W zakresie ustalenia skutków podatkowych Umowy, które przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

   - w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotowa Umowa spełnia przesłanki umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

   - w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy jest „Przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

   - Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ich wartości rynkowej;

   - wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 2, a także dodatnia wartość firmy będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę;

   - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT oraz WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 października 2024 r. (wpływ w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…), (dalej: „Korzystający”) zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego przedsiębiorstwa z Finansującym (dalej: „Umowa”).

Finansującym będzie spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…), (dalej: „Finansujący”).

Mając na względzie dalsze plany biznesowe Wnioskodawcy, Finansujący planuje oddanie całości przedsiębiorstwa, tj. działalności w zakresie Działu Zarządzenia Gruntami, do prowadzenia w ramach umowy leasingu przedsiębiorstwa (dalej: „Umowa”).

Należy wskazać, że przedmiotem Umowy będzie całe przedsiębiorstwo Finansującego, tj. całość składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i dzierżawy gruntów, (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

W skład Przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem Umowy wchodzić będą w szczególności:

 1) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości (…), stanowiącego działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), stanowiący plac składowy/przetwórczy węgla lub kruszyw, utwardzony płytami betonowymi;

 2) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości (…), stanowiącego działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, dla którego (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…);

 3) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości (…), stanowiącego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), (…) i (…), o powierzchni łącznej (…) ha, dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…);

 4) dwie wiaty wolnostojące ujęte w ewidencji środków trwałych;

 5) ogrodzenie placu ujęte w ewidencji środków trwałych;

 6) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości ((…) zł na rok);

 7) opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ((…) zł na rok);

 8) prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 8 grudnia 2021 r. zawartej ze spółką (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…);

 9) środki pieniężne;

10) prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę z jednym pracownikiem;

11) samochód osobowy, telefon, komputer;

12) akta osobowe pracownicze, inne dokumentacje, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

W ramach umowy leasingu przedsiębiorstwa, zawierającej wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne, do Korzystającego przeniesiony zostanie także, na zasadzie przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 21¹ Kodeksu pracy, dotychczasowy pracownik z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc.

Powyższe materialne i niematerialne składniki majątku, mające być przedmiotem Umowy, tworzyć będą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie zarządzania i dzierżawy gruntów. Należy podkreślić, że Korzystający, dysponując Przedsiębiorstwem składającym się na przedmiot Umowy, będzie mógł samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Finansującego w ramach Przedsiębiorstwa.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem Umowy stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Finansującego działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i dzierżawy gruntów. Po zawarciu Umowy leasingu ta sama działalność będzie prowadzona, przez Korzystającego. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy:

   - opłaty wstępnej,

   - miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Suma opłaty wstępnej oraz rat kapitałowych, o których mowa powyżej, odpowiada w łącznej kwocie, wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Wartość rynkowa przedmiotu Umowy (rozumiana jako suma opłat przewidzianych w Umowie leasingu, tj. suma rat kapitałowych i wstępnej opłaty leasingowej) będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa dnia jego przyjęcia do odpłatnego korzystania. W takim przypadku powstanie dodatnia wartość firmy (dalej: „Dodatnia wartość firmy”).

Umowa leasingu będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Przedsiębiorstwa po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu zawierana przez Finansującego, nie tylko z Korzystającym, ale przez cały czas trwania jego działalności gospodarczej). Umowa leasingu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami, Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie leasingu. Umowa będzie zawierać zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający.

Pytania

 1. Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) przedmiotowa Umowa spełnia przesłanki umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o CIT?

 2. Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) przedmiotem Umowy jest „Przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT?

 3. Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ich wartości rynkowej?

 4. Czy wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 2 (winno być: „3”), a także dodatnia wartość firmy będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę?

 5. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT oraz WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1) W opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotowa Umowa spełnia ustawowe przesłanki umowy leasingu finansowego.

 2) Przedmiotem Umowy będzie „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

 3) Wartość początkową ŚT oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej.

 4) Wartość początkowa ŚT oraz WNiP, a także dodatnia wartość firmy będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

 5) Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT oraz WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad 1

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3. Umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 17a pkt 3 ustawy o CIT).

Jeżeli wysokość kwoty spłaty przedmiotu leasingu przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2  ww. ustawy).

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) w związku z planowanym rozwojem swojej działalności, Korzystający planuje przyjęcie do używania Dział Zarządzaniami Gruntami Finansującego w ramach umowy leasingu Przedsiębiorstwa. Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady, część przedsiębiorstwo osoby fizycznej, z wyłączeniem niektórych aktywów, które

     i) nie są związane z podstawową działalnością Działu Zarządzania Gruntami,

    ii) lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie Działu Zarządzania Gruntami.

Zgodnie z Umową, przedsiębiorstwo zostanie oddane do używania Wnioskodawcy w zamian za odpłatność. Z tytułu przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia miesięcznych rat leasingowych, dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa raty) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma opłat kapitałowych/rat kapitałowych wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 17a pkt 1 ustawy CIT, przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), Umowa zawierać będzie zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Działu Zarządzania Gruntami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający. Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat odpowiadać będzie co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ,opartej na m.in. wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i WNIP.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, będą miały do niej zastosowanie przepisy art. 17f ustawy CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiotem Umowy będzie „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

   - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

   - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

   - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

   - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

   - koncesje, licencje i zezwolenia;

   - patenty i inne prawa własności przemysłowej;

   - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

   - tajemnice przedsiębiorstwa;

   - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 55² k.c., w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby przykładowo w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie tego czy dana transakcja ma za przedmiot przedsiębiorstwo, czy też nie.

Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku z dokonywanej transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem tej transakcji nie jest przedsiębiorstwo. Decydujące jest bowiem rozstrzygnięcie czy przy użyciu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W analizowanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) przedmiotem Umowy będzie zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

 1) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości (…), stanowiącego działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) stanowiący plac składowy/przetwórczy węgla lub kruszyw, utwardzony płytami betonowymi;

 2) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości (…), stanowiącego działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…);

 3) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w miejscowości (…), stanowiącego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), (…) i (…), o powierzchni łącznej (…) ha,  dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…);

 4) dwie wiaty wolnostojące ujęte w ewidencji środków trwałych;

 5) ogrodzenie placu ujęte w ewidencji środków trwałych;

 6) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości ((…) zł na rok);

 7) opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ((…) zł na rok);

 8) prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy nieruchomości z dnia (...) 2021 r. zawartej ze spółką (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…);

 9) środki pieniężne;

10) prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę;

11) samochód osobowy, telefon, komputer;

12) akta osobowe pracownicze, inne dokumentacje, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne mające być Przedmiotem Umowy prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne.

W rezultacie, będące Przedmiotem Umowy składniki będą w pełni umożliwiać prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Finansującego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 3

Jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, przepisy wprost nie wskazują, w jaki sposób, na potrzeby zakwalifikowania danej umowy, należy ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej ŚT oraz WNiP wymaga analizy przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem leasingu zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie ze wskazanym art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

 1) suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT;

 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Reasumując, z uwagi na powstanie dodatniej wartości firmy, wartość początkową ŚT oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej.

Jednocześnie wartość początkową firmy w analizowanym zdarzeniu przyszłym należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, jako różnicę między ceną nabycia ZCP (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w: 

   - interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.280.2020.1.AG, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w związku z wystąpieniem Dodatniej wartości firmy w wyniku zawarcia Umowy, łączną wartość początkową użytkowanych w oparciu o Umowę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowych (...) Dodatnią wartość firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia, tj. wartością rynkową Przedmiotu Umowy wynikającą z wyceny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Umowy, w szczególności wartością rynkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz Zapasów;

   - jak również w interpretacji z 4 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.151.2018. 1.MS, w której Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzającym powyższe rozważania.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie 2 (winno być: „3”), tj. zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, a także dodatnia wartość firmy będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 (winno być: „3”), w ocenie Wnioskodawcy, za wartość początkową ŚT oraz WNiP należy uznać ich łączną wartość rynkową (z uwagi na wystąpienie dodatniej wartości firmy).

Jednocześnie, wartość firmy należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy CIT, jako różnicę między ceną nabycia ZCP (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż argumentacja dotycząca ustalenia wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy przedstawiona w uzasadnieniu do pytania 2 (winno być: „3”) pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 3 (winno być: „4”).

Skoro bowiem art. 17a pkt 7 ustawy o CIT wprost odwołuje się do art. 16g ustawy o CIT - dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji (a jednocześnie brak jest w ustawie o CIT jakichkolwiek innych przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, w tym w szczególności takich, które przewidywałyby odmienną metodologię w przypadku leasingu finansowego), to nie jest zasadne, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 2 (winno być: „3”).

Dlatego też uznać należy, że Spółka będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT oraz WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także wartości firmy ZCP.

Dodatkowo, stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia wartości początkowej ŚT oraz WNiP, a także wartości firmy ZCP, dla celów amortyzacji podatkowej wynika z wykładni systemowej art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca na podstawie Umowy poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien mieć prawo do zaliczenia wartości tego kosztu (rat leasingowych) do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu czy dotyczą one ŚT, WNiP czy wartości firmy ZCP. Taką możliwość przewiduje ustawa o CIT.

Dopełnieniem regulacji dotyczącej dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy jest art. 17f ustawy o CIT, na podstawie którego Spółka jako korzystający nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu Umowy w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (a contrario Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych części rat leasingowych niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Aby wskazane przepisy umożliwiały Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów, suma części rat leasingowych wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 17f ustawy o CIT powinna odpowiadać kosztowi, który Spółka ma prawo rozpoznać poprzez amortyzację.

Jako wskazówkę w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającą powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy można wskazać interpretację indywidualną z 16 grudnia 2020r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.280.2020.1.AG: zgodnie z art. 16a ust. 2 oraz 16b ust. 2 ustawy o CIT, kosztem podatkowym dla Korzystającego będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników leasingowanego Przedmiotu Umowy, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy o CIT. W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Korzystający uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji. (...) Dodatnia wartość firmy powstała w wyniku przyjęcia do odpłatnego korzystania Przedmiotu Umowy, natomiast odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zawartą Umową dokonuje Korzystający, Dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Ad 5

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 2 (winno być: „3”), które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 3 (winno być: „4”), zdaniem Wnioskodawcy,

        i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy ZCP, w trakcie obowiązywania Umowy, oraz

       ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z ZCP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (część odsetkowa),

będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ust. 6 przywołanego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 (winno być: „3 i 4”), przedmiot Umowy będzie obejmował ZCP, w skład którego będą wchodzić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ŚT, WNiP), o których mowa w art. 16a oraz art. 16b ustawy o CIT. Do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego nie będzie można zaliczyć uiszczanych na podstawie Umowy opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy.

A contrario, uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. Tym samym wartość opłat leasingowych uiszczanych na podstawie Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy i nieuwzględnionej w wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy, Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. 

Podobnie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy ustalonych zgodnie ze sposobem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 2 (winno być: „3”), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

   - z 26 listopada 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG, gdzie Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: biorąc pod rozwagę, że wartość Przedmiotu Umowy oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedmiotu Umowy, powstanie tzw. goodwill (dodatnia wartości firmy), opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie tejże wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Korzystającego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,

   - z 28 września 2022 r. Znak: 0115-KDIT1.4011.468.2022.1.MR, gdzie Organ stwierdził, iż w przypadku zawarcia Umowy Korzystający będzie uiszczać ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, w tym wypadku wartość rynkową ZCP) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Umowy po stronie Finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie będzie stanowić przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części przewyższającej tę wartość, to jest spłata dodatniej wartości firmy oraz część odsetkowa rat leasingowych. Rozliczenie przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w czasie pozwoli zachować symetrię rozliczeń podatkowych po stronie Finansującego i Korzystającego. Korzystający będzie bowiem rozliczał koszty z tytułu Dodatniej wartości firmy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo zawrzeć z Finansującym umowę leasingu finansowego, której przedmiotem będzie całe przedsiębiorstwo Finansującego.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy opisana we wniosku umowa spełnia przesłanki umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz czy przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją wynikającą z treści art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o  podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego,

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie.

Istotą rozstrzyganych wątpliwości jest kwestia kwalifikacji podatkowej umowy odpłatnego oddania do używania opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i nie materialnym, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT poświęcone leasingowi nie obejmują swoją dyspozycją stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do odpłatnego oddania przez jeden podmiot (finansującego) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, określanego mianem korzystającego. Powyższe stwierdzenie wynika z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT,

Tym samym, definiując pojęcie leasingu należy w pierwszej kolejności odnieść się do umowy leasingu, zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym.

W myśl art. 709¹ Kodeksu cywilnego,

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że normatywnie określony na gruncie prawa cywilnego typ umowy leasingu odnosi się wyłącznie do stosunków umownych, których przedmiotem świadczenia ze strony finansującego jest nabycie określonej rzeczy i przekazanie tej rzeczy drugiej stronie umowy – korzystającemu. Należy jednak mieć na względzie, że w oparciu o zasadę swobody umów, będącą jedną z fundamentalnych zasad regulujących stosunki prywatnoprawne, strony mogą ukształtować zawieraną między nimi czynność prawną w sposób odbiegający od kodeksowego modelu umowy leasingu jako typu umowy nazwanej. W ten sposób podatnicy mogą powołać do życia stosunek prawny odbiegający od kodeksowego wzorca umowy leasingu i ukształtować poszczególne jej elementy w sposób odmienny, dostosowując funkcjonalność zawieranego kontraktu do zamierzonych celów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i poglądami doktryny, prawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego. Może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek, jak również na potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na użytek tej gałęzi prawa.

Adresując możliwość powołania do życia przez uczestników obrotu prawnego czynności prawnej niepokrywającej się ze wszelkimi elementami przedmiotowo istotnymi umowy leasingu uregulowanej postanowieniami Kodeksu cywilnego, ustawodawca podatkowy na potrzeby stosunków podatkowych ustanowił autonomiczną – względem regulacji Kodeksu cywilnego – definicję umowy leasingu.

W myśl tej definicji, sformułowanej w ramach wyżej przywołanego art. 17a pkt 1 ustawy CIT, umową leasingu dla celów podatkowych będzie umowa określona postanowieniami Kodeksu cywilnego, jak również umowy nieodpowiadające wprost pojęciu leasingu funkcjonującemu na gruncie stosunków prawa prywatnego.

Podatkowa definicja leasingu ma więc szerszy zakres zastosowania, obejmując umowę uregulowaną w kodeksie cywilnym (a więc umowę nazwaną), jak i każdą inną umowę niż ta zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Treść przytoczonego art. 17a pkt 1 ustawy CIT bezpośrednio wskazuje, że funkcjonujące w reżimie opodatkowania osób prawnych pojęcie leasingu – w przeciwieństwie do umowy leasingu w rozumieniu Kodeksu cywilnego – znajduje zastosowanie również do innych niż rzeczy przedmiotów stosunków cywilnoprawnych. Niemniej, przy procesie rekonstrukcji normatywnej treści z przywołanej regulacji, nie sposób zignorować faktu, iż odnosi się jedynie do konkretnie oznaczonych kategorii aktywów. Pośród nich ustawodawca dopuścił składniki majątkowe, które mogą funkcjonalnie tworzyć przedsiębiorstwo lub ZCP, być częścią tych struktur, ich składnikiem. Należy jednak zauważyć, że w ramach członu definiującego podatkowe rozumienie leasingu nie uwzględniono przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zarówno przedsiębiorstwo, jak i jego zorganizowania część, posiadają ustawowo określone znaczenie. Zgodnie z przywołanymi wcześniej definicjami, stanowią pewne struktury organizacyjne, obejmujące składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu działalności gospodarczej i charakteryzujące się określonym stopniem zorganizowania. Z mocy samego prawa, przedsiębiorstwo obejmuje również składniki, które nie mogą być przedmiotem leasingu na gruncie ustawy CIT. W związku z powyższym, zawarcie umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na potrzeby kwalifikacji podatkowej może być uznana co najwyżej za leasing poszczególnych (tj. tych, które zostały wskazane w treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) składników majątkowych. Również kolejne przepisy rozdziału 4a tej ustawy odnoszą się do poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem umowy o korzystanie.

Brak wskazania w treści przepisów o leasingu przedsiębiorstwa (ZCP) nakazuje przyjąć, że wyinterpretowana norma swym zakresem zastosowania nie powinna obejmować tych struktur organizacyjnych. Wyniki takiej wykładni, wspierają także inne rodzaje wykładni.

Do podobnych wniosków bowiem prowadzi wzięcie pod uwagę rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej, której treścią jest uwzględnienie wpływu innych przepisów i systematyki całego aktu prawnego. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych szeroko referują w swej treści do pojęć przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Ze względu na charakter prawny przedsiębiorstwa (ZCP) oraz znaczenie tych struktur dla praktyki gospodarczej, ustawodawca powszechnie przewiduje odmienne konsekwencje podatkowe dla konkretnych czynności w zależności do tego czy mają za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), czy też dotyczą innych aktywów niepieniężnych.

Okoliczność ta, wsparta założeniem o racjonalności ustawodawcy, nakazuje przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami o leasingu podatkowym leasingu przedsiębiorstwa (względnie ZCP), to ustawodawca dałby temu wyraz przez bezpośrednio odwołanie, wzorem innych instytucji podatkowych, regulujących skutki transakcji, mających za przedmiot analizowane struktury.

Wobec tego, brak uwzględnienia w definicji leasingu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, że względem przywołanych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej struktur organizacyjnych, nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy CIT, choć mogą dotyczyć składników majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 w zakresie kwalifikacji, na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, opisanej we wniosku Umowy jako umowy leasingu jest nieprawidłowe.

Z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, dokonanie oceny Państwa stanowiska w zakresie ustalenia czy ww. składniki stanowią przedsiębiorstwo (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), a także możliwość amortyzacji dodatniej wartości firmy i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i 5) stało się niezasadne.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych i WNiP wchodzących w skład ww. przedsiębiorstwa i ich amortyzacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i część pytania nr 4 i 5), a także możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat leasingowych od środków trwałych i WNiP w części niestanowiącej spłaty ich wartości początkowej (dalsza część pytania nr 5), wskazać należy, że skoro zawarcie umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i która na potrzeby kwalifikacji podatkowej może być uznana co najwyżej za leasing poszczególnych (tj. tych, które zostały wskazane w treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) składników majątkowych, to dokonując oceny na gruncie przepisów dotyczących amortyzacji i kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do poszczególnych składników majątkowych wskazanych w tym przepisie, będących przedmiotem umowy o korzystanie (umowy leasingu). W niniejszej sprawie będą to środki trwałe oraz WNiP (w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z art. 17f ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

 1. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

 a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

 b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

 2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W myśl art. 17a ust. 7 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 17i ww. ustawy,

 1. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

 2. Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów lub prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie do poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu będą spełnione warunki z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

1) umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych;

3) umowa będzie zawierała postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu opisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający,

to od wartości początkowej tych poszczególnych środków trwałych (za wyjątkiem gruntów) będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wartość początkową powinni Państwo ustalić odrębnie dla każdego środka trwałego i WNiP na podstawie art. 16g ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 17a ust. 7 ustawy o CIT. Zatem, w Państwa sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów nie będą Państwo mogli zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, ponieważ zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT grunty i prawa wieczystego użytkowania nie podlegają amortyzacji, a zgodnie z art. 17i ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie w sposób wskazany w tym przepisie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem do pytania nr 3 i 4 w części odnoszącej się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, że:

   - wartość początkową ŚT oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej (…) w odniesieniu do określenia wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem leasingu zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT oraz

   - wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT,  będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano wyżej w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, wartość początkową powinni Państwo ustalić odrębnie dla każdego środka trwałego i WNiP na podstawie art. 16g ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17a ust. 7 ustawy o CIT. Zatem, w Państwa sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Dopiero od tak ustalonej wartości początkowej poszczególnych ww. składników majątku trwałego będą Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów podatkowych (za wyjątkiem gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Natomiast z uwagi  na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, dokonanie oceny czy ww. składniki stanowią przedsiębiorstwo stało się niezasadne, a tym samym również ocena tej części Państwa stanowiska dot. pytania nr 4, która dotyczyła amortyzacji dodatniej wartości firmy stała się niezasadna.

Natomiast, odnosząc się do Państwa stanowiska do pytania nr 5 w części dotyczącej środków trwałych i WNiP wskazać należy, że jeżeli w istocie do poszczególnych środków trwałych będą spełnione warunki z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, to od ustalonej w ww. sposób wartości początkowej środków trwałych będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Natomiast nie będziecie Państwo mogli zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNIP, ponieważ jak wynika z wniosku WNiP w nabywanym przez Państwa przedsiębiorstwie będą wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu, które nie podlegają amortyzacji na podstawie art. 16c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast a contrario przepisu art. 17f  ust. 1 i art. 17i ust. 1 ustawy o CIT, wartość opłat leasingowych w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i WNiP (tzw. część odsetkowa), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. 

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem do pytania nr 5, że:

odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT oraz WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, (…)  będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - ponieważ w niewłaściwy sposób ustaliliście Państwo wartość początkową ww. składników majątku.

Zatem będziecie Państwo mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (za wyjątkiem gruntów) jednak od wartości początkowej ustalonej w sposób wskazany w uzasadnieniu do oceny stanowiska nr 3 i 4. Natomiast nie będziecie Państwo mogli zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNIP, ponieważ jak wynika z wniosku WNiP w Państwa przedsiębiorstwie będą wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu, które nie podlegają amortyzacji na podstawie art. 16c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast części kwoty niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT i WNiP będziecie mogli Państwo zaliczyć do kosztów podatkowych, jednak również w sposób wskazany powyżej.

Natomiast z uwagi  na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT,  dokonanie oceny czy ww. składniki stanowią przedsiębiorstwo stało się niezasadne, a tym samym również ocena tej części Państwa stanowiska do pytania nr 5 dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatniej wartości firmy stała się niezasadna.

Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

 1) W opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotowa Umowa spełnia ustawowe przesłanki umowy leasingu finansowego – jest nieprawidłowe;

 2) Wartość początkową ŚT oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej – jest nieprawidłowe,

 3) Wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w ww. sposób, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę – jest nieprawidłowe;

 4) Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT (za wyjątkiem gruntów)oraz WNiP ustalonej ww. sposób, w trakcie obowiązywania Umowy oraz wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT, WNiP będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, dokonanie oceny Państwa stanowiska w zakresie ustalenia czy ww. składniki stanowią przedsiębiorstwo (pytanie nr 2), a także możliwość amortyzacji dodatniej wartości firmy i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów (część pytania nr 4 i 5) stało się niezasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).