyłączone lub wolne od podatku na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podstawa opodatkowania estoński CIT podlegać będzie obniżeniu o wartość przychodów (dochodów) przypisanych temu oddziałowi, a następnie podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w Rumunii, pod warunkiem, że wartości te zostaną uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, jeżeli oddział zagraniczny spółki na estońskim CIT osiągnie przychód (dochód), który został na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączony lub zwolniony z opodatkowania, to zgodnie z tą umową spółka opodatkowana estońskim CIT ma prawo do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją.

Jak zostało natomiast już przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego oddział zagraniczny Spółki będzie, w ocenie Wnioskodawcy, rozumiany jako stały zakład podatkowy na podstawie przywołanego przepisu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakład jest opodatkowany w kraju, w którym jest położony. Powyższe wynika z treści art. 7 ust. 1 UPO, o czym szerzej w dalszej części wniosku.

Art. 10 ust. 1 UPO mówi z kolei, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 10 ust. 2 UPO stanowi, że dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i zgodnie z prawem tego Państwa, w którym spółka (inna niż spółka osobowa) wypłacająca dywidendy posiada swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

 a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent;

 b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia tego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W związku z tak przyjętą na gruncie UPO definicją dywidendy, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie sposób uznać, że dochody, które będą mogły być przypisane do oddziału zagranicznego w Rumunii w związku z prowadzoną za jego pośrednictwem działalnością na terytorium tego kraju, mogą mieścić się w zakresie przedmiotowym pojęcia dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 10 ust. 1 i 2 UPO nie znajdzie zastosowania.

Skoro Wnioskodawca, dzięki utworzeniu oddziału zagranicznego zamierza na terytorium Rumunii osiągać przychody (dochody) w wyniku prowadzonej tam za jego pośrednictwem działalności gospodarczej (będzie to jednocześnie działalność związana z powstałym w Rumunii zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 UPO), to w ocenie Wnioskodawcy, w ten sposób osiągnięte dochody zakwalifikować należy jako wyłączne (wolne) z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (będą one podlegały opodatkowaniu w Rumunii), w konsekwencji czego Spółka, w związku z tym przychodem (dochodem) powinna ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 UPO, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

 a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania;

 b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 i 13 może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Rumunii.

Przepis ten należy odczytywać w ocenie Wnioskodawcy w ten sposób, że ogólną zasadą jest stosowanie dyspozycji zawartej w lit. a) wyżej wymienionego artykułu. Przekładając jego treść na przedstawione zdarzenie przyszłe przyjąć należy, że jeżeli Wnioskodawca osiągałby dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO mógłby podlegać opodatkowaniu w Rumunii, to Polska powinna zwolnić taki dochód (lub majątek) od opodatkowania w Polsce (z uwzględnieniem postanowień pod lit. b)). Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu (lub majątku) Spółki może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania. W związku z tym, jak przyjmuje Wnioskodawca, w przypadku zastosowania tego przepisu wykorzystać należy metodę wyłączenia z progresją.

Wnioskodawca zakłada z kolei, że zasadę, o której mowa w lit. b), tj. że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód w przepisie tym wymieniony, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii, należy stosować tylko do dochodów w tym przepisie wymienionych, które mogą być opodatkowane w Rumunii, a tj. do dochodów z dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz prowizji. W związku z tym, jak rozumie Wnioskodawca, w przypadku zastosowania tego przepisu wykorzystać należy metodę proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 25 ust. 1 lit. b UPO nie może znaleźć zastosowania, bowiem dotyczy wyłącznie przychodów (dochodów) w nim wymienionych, a przy chodów (dochodów) osiągniętych na terytorium Rumunii na gruncie opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego nie można zakwalifikować do żadnej z wymienionych w tym przepisie kategorii przychodów (dochodów).

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu będą podlegały zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO, w związku z ukonstytuowaniem się na terytorium Rumunii zakładu podatkowego Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO i prowadzeniem działalności gospodarczej za jego pośrednictwem, to zastosowanie znajdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 25 ust. 1 lit. a) UPO, z którego treści rozumieć zdaniem Wnioskodawcy należy, że w zakresie w nim określonym, przy określaniu podstawy opodatkowania ryczałtem, stosuje się metodę wyłączenia.

W związku z powyższym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 1 lit. b) UPO, z którego treści wynika, że w zakresie nim określonym celem uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia.

W konsekwencji, skoro na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia (art. 25 ust. 1 lit. a) UPO), to na gruncie Ustawy o CIT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT (a nie art. 28n ust. 5 Ustawy o CIT). 

Podsumowując, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób uznać, że zastosowanie znaleźć może art. 28n ust. 5 Ustawy o CIT.

Przepis ten stosuje się bowiem do przychodów zagranicznych, w przypadku których zgodnie z UPO stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą proporcjonalnego odliczenia. W związku z tym znalazłby on zastosowanie, gdyby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie miał art. 25 ust. 1 lit. b) UPO, który jako metodę dla unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia.

Niemniej, przepis ten stosuje się wyłącznie do przychodów (dochodów) osiąganych z tytułu z dywidend (art. 10 UPO), odsetek (art. 11 UPO), należności licencyjnych (art. 12 UPO) oraz prowizji (art. 13 UPO). Z treści art. 25 ust. 1 UPO wynika, że dyspozycję zawartą w lit. a) stosuję się jako regułę, natomiast przepis zawarty w lit. b) znajduje zastosowanie jedynie do osiąganych dochodów, które zgodnie z postanowieniami art. 10, 11, 12 i 13 UPO może być opodatkowany w Rumunii. Skoro zaś w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodów (dochodów) z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych czy prowizji, a zatem nie znajdzie zastosowania dyspozycja zawarta w art. 25 ust. 1 lit. b UPO, w  konsekwencji zastosowanie znajdzie zasada ogólna z art. 25 ust. 1 lit. a) UPO, która jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresja.

Przekładając powyższe na rozpatrywane art. 28n ust. 4 i 5 ustawy o CIT, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zatem art. 28n ust. 4 ustawy o CIT, który stosuje się, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresją.

Konkludując rozważania w zakresie pytania nr 2 (winno być: „pytania nr 3”), w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajduje dyspozycja zawarta w art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania składającą się z sumy dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalonej w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto lub dochodu z tytułu zysku netto osiągniętego w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem, należy obniżyć o wartość tych przychodów oraz podwyższyć o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie (przy spełnieniu warunku uwzględniania tych wartości w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 1995 r. nr 109 poz. 530 ze zm., dalej: „Umowa polsko-rumuńska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy polsko-rumuńskiej:

Jak stanowi dalej ust. 2:

określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat oraz

 f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 Umowy polsko-rumuńskiej:

Określenie „zakład” obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy polsko-rumuńskiej:

Bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

 a) użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

 b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

 c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

 d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

 e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;

  f) sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;

 g) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy polsko-rumuńskiej:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-rumuńskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Umowy polsko-rumuńskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z opisu sprawy wynika, iż Oddział będzie dysponował infrastrukturą techniczną na terytorium Rumunii, która ma umożliwiać bezpośrednie prowadzenie działalności gospodarczej - zatem oddział będzie posiadał placówkę na terytorium Rumunii. Oddział będzie nabywać (…), które pozwolą na wyprodukowanie Produktów przez Oddział z wykorzystaniem obiektów i urządzeń, również przez Oddział zarządzanych (a będących własnością Spółki, posiadającą prawną i faktyczną kontrolę nad nimi), oraz z pomocą lokalnego personelu Oddziału. Następnie, w zamierzeniu Oddział stale będzie wytwarzał Produkty, dokonywał sprzedaży i ich dystrybucji (realizował dostawy), korzystając z zaplecza technicznego i personelu na miejscu (dokonując czynności w porozumieniu z centralą Spółki). W konsekwencji Spółka będzie posiadać w Rumunii stałą placówkę, przez którą prowadzona będzie jej działalność gospodarcza. Przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie pokrywał się z przedmiotem działalności Oddziału.

Ponadto z wniosku wynika, iż Oddział będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę poza jego siedzibą, gdzie odbywać się będzie docelowo produkcja części asortymentu, który Spółka oferuje swoim klientom (Produktów).

Zatem wszystkie przesłanki dla ukonstytuowania się zakładu podatkowego, o których mowa powyżej, zostaną spełnione, w konsekwencji czego należy uznać Oddział zagraniczny w Rumunii za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy polsko-rumuńskiej.

Mając jednak na uwadze treść art. 5 ust. 4 Umowy polsko-rumuńskiej, należy dodatkowo przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Rumunii nie będzie mieć charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Zgodnie z tym przepisem, określenie „zakład” nie obejmuje bowiem:

 a) użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

 b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

 c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

 d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

 e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;

  f) sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;

 g) utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f) pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę opis sprawy wskazać należy, iż czynności wykonywane na terytorium Rumunii nie będą miały charakteru przygotowawczego i pomocniczego dla działalności Spółki. Funkcje Oddziału będą realizowane, jak gdyby były one realizowane przez niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo z wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury i personelu Oddziału.

Produkcja i dystrybucja Produktów przez Oddział będzie stanowić w istocie prowadzenie działalności wykonywanej na terytorium Rumunii. Faktycznie wykonywane szeroko rozumianych czynności produkcji i sprzedaży (…) na terenie Rumunii przez Oddział (z pomocą personelu Oddziału), będą miały charakter działalności produkcyjno-handlowej realizowanej tak jakby realizowała ją Spółka. Personel zarządczy będzie posiadał dodatkowo uprawnienia (odpowiednie umocowania) do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów (w porozumieniu z centralą Spółki w Polsce). Zakres działań poszczególnych osób (personelu) Oddziału będzie co do zasady tożsamy z zakresem obowiązków pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na analogicznych stanowiskach w Polsce. Działania personelu Oddziału wykonywane w Rumunii przez zatrudnionych pracowników stanowić będą de facto świadczenie działalności Wnioskodawcy. Oddział będzie też wykorzystywał dla potrzeb swojej działalności niezbędne do tego aktywa, będące własnością Spółki. Działanie Spółki i Oddziału w zakresie opisanym we wniosku będzie ściśle połączone, stanowić będzie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami.

W związku z powyższym w okolicznościach opisanych we wniosku Oddział zagraniczny w Rumunii, za pośrednictwem którego będzie prowadzona produkcja części asortymentu, który Spółka oferuje swoim klientom (tj. Produktów), będzie stanowił stały zakład Spółki na terytorium Rumunii w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy polsko-rumuńskiej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy z powodu utworzenia oddziału zagranicznego nie utracicie Państwo prawa do opodatkowania ryczałtem stosownie do treści art. 28l ust. 1 ustawy o CIT, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości wskazać należy, iż przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony);

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

 a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

 b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

 c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z  przejmowanymi składnikami majątku,

 d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Dokonując zatem literalnej wykładni rzeczonego przepisu, nie sposób uznać, że utworzenie przez spółkę opodatkowaną ryczałtem oddziału zagranicznego spowoduje utratę przez nią prawa do bycia podatnikiem estońskiego CIT.

Przede wszystkim utworzenie Oddziału zagranicznego nie oznacza, że będziecie Państwo posiadać udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w wyniku utworzenia oddziału w Rumunii Państwa siedziba nie ulegnie zmianie. W dalszym ciągu będzie mieściła się ona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości (…). Utworzenie oddziału zagranicznego Wnioskodawcy nie doprowadzi do tego, że w Państwa siedzibie nie będzie już wykonywana działalność gospodarcza Spółki - w dalszym ciągu zamierzacie Państwo trzon swojej produkcji utrzymać w swojej siedzibie. W konsekwencji Wnioskodawca będzie jedynie częściowo wykonywał działalność gospodarczą poprzez oddział zagraniczny znajdujący się na terytorium Rumunii, a siedziba i zarząd Spółki pozostaną w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro oddział zagraniczny w Rumunii nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w treści art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, to utworzenie oddziału zagranicznego w Rumunii nie wyłącza możliwości opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących pytania nr 2, stwierdzić należy, że utworzenie oddziału zagranicznego w Rumunii przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie będzie powodowało utraty przez Państwa statusu podatnika estońskiego CIT-u.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy w związku z przychodami (dochodami) osiągniętymi w wyniku działalności oddziału zagranicznego na terytorium Rumunii, Państwo, mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinni określić podstawę opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28n ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 28n ust. 5 ustawy o CIT:

Zasady ustalania podstawy opodatkowania (o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT) dla podatników ryczałtu od dochodów spółek w przypadku osiągania przez nich przychodów (dochodów) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały określone w art. 28n ust. 4-6 ustawy o CIT. Z przepisu art. 28n ust. 7 wynika ponadto, że zasady określone w ust. 4-6 stosuje się odpowiednio do podatnika w zakresie działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Przepisy te pozwalają poprzez odpowiednie uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym dotyczącym ryczałtu, okoliczności, że podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania w przypadku dochodów uzyskiwanych przez zagraniczny zakład jest jednocześnie uzależnione od tego, która z metod unikania podwójnego opodatkowania, wynikająca z danej UPO, znajdzie w konkretnym przypadku zastosowanie. Zasada wynikająca z art. 28n ust. 4 ustawy o CIT dotyczy bowiem sytuacji, w których stosuje się tzw. metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 28n ust. 5 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia.

Opodatkowanie ryczałtem dochodów osiąganych za granicą następuje zatem z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Polska przystąpiła do Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: „Konwencja MLI”), która zmienia szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest również sprawdzenie, czy i w jaki sposób Konwencja MLI wpływa na daną umowę.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przywołana Konwencja MLI, podpisana przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 roku, zmieniła zapisy UPO zawartej między Polską a Rumunią m.in. w kwestii dotyczącej stosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. W szczególności dotychczasowy przepis art. 25 ust. 1 lit. a UPO został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, którego treść przewiduje obecnie obowiązek stosowania w opisanym przypadku metody proporcjonalnego odliczenia.

Umowa z Rumunią przed wejściem w życie stosowania konwencji MLI wskazywała na metodę wyłączenia z progresją, wynikało to z art. 25 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-rumuńskiej:

W przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

 a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Wskazać należy, iż art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 25 ust. 1 lit. a) niniejszej Umowy polsko-rumuńskiej:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy] mogą być opodatkowane przez [Rumunię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Rumunię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Rumunii]), [Polska] zezwoli na:

 i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Rumunii];

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w [Rumunii].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Rumunii].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Umowy] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Jak wynika z zapisów tekstu syntetycznego Konwencji MLI oraz UPO między Polską a Rumunią (dokument został opublikowany na stronie (...), postanowienia ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI mają zastosowanie w zakresie stosowania UPO przez Polskę w odniesieniu do podatków nakładanych przez Polskę w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 5 października 2023 roku (za wyjątkiem podatków pobieranych u źródła, w przypadku których zmiany dotyczą zdarzeń dających prawo do pobrania podatku, występujących w dniu lub po dniu 1 stycznia 2024 roku).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku powołują się Państwo natomiast w swoim stanowisku na nieobowiązującą już treść art. 25 ust. 1 lit. a UPO, który przed ww. zmianą przewidywał stosowanie metody wyłączenia z progresją. W konsekwencji powyższego przyjęli Państwo błędne założenie, że w celu prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania należy w niniejszej sprawie zastosować przepis art. 28n ust. 4 ustawy o CIT. Konieczność uwzględnienia metody proporcjonalnego odliczenia powoduje, że Państwo powinni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyjąć do stosowania zasadę, o której mowa w art. 28n ust. 5 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inne niż przychody (dochody), o których mowa w ust. 4, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28n ust. 5 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).