W jaki sposób ustalić wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) umarzanych udziałów (koszty uzyskania przychodu Spółki).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków poniesionych na nabycie umarzanych udziałów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 17 września 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane tego samego dnia, uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 23 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: (…). Spółka została skomunalizowana (…) 2011 r. na mocy umowy nieodpłatnego przeniesienia praw z udziałów (…) zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą (…).

Spółka prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, a podstawowym celem jej działania jest wykonywanie zadań własnych Gminy (…).

Do zadań Spółki należy administrowanie (…)stanowiącymi własność zarówno Gminy (…) oraz Spółki.

W ramach prowadzenia przez Spółkę przedmiotu działalności realizowane będą/są zadania określone w następujących obszarach, w tym zadania własne gminy: (…).

Przedmiotem działalności Spółki jest: (…).

Kapitał własny Spółki pokryty został funduszem założycielskim, funduszem przedsiębiorstwa i niepodzielonym wynikiem finansowym za okres działalności przed komercjalizacją przedsiębiorstwa państwowego, w którym ustalony kapitał zakładowy stanowi kwotę (…). Kapitał zakładowy Spółki wynosi (…). Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na 74.000 równych i niepodzielnych udziałów, o wartości nominalnej (…)każdy.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina (…) (uprzednio Skarb Państwa). Aktem notarialnym rep. (…) z (…) 1998 r., w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym do Spółki Y sp. z o.o., został wniesiony przez (…) wkład niepieniężny w postaci:

  - (…);

  - (…);

  - Wieczystego użytkowania gruntu, (…).

Łączna wartość aportu wyniosła (…) i w zamian za to (…) objęło 42.275 udziałów po (…) każdy o łącznej wartości (…). Następnie w wyniku wykonania powyższego aktu został podpisany akt notarialny rep. (…) z (…) 1998 r. „umowa przeniesienia”, na podstawie którego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zostały przeniesione na Spółkę Y Sp. z o.o. przez (…).

Ustanowienie wieczystego użytkowania wymienionych działek nr (…) nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia (…) 1997 r., znak (…), w której podaje się, że decyzja ta stwierdza nabycie przez (…) z mocy prawa, z dniem (...) 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego. W decyzji podaje się, że grunty będące w zarządzie państwowych osób prawnych w dniu wejścia ustawy, z mocy prawa stają się własnością tych osób. Decyzja wymienia też trzy dokumenty, na podstawie których uznaje się zarząd na gruntach, w tym protokół zdawczo-odbiorczy z (…) 1978 r. (…) zostało wybudowane w 1966 r. a pozwolenie na użytkowanie (…) uzyskało (…) 1967 r. (…) zostało wybudowane w 1969 r., a pozwolenie na użytkowanie (…) uzyskało (…) 1969 r.

Nieruchomości te zostały najprawdopodobniej pierwszy raz użyte do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem wprowadzenia podatku VAT ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.

Z uwagi na okresy przechowywania dokumentacji księgowej, Wnioskodawca nie posiada tak wiekowych dokumentów księgowych. Po przeprowadzeniu mediacji, aktem notarialnym z (…) 2023 r., rep. (…) X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpiły do ugody, której intencją było:

 1) doprowadzenie do zmiany treści księgi wieczystej Nieruchomości, poprzez wskazanie w Dziale II jako użytkownika wieczystego nieruchomości spółki X w miejsce Y;

 2) wydanie Nieruchomości przez Y w ustalonym w niniejszej Ugodzie terminie i na ustalonych w niej warunkach;

 3) zapłata przez X na rzecz Y środków pieniężnych w wysokości (…) zł tytułem pokrycia wkładu w Spółce Y – X Sp. z o.o.;

 4) nabycie przez Y udziałów własnych przysługujących X po ustalonej w Ugodzie wartości, celem ich umorzenia;

 5) rozliczenie wszelkich wzajemnych roszczeń istniejących w dniu zawarcia Ugody oraz mogących powstać w przyszłości, jak również ostateczne zakończenie trwającego Sporu.

W wyniku zawartej ugody:

 1) Y oświadczyła, iż uznaje roszczenie ewentualne zgłoszone przez X w Sporze zainicjowanym przed Sądem Okręgowym (…) o usunięcie niezgodności treści księgi wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) z rzeczywistym stanem prawnym poprzez nakazanie wpisu w dziale II tej księgi wieczystego użytkownika X, zamiast Y. W konsekwencji zobowiązała się do wydania Nieruchomości pod warunkiem uprawomocnienia postanowienia o wpisie zmiany użytkownika wieczystego Nieruchomości w księdze wieczystej, w terminie 14 dni od uiszczenia się przedmiotowego warunku;

 2) X uznała roszczenie Y o pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i z tego tytułu zobowiązała się do zapłaty na rzecz Y należności w kwocie (…) zł tytułem pokrycia udziałów w spółce Y, pod warunkiem zawieszającym w postaci uprawomocnienia się postanowienia sądu wieczystoksięgowego ujawniającego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz X;

 3) X cofnęła zgłoszone w Sporze roszczenie o wydanie Nieruchomości, na co Y wyraziła zgodę.

Opisane zobowiązania i warunki Ugody zostały wykonane w całości przez obie strony. Wyrokiem z (…) 2023 r., sygn. akt (…), w sprawie z powództwa X przeciwko Y o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, Sąd Okręgowy w (…) nakazał, aby w dziale II księgi wieczystej KW nr (…), prowadzonej w Sądzie Rejonowym (…) dla nieruchomości położonej w (…), wpisać jako wieczystego użytkownika X zamiast Y.

Spółka planuje obniżyć kapitał zakładowy i w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów przenieść na wspólnika – Gminę (…) – opisane wyżej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budowlami (Nieruchomość).

Wątpliwości dotyczą oceny skutków podatkowych przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w ramach obniżenia kapitału zakładowego i dobrowolnego umorzenia udziału – w szczególności ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który powstanie w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów – wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) umarzanych udziałów.

W piśmie z 23 września 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo m.in., że składniki majątku mające być przedmiotem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów od Gminy (…) zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. co potwierdza ww. decyzja wydana na podstawie przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 464 ze zm.) oraz § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 marca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. nr 23, poz. 97).

Pytanie

W jaki sposób w opisanym zdarzeniu przyszłym ustalić wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) umarzanych udziałów (koszty uzyskania przychodu Spółki)?

Państwa stanowisko w sprawie (zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r.)

Państwa zdaniem, wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów (kosztem ich objęcia) w tym przypadku, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wobec nieokreślenia w statucie, akcie założycielskim lub umowie spółki, oraz w żadnym innym dokumencie o podobnym charakterze wartości opisanego wkładu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), kosztem uzyskania przychodu będzie jego wartość rynkowa na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy: Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy: Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 cyt. ustawy: Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 powołanej ustawy: Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Stosownie do art. 199 § 6 k.s.h.: Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Podsumowując, k.s.h. przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

   - umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

   - umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

   - umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały celem umorzenia.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów u.p.d.o.p., wskazać należy, że ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W przypadku jednak opisanym w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., tj.: W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (art. 15k ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jak natomiast stanowi ww. przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia.

Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym powyższy przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14). Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz wspólnika udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji. Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

-Ustalenie kosztu uzyskania przychodu

W Państwa ocenie, stosownie do cytowanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wobec nieokreślenia w akcie założycielskim wartości opisanego wkładu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), kosztem uzyskania przychodu (objęcia udziałów) będzie jego wartość rynkowa na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Alternatywnie, za koszt uzyskania przychodu (objęcia udziałów) uznać można wartość zobowiązania X wobec Y wynikającego z zawartej (…)2023 r. ugody, tj. (…) zł.

-Ustalenie przychodu podatkowego

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeśli wynagrodzenie otrzymane przez X za zbycie udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe od wydatków poniesionym na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami wynagrodzenia. W takim przypadku X nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miała prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Wskazać również należy, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz wspólnika udziałów/akcji, celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Wreszcie jeśli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to nie wystąpi przychód podatkowy.

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. W konsekwencji wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie, o ile wystąpi, tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji), należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności). Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego. Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Reasumując, jeżeli za umorzone udziały X otrzyma wynagrodzenie, którego wartość będzie równa wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie wystąpi przychód podatkowy do wykazania i opodatkowania. W sytuacji gdy otrzymane wynagrodzenie przewyższać będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przychodem do opodatkowania będzie ta nadwyżka. Natomiast jeżeli X za umorzone udziały otrzyma wynagrodzenie, którego wartość będzie niższa od wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miała prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej oceny prawnej są przykładowo interpretacje indywidualne DKIS:

- z 1 grudnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.657.2022.2.BS;

- z 8 grudnia 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.91.2022.2.AW;

- z 9 grudnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.762.2022.1.MZA;

- z 16 grudnia 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.98.2022.1.HK;

- z 9 czerwca 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.11.S/KW;

- z 29 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.647.2022.1.AND.

- Konkluzja

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów (kosztem ich objęcia) w tym przypadku, stosownie do cytowanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wobec nieokreślenia w akcie założycielskim wartości opisanego wkładu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), będzie jego wartość rynkowa na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Alternatywnie, za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość zobowiązania X wobec Y wynikającego z zawartej (…) 2023 r. ugody, tj. (…) zł.

Zatem na gruncie CIT wystąpić mogą trzy skutki:

 1) jeżeli za umorzone udziały X otrzyma wynagrodzenie, którego wartość będzie równa wartości rynkowej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego lub wartości zobowiązania X wobec Y wynikającego z zawartej (…) 2023 r. ugody, tj. (…) zł, wówczas nie wystąpi przychód podatkowy do wykazania i opodatkowania;

 2) w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie przewyższać będzie opisane w pkt 1 wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka przychodu nad tymi wydatkami;

 3) natomiast jeżeli X za umorzone udziały otrzyma wynagrodzenie, którego wartość będzie niższa od wartości opisane w pkt 1 wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów, wówczas nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miała prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w uzupełnieniu wniosku na pytanie, kiedy dokładnie i na jakiej podstawie prawnej (z jakiego tytułu), nabyli Państwo składniki majątku mające być przedmiotem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów od Gminy (…), wskazali Państwo, że składniki majątku mające być przedmiotem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów od Gminy (…) zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Okoliczność tę przyjęto za Państwem i stanowi ona element zdarzenia przyszłego.

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 ww. ustawy:

Zgodnie z powołanym przepisami wyróżnić można trzy rodzaje umorzenia udziałów/akcji:

  - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

  - bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

  - w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W przypadku umorzenia przymusowego lub warunkowego/automatycznego ww. wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców/akcjonariuszy. Kwestia ustalenia wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały/akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej „ustawa o CIT”),

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania  – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym Państwa wspólnikiem jest Gmina (…) (uprzednio Skarb Państwa). Aktem notarialnym rep. (…) z (…) 1998 r., w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym do Spółki Y sp. z o.o., wnieśli Państwo (a w istocie Państwa poprzednik prawny., tj. (…)):

  - (…);

  - (…);

  - Wieczyste użytkowanie gruntu o wartości (…) zł.

Łączna wartość aportu wyniosła (…) zł i w zamian za to objęli Państwo 42.275 udziałów po (…) zł każdy o łącznej wartości (…) zł. Następnie w wyniku wykonania powyższego aktu został podpisany akt notarialny rep. (…) z (…) 1998 r. „umowa przeniesienia”, na podstawie którego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zostały przeniesione przez Państwa na Spółkę Y Sp. z o.o. Po przeprowadzeniu mediacji, aktem notarialnym z (…) 2023 r., rep. (…) przystąpili Państwo wraz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do ugody, której intencją było:

 1) doprowadzenie do zmiany treści księgi wieczystej Nieruchomości, poprzez wskazanie w Dziale II jako użytkownika wieczystego nieruchomości spółki X w miejsce Y;

 2) wydanie Nieruchomości przez Y w ustalonym w niniejszej Ugodzie terminie i na ustalonych w niej warunkach;

 3) zapłata przez X na rzecz Y środków pieniężnych w wysokości (…) zł tytułem pokrycia wkładu w Spółce Y Sp. z o.o. (…);

 4) nabycie przez (…) udziałów własnych przysługujących X po ustalonej w Ugodzie wartości, celem ich umorzenia;

 5) rozliczenie wszelkich wzajemnych roszczeń istniejących w dniu zawarcia Ugody oraz mogących powstać w przyszłości, jak również ostateczne zakończenie trwającego Sporu.

Planują Państwo obniżyć kapitał zakładowy i w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów przenieść na jedynego wspólnika – Gminę (…) –prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budowlami (Nieruchomość).

Składniki majątku mające być przedmiotem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów od Gminy (…) zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. co potwierdza decyzja wydana na podstawie przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 464 ze zm.) oraz § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 marca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. nr 23, poz. 97).

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu ustalenia wartości wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) umarzanych udziałów (koszty uzyskania przychodu Spółki).

Państwa zdaniem, wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów (kosztem ich objęcia), będzie jego wartość rynkowa na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przy ocenie przedmiotowej transakcji wydania nieruchomości w zamian za udziały w celu ich umorzenia, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów, czyli art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest odroczona w czasie do momentu odpłatnego zbycia tego prawa. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów z chwilą zbycia środków trwałych – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże środków trwałych nie byłoby możliwe.

W przypadku natomiast poniesienia wydatków na nabycie/wytworzenie budynków i budowli podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że w związku z nabyciem własnych udziałów celem ich umorzenia, wartość wydatków poniesionych na nabycie umarzanych udziałów może nastąpić z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym też kontekście zauważyć należy, że w odniesieniu do zdarzenia przedstawionego we wniosku nie znajdzie po Państwa stronie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu wskazać bowiem należy, że odnosi się on do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, a więc znajdował będzie zastosowanie do podmiotu „zbywającego odpłatnie udziały”. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu podmiotem zbywającym udziały będzie Gmina (…), tak więc to Gmina (…) będzie miała ewentualnie możliwość zastosowania ww. przepisu a nie Państwo. W zdarzeniu przyszłym będą Państwo bowiem nabywcą przedmiotowych udziałów a nie ich zbywcą.

Wskazać należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych, wskazuje jedynie przykładowe zdarzenia – w art. 12 ust. 1 – skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Wśród tych zdarzeń nie wymieniono nabycia udziałów/akcji własnych w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Określenie przychodu uzyskanego w ramach datio in solutum nie zostało przez ustawodawcę zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, lecz zostało umiejscowione w odrębnej jednostce redakcyjnej dot. wykonania świadczenia niepieniężnego. Zatem należność wynikająca ze świadczenia w miejsce wykonania spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie przepisu szczególnego – art. 14a ustawy o CIT a nie na podstawie art. 12 ww. ustawy, zawierającego ogólne pojęcie przychodu.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że w związku z nabyciem od wspólnika Państwa udziałów celem ich umorzenia, czynność ta nie spowoduje u Państwa powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, co tym samym wyklucza w tym zakresie możliwość rozliczenia jakichkolwiek kosztów podatkowych.

Zauważyć jednakże należy, że uregulowanie zobowiązania wobec wspólnika (Gminy (…)) z tytułu wynagrodzenia należnego za planowane nabycie udziałów własnych celem ich dobrowolnego umorzenia stanowi dla Państwa odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budowlami, które to zdarzenie objęte jest dyspozycją cyt. przepisu art. 14a ustawy o CIT. Dojdzie bowiem w tym zakresie do świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), tj. wynagrodzenie pieniężne za nabyte udziały, zostanie zastąpione wynagrodzeniem w postaci wydanych nieruchomości.

Jak wynika bowiem ze wskazanego powyżej art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (zdanie drugie) przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Przeniesienie składnika majątku (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budowlami) przez dłużnika (Spółkę) na wierzyciela (wspólnika – Gminę (…)) – w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takiego składnika.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, należy mieć na względzie treść art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, który brzmi następująco:

1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Wskazać należy, że nabycie przez Spółkę od wspólnika własnych udziałów za wynagrodzeniem celem ich umorzenia, będzie skutkowało powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tego wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budowlami na rzecz wspólnika będzie prowadziło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. Nieruchomości będą przysługiwały wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na wspólnika w ramach datio in solutum Nieruchomości. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnionego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu.

W przypadku zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód, który Spółka osiągnie w związku z wydaniem Nieruchomości, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, został przez ustawodawcę zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Wskazuje na to okoliczność, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku.

W związku z powyższym, jeżeli Państwa przychodem będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budowlami – wydania Nieruchomości w zamian za umarzane udziały, to ewentualnym kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie, o ile nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jak jednoznacznie wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r., składki majątku mające być przedmiotem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów od Gminy (…) zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. co potwierdza decyzja wydana na podstawie ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości oraz § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy i gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1990 r. Nr 79 poz. 464, ze zm.):

1. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Nie narusza to praw osób trzecich. Uprawnienia państwowych gospodarstw rolnych do będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w ich zarządzie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa reguluje odrębna ustawa.

2. Budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych.

3. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, o których mowa w ust. 1, oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali, o których mowa w ust. 2, stwierdza się decyzją wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzją zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określa się również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad określonych w art. 236 Kodeksu cywilnego. W decyzji ustala się także kwotę należną za nabycie własności, o której mowa w ust. 2, oraz sposób zabezpieczenia wierzytelności określony w ust. 9.

Z kolei § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 marca 1993 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. z 1993 r. nr 23 poz. 97) stanowi, że:

Stwierdzenia prawa państwowych i komunalnych osób prawnych do zarządu nieruchomościami dokonuje się na podstawie co najmniej jednego z następujących dokumentów:

 1) decyzji o przekazaniu nieruchomości w zarząd,

 2) decyzji o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie, jeżeli została wydana przed dniem 1 sierpnia 1985 r.

 3) umowy między państwowymi jednostkami organizacyjnymi o przekazaniu prawa zarządu do nieruchomości, zawartej za zgodą organu,

 4) umowy zawartej w formie aktu notarialnego przed dniem 1 lutego 1989 r. przez państwowe jednostki organizacyjne o nabyciu nieruchomości od osób innych niż Skarb Państwa,

 5) wypisu z księgi wieczystej potwierdzającej prawo zarządu lub prawo użytkowania nieruchomości,

 6) decyzji o naliczeniu lub aktualizacji opłat z tytułu zarządu nieruchomością,

 7) decyzji o naliczeniu lub aktualizacji opłat z tytułu użytkowania nieruchomości, jeżeli została wydana przed dniem 1 sierpnia 1985 r.,

 8) uchwały, zarządzenia lub decyzji, wydanych w sprawie podziału, łączenia, likwidacji i utworzenia państwowych i komunalnych jednostek organizacyjnych, oraz podejmowanych na ich podstawie uchwał komisji powoływanych w tych sprawach, jeżeli ustalenia tych dokumentów dotyczą jednoznacznie określonych nieruchomości,

 9) protokołu przekazania nieruchomości, sporządzonego między państwowymi jednostkami organizacyjnymi przed dniem 1 sierpnia 1985 r.,

10)umowy o przekazaniu nieruchomości lub protokołu przekazania nieruchomości, sporządzonych między organizacjami społeczno-zawodowymi, politycznymi lub spółdzielczymi a państwowymi jednostkami organizacyjnymi przed dniem 22 października 1961 r.

W ocenie Organu, mając na uwadze Państwa wyjaśnienia, że nabycie nieruchomości wydanych jako wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały nastąpiło z mocy prawa w 1990 r. stwierdzić należy, że to wówczas weszły one do majątku Spółki, a w istocie majątku Państwa poprzednika prawnego. Z wniosku nie wynika ponadto, aby w wyniku zawarcia opisanej w nim ugody doszło do powtórnego nabycia przez Państwa Nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby w związku z nabyciem w 1990 r. z mocy prawa przedmiotowych składników majątkowych ponieśli Państwo (Państwa poprzednik prawny) jakiekolwiek wydatki. Dodatkowo zauważyć należy, że z ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości również nie wynika, aby przekazanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), było związane z jakąkolwiek odpłatnością. Ustawa zawiera w art. 2 ust. 2 wskazanie, że do odpłatnego nabycia własności mogło dojść jedynie w przypadku nabycia budynków i innych urządzeń oraz lokali znajdujących się na gruntach, o których mowa w ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów powstałych na podstawie art. 14a ustawy o CIT będzie ustalony na zasadach ogólnych „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie składników majątku mających być przedmiotem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów nabytych od Gminy (…). Tym samym, jeżeli w związku z nabyciem praw użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami/budowlami, poniesiono jakiekolwiek wydatki to wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu ustalonego na podstawie art. 14a ustawy o CIT, o ile nie stanowiły wcześniej kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów (kosztem ich objęcia), stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wobec nieokreślenia w statucie, akcie założycielskim lub umowie spółki, oraz w żadnym innym dokumencie o podobnym charakterze wartości opisanego wkładu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), kosztem uzyskania przychodu będzie jego wartość rynkowa na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego – jest nieprawidłowe. Kosztem tym nie będzie również „alternatywnie” wartość zobowiązania X wobec Y, wynikająca z zawartej ugody.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.