Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia kosztu najmu miejsc postojowych do kosztu uzyskania przychodów jako tzw. kosztu pośredniego (kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia kosztu najmu miejsc postojowych do kosztu uzyskania przychodów jako tzw. kosztu pośredniego (kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) we wszystkich wskazanych lokalizacjach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest (...) w branży usług inżynierii cyfrowej. Działalnością Spółki jest projektowanie i tworzenie innowacyjnych produktów, platform i cyfrowych rozwiązań dla różnych branż. Spółka jest częścią Grupy B.

Spółka jest podatnikiem podatku CIT, jest również zarejestrowana dla potrzeb VAT i wypełnia miesięczne obowiązki podatkowe.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe, z których korzysta w ramach zawartych umów najmu długoterminowego (dalej: samochody służbowe).

Spółka wynajmuje biura w kilku lokalizacjach – C (główna siedziba), D, E, F, G, H, I, J i K.

Wnioskodawca wynajmuje biura wraz z miejscami parkingowymi, ilość miejsc w lokalizacjach prezentuje się następująco:

- C – (…) miejsc parkingowych, w tym (…) miejsc w garażu podziemnym,

- D – (…) miejsc parkingowych, w tym (…) miejsc jest podnajmowanych podnajemcom (w ramach umowy podnajmu części powierzchni biurowej wraz z miejscami parkingowymi),

- E – (…) miejsc parkingowych,

- F – (…) miejsc parkingowych,

- G – (…) miejsc parkingowych,

- H – (…) miejsc parkingowych, w tym (…) zewnętrznych miejsc parkingowych,

- I – (…) miejsc parkingowych,

- J – (…) miejsca parkingowe,

- K – (…) miejsc parkingowych.

Spółka posiada flotę 58 służbowych samochodów. Podział samochodów służbowych na biura prezentuje się następująco:

- C – (…) samochody służbowe,

- D – (…) samochodów służbowych,

- E – (…) samochodów służbowych,

- F – (…) samochody służbowe,

- H – (…) samochody służbowe,

- K – (…) samochody służbowe,

- G – (…) samochody służbowe,

- (…) samochody służbowe są przeznaczone dla pracowników pracujących zdalnie.

Zarówno ilość miejsc parkingowych, jak i samochodów służbowych została podana na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i może ulec zmianie, nie ma to jednak wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT ani rozliczenia wydatków w kosztach podatkowych. Również w przyszłości liczba miejsc parkingowych w danej lokalizacji będzie większa niż liczba samochodów służbowych.

Z miejsc parkingowych korzystają pracownicy Spółki, którym udostępniono samochody służbowe, pracownicy Spółki dojeżdżający do Spółki własnymi samochodami osobowymi, kontrahenci i goście Spółki.

Spółka nie wynajmuje dalszym odbiorcom miejsc parkingowych w ramach niezależnego świadczenia. Wynajem dalszym odbiorcom miejsc parkingowych znajduje zastosowanie jedynie w przypadku podnajmu części powierzchni biurowej, w ramach której udostępniane są również miejsca parkingowe.

W każdej lokalizacji miejsc parkingowych jest więcej niż dostępnych samochodów służbowych.

Miejsca parkingowe w zależności od lokalizacji znajdują się na parkingu w garażu podziemnym lub na placu przynależącym do budynku, w którym Spółka wynajmuje powierzchnię biurową.

Żadne z miejsc parkingowych nie jest przypisane do konkretnego pojazdu, każda osoba korzystająca z parkingu może zaparkować w jego dowolnym miejscu.

Miejsca parkingowe są oznaczone nazwą Spółki lub w ogóle nie są oznaczone znakiem graficznym, a jedynie przypisane do Spółki na mapie parkingu znajdującym się na placu przy biurowcu. W tym drugim przypadku (C) pracownicy/kontrahenci wiedzą ile miejsc i w jakim obszarze jest do ich dyspozycji.

Miejsca parkingowe są udostępniane Spółce na podstawie następujących typów umów zawartych na okres kilku lub kilkunastu lat:

- Umowa wynajmu powierzchni biurowej, która nie zawiera odrębnej usługi w postaci wynajmu miejsc parkingowych – umowa wynajmu biura w C zawiera zapis o udostępnieniu (…) miejsca parkingowego na każde (…) m² najmowanej przestrzeni biurowej. W efekcie Spółka w ramach przedmiotowej umowy najmu ma udostępnione (…) miejsc parkingowych, ze względu na wielkość wynajmowanej powierzchni biurowej. Za wynajem powierzchni biurowej w C Spółka otrzymuje fakturę, na której znajduje się jedna pozycja, tj. za czynsz wynajmu biura. Opłata za parking stanowi natomiast element tego świadczenia i nie jest wskazana jako wyodrębniona pozycja na fakturze.

- Umowa wynajmu powierzchni biurowej, która zawiera informację o ilości miejsc parkingowych wynajmowanych Spółce – umowa wynajmu biura w D, E (w zakresie (…) miejsc parkingowych), J i K, zawiera informację o ilości miejsc parkingowych udostępnionych Spółce, za które wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o stawkę za miejsce parkingowe. W takiej sytuacji Spółka otrzymuje fakturę za wynajem powierzchni biurowej, na której odrębną pozycję stanowi wynagrodzenie za wynajem miejsc parkingowych.

- Dodatkowe umowy zawarte do umów wynajmu powierzchni biurowej, które dotyczą wynajmu miejsc parkingowych w określonej ilości, za które wystawiane są odrębne faktury lub na fakturze za wynajem powierzchni biurowej wskazana jest dodatkowa pozycja za wynajem miejsc parkingowych. Dotyczy to lokalizacji w E (w zakresie pozostałych (…) miejsc parkingowych), F, G i H.

- Umowa wynajmu powierzchni biurowej, w której nie zostały zawarte zapisy dotyczące wynajmu miejsc parkingowych. Wynajem miejsc parkingowych jest realizowany na podstawie odrębnego zamówienia. Spółka otrzymuje fakturę za wynajem powierzchni biurowej, na której odrębną pozycję stanowi wynagrodzenie za wynajem miejsc parkingowych. Takie rozwiązanie dotyczy lokalizacji w I.

Dostęp do miejsc parkingowych, w zależności od lokalizacji, nadawany jest każdej karcie dostępowej do biura albo umożliwiany za pomocą pilota do garażu podziemnego.

Spółka udostępnia miejsca parkingowe na opisanych zasadach i zamierza kontynuować przedstawiony model w przyszłości.

Pismem z 7 października 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, działalność gospodarcza Spółki obejmuje projektowanie i tworzenie innowacyjnych produktów, platform i cyfrowych rozwiązań dla różnych branż. Czynności podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kwalifikuje jako świadczenie usług informatycznych i rozwoju oprogramowania, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe wraz z miejscami parkingowymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z miejsc parkingowych korzystają pracownicy Spółki, kontrahenci i goście Spółki. Wynajem tych powierzchni jest niezbędny dla świadczenia przez Spółkę usług i jest związany tylko z tym obszarem działalności Spółki. Usługi świadczone są przez Spółkę głównie na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w krajach UE innych niż Polska lub w krajach poza UE. Są to zatem usługi podlegające opodatkowaniu VAT w kraju siedziby nabywcy zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, co do których zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe wraz z miejscami parkingowymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z miejsc parkingowych korzystają pracownicy Spółki, kontrahenci i goście Spółki. Wynajem tych powierzchni jest niezbędny dla świadczenia przez Spółkę usług i jest związany tylko z tym obszarem działalności Spółki.

Spółka udostępnia miejsca parkingowe dla pracowników i klientów Spółki w różnych lokalizacjach w celu, odpowiednio:

-zwiększenia produktywności oraz mobilności jej pracowników,

-zwiększania zainteresowania usługami Spółki po stronie klientów i potencjalnych klientów/gości

w obu przypadkach poprzez ułatwianie dostępu do przedstawicieli Spółki w różnych lokalizacjach.

Wobec powyższego, zapewnianie miejsc parkingowych będących przedmiotem zapytania we wniosku (a tym samym ich koszt) ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i ma przyczyniać się do:

-zabezpieczenia źródła przychodów Spółki rozumianego jako podstawowa działalność

-gospodarcza realizowana przez pracowników Spółki (w zakresie miejsc udostępnianych pracownikom) oraz

-w sposób pośredni, do osiągania przychodów w wyniku rozwoju sprzedaży na rzecz klientów Spółki (w zakresie miejsc udostępnianych klientom oraz gościom).

Pytanie

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia kosztu najmu miejsc postojowych do kosztu uzyskania przychodów jako tzw. kosztu pośredniego (kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) we wszystkich wskazanych lokalizacjach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia kosztu najmu miejsc postojowych do kosztu uzyskania przychodów jako tzw. kosztu pośredniego (kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) we wszystkich wskazanych lokalizacjach zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym.

Zgodnie z treścią art. 15 pkt 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem w rozumieniu przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione:

1.w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub

2.w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustawa wprowadza dwa rodzaje kosztów mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ustawy o CIT. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gdańsku w wyroku z 19 stycznia 2005 r., I SA/Gd 776/02 w uzasadnieniu wskazywał: „Sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów”.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

Wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09 wskazuje, że:

„1.Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

2.Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

3.Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”.

Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06 stwierdzono, że:

„1.Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [...] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty.

2.W przypadku gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy [...], winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Podobnie w wyroku WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., I SA/Po 674/19:

„Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów”.

Dodatkowo wydatek musi być dokonany i udokumentowany.

Ponadto, w literaturze wskazuje się na definitywny charakter wydatku, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. Koszty ponoszone przez innych podatników na rzecz danego podmiotu nie będą stanowiły kosztów podatkowych.

Można zatem określić następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy:

1)wydatek musi być definitywny;

2)wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3)wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4)wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

5)wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie związku wydatków z przychodami jako podstawowej zasady uznawania wydatku za koszt podatkowy istnieje ugruntowana linia orzecznicza. Wydatek ujęty w kosztach podatkowych powinien być dokonany w celu uzyskania przychodów.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 23 września 2008 r., II FSK 867/07 czytamy: „Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodów”.

Podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z 4 października 2022 r., I SA/Gd 809/22 stwierdzono: „Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 837/08 zawarto następującą tezę: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, jednakże nie oznacza to, że należy go interpretować dowolnie”.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08 na ten temat stwierdzono: „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu”.

W judykaturze dodatkowo zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2023 r., I SA/Gl 12/23 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19).

Również w wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2008 r., III SA/Wa 870/08, LEX nr 465676, sąd wskazuje:

„1. Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami.

2.W przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go do kosztów uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty Wnioskodawca wskazuje, że udostępnia miejsca postojowe dla pracowników i klientów Spółki w różnych lokalizacjach z intencją zwiększania zainteresowania produktami/usługami Spółki i zwiększenia produktywności oraz mobilności jej pracowników – w obu przypadkach w wyniku ułatwiania dostępu do siedziby Spółki w różnych lokalizacjach. Jednocześnie należy podkreślić, że miejsca parkingowe mogą być wykorzystywane zarówno przez pracowników. jak i klientów bez uprzedniej zgody lub potwierdzenia. Miejsca są jedynie przypisane do Spółki jako najemcy miejsc.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wszystkich rodzajów umów wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT ponadto dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów.

WSA w Warszawie w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2630/22 wskazywał:

„Podatnik musi więc potrafić wykazać związek kosztu z przychodem (potencjalnym) lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i w tym zakresie jego stanowisko może podlegać ocenie. Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że potencjalnie przysparzać one będą konkretne przychody lub też zachowają (zabezpieczą) źródło przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku jako mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu”.

Powyższe potwierdza także uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., I SA/Po 838/21 i powołane tam orzecznictwo:

„podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat”.

W ocenie Wnioskodawcy koszty miejsc parkingowych będące przedmiotem wniosku, wśród kosztów uzyskania przychodów Spółki stanowią tzw. koszt pośredni (tj. koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), bowiem są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przyczyniają się w ogólny sposób do osiągania przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W zakresie lokalizacji w C otrzymywana faktura zawiera jedną pozycję i należy uznać, iż opłata za parking jest elementem całości kosztów najmu powierzchni biurowej. Nie jest zatem zasadne wyodrębnianie w jakikolwiek sposób części wynagrodzenia przypadającej na miejsca parkingowe, skoro sam wynajmujący nie dokonuje takiego podziału.

W zakresie J, K, E, F, I, G oraz H w ocenie Wnioskodawcy, pomimo osobnej pozycji na fakturze w zakresie najmowanych miejsc parkingowych, Spółka wykorzystuje te miejsca na cele działalności gospodarczej przeznaczając je do wykorzystania przez pracowników oraz klientów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, miejsca parkingowe udostępniane na rzecz klientów i pracowników Spółki są najmowane celem uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła i mogą stanowić dla Spółki tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe, z których korzysta w ramach zawartych umów najmu długoterminowego. Spółka w kilku lokalizacjach wynajmuje biura wraz z miejscami parkingowymi. Posiada również flotę służbowych samochodów. Z miejsc parkingowych korzystają pracownicy Spółki, kontrahenci i goście. Wynajem tych powierzchni jest niezbędny dla świadczenia przez Spółkę usług i jest związany tylko z tym obszarem działalności Spółki. Spółka udostępnia miejsca parkingowe dla pracowników i klientów Spółki w różnych lokalizacjach w celu, odpowiednio:

-zwiększenia produktywności oraz mobilności jej pracowników,

-zwiększania zainteresowania usługami Spółki po stronie klientów i potencjalnych klientów /gości

-w obu przypadkach poprzez ułatwianie dostępu do przedstawicieli Spółki w różnych lokalizacjach.

Zapewnianie miejsc parkingowych ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i ma przyczyniać się do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki rozumianego jako podstawowa działalność gospodarcza realizowana przez pracowników Spółki oraz w sposób pośredni, do osiągania przychodów w wyniku rozwoju sprzedaży na rzecz klientów Spółki.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy uznać, że wydatki ponoszone na wynajem miejsc parkingowych, które wynajmowane są wraz z biurami w różnych lokalizacjach, są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przez nią przychodów.

W konsekwencji, poniesione przez Spółkę wydatki na wynajem miejsc postojowych mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w przepisach art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że – jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia – wydatki dotyczące wynajmu miejsc parkingowych pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz wpływają na wzrost przychodów Wnioskodawcy w sposób pośredni. Nie są bowiem bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę, gdyż nie da się przypisać ich wprost do określonych przychodów; są jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do zaliczenia kosztu najmu miejsc postojowych do kosztu uzyskania przychodów jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto organ informuje, że kwestię dotyczącą podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) objęto odrębnym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).