Wartość niespłaconych zobowiązań na moment wykreślenia spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a przychód.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wartość niespłaconych Zobowiązań Spółki, wynikających z zawartych Umów Pożyczek, wymagalnych i nieprzedawnionych na moment wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z koniecznością dokapitalizowania prowadzonej działalności, Spółka zaciągnęła zobowiązania z tytułu umów pożyczek (zwanych dalej: „Umowami pożyczek”). Umowy pożyczek zostały zawarte z osobą fizyczną będącą wspólnikiem Spółki oraz spółką kapitałową powiązaną ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), (dalej łącznie: „Pożyczkodawcy”). Zobowiązania pieniężne wynikające z Umów Pożyczek (dalej: „Zobowiązania”), na które składają się kwoty główne i należne odsetki nie zostały dotychczas spłacone. W związku z zaprzestaniem prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej przez Spółkę, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje podjąć zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), uchwałę w przedmiocie likwidacji Spółki, zakończyć działalność i wykreślić Spółkę z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). Zgodnie z przewidywaniem Spółki, wartość aktywów zgromadzonych przez likwidatora w toku prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie wystarczy na pokrycie Zobowiązań Spółki z tytułu Umów Pożyczek.

Pożyczkodawcy nie zamierzają rezygnować ze swoich roszczeń wynikających z Umów Pożyczek, w szczególności nie zawrą ze Spółką żadnego porozumienia, na mocy którego doszłoby do zwolnienia Spółki z długu, potrącenia lub odnowienia Zobowiązań wynikających z Umów Pożyczek (zarówno co do kwot głównych jak i należnych odsetek). Zobowiązania wynikające z Umów Pożyczek nie są przedawnione i nie ulegną przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

W rezultacie, na dzień wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Spółka posiadać będzie w dalszym ciągu wymagalne, niespłacone i nieprzedawnione Zobowiązania wynikające z Umów Pożyczek.

Pytanie

Czy wartość niespłaconych Zobowiązań Spółki, wynikających z zawartych Umów Pożyczek, wymagalnych i nieprzedawnionych na moment wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych Zobowiązań Spółki, wynikających z zawartych Umów Pożyczek, wymagalnych i nieprzedawnionych na moment wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem judykatury oraz doktryny prawa, fakt istnienia niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań z tytułu Umów Pożyczek nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego Spółki i wykreśleniu Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 2007 r. o sygn. akt II CSK 240/07 „można uznać za utrwalony w judykaturze Sądu Najwyższego pogląd sprowadzający się do tezy, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji, możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone”.

W związku z powyższym, uznać należy, że pomimo iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z Rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane Zobowiązania z tytułu Umów Pożyczek, dopuszczalne będzie wykreślenie Spółki z rejestru Przedsiębiorców, a tym samym formalne zakończenie jej istnienia.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Zobowiązań, w przypadku gdy nie zostaną one spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki i w związku z tym będą stanowiły niespłacone zobowiązania Spółki na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a)zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b)środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z powołanych przepisów wynika, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązania, co do zasady, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątki od ww. zasady wskazane zostały w przywołanym w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, posiadane przez Spółkę Zobowiązania nie uległy i na moment likwidacji nie ulegną przedawnieniu. W związku z tym, wykluczone jest powstanie przychodu z tytułu przedawnienia. W dalszej kolejności należy zweryfikować czy z chwilą wykreślenia z rejestru i ustania bytu prawnego Spółki nie zajdzie druga wymieniona w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przesłanka tj. umorzenie Zobowiązań wynikających z Umów pożyczek.

Z uwagi na to, że ustawa o CIT, nie zawiera definicji legalnej umorzenia zobowiązania, koniecznym jest odwołanie się do definicji słownikowej, zawartej w internetowym słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którą umorzenie to całkowita bądź częściowa rezygnacja ze ściągania jakiś należności pieniężnych. Dodatkowo, posiłkować się można regulacjami Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”), zgodnie, z którymi umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie (art. 498-508 KC).

Potrącenie, jak wskazuje art. 498 KC, polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Przesłanką do wystąpienia potrącenia jest jednakże istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadała wierzytelności w stosunku do Pożyczkodawców, co wyklucza dokonanie umorzenia Zobowiązań poprzez ich potrącenie.

Odnowienie, zgodnie z art. 506 KC, jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na mocy której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W konsekwencji, dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, a w jego miejscu pojawia się nowe. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Zobowiązania Spółki z tytułu Umów Pożyczek nie zostaną zamienione na inne, nowe zobowiązania, a tym samym nie dojdzie do odnowienia w rozumieniu art. 506 KC.

Co więcej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do zwolnienia Spółki z długu. W świetle art. 508 KC „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Do zwolnienia z długu dochodzi zatem na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie. Brak zgody dłużnika eliminuje możliwość dokonania umorzenia. Jednocześnie, zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pożyczkodawcy nie zamierzają rezygnować ze swoich roszczeń wynikających z Umów Pożyczek, w szczególności nie zawrą ze Spółką żadnego porozumienia, na mocy którego doszłoby do zwolnienia Spółki z długu.

Reasumując, z uwagi na to, że do wygaśnięcia Zobowiązań dojdzie w następstwie innego niż potrącenie, odnowienie czy zwolnienie z długu zdarzenia prawnego jakim będzie rozwiązanie Spółki i wykreślenie jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do umorzenia Zobowiązań, które powodowałoby po stronie Spółki powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Przychód w podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się z konkretną korzyścią (realnym przysporzeniem) o wymiarze finansowym powodującą zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, który stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi automatycznie w momencie wykreślenia Spółki z KRS), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu. Co więcej, wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym. 

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje m.in. z 4 lipca 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.252.2023.1.PK/IN, z 5 października 2023 r. 0111-KDIB2-1.4010.362.2023.2.MM, z 10 stycznia 2024 r. 0111-KDWB.4010.145.2023.1.HK, z 13 maja 2020 r. 0111-KDIB1-1.4010.155.2020.1.MF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.