Koszty finansowania dłużnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 267/24 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 802/23;

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje wydobycie i produkcję (…)

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu nr (…) z dnia 25 kwietnia 2019 roku wydaną przez Zarząd SSE S.A., działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii - której przedmiotem jest inwestycja, mająca na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz dokonanie w nim zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego (dalej: „Decyzja”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej z opodatkowania CIT lub opodatkowanej tym podatkiem są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła, ponosi i najprawdopodobniej będzie ponosić nadal w przyszłości koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Wydatki te są odpowiednio przyporządkowywane przez Spółkę do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W latach ubiegłych zdarzało się (jak również może się tak zdarzyć w przyszłości), że koszty te przekroczą wartość, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, na skutek czego Spółka była/będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), a w konsekwencji, przepis art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. (tj. znajdującym zastosowanie do rozliczeń podatkowych Spółki za lata 2019-2021), „Podatnicy, o których mowa wart. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zmodyfikowanym w dn. 26 października 2022 r. (tj. znajdującym zastosowanie do rozliczeń podatkowych Spółki za rok 2022 i lata następne) stanowi, że:

„Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)         kwotę 3 000 000 zł albo

2)         kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K – Am - Kfd)] * 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu”.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT: „Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.”

Z uwagi na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu i korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca ma obowiązek ścisłego przyporządkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania CIT oraz wyniku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Przepis art. 15c ust. 4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że: „Do przychodów i kosztów, o których mowo w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1)   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2)   (...)

3)   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Wskazane przepisy dotyczą m.in. dochodu wolnego od podatku w związku z prowadzeniem działalności na podstawie tzw. decyzji o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy, limit 30% tzw. podatkowej EBITDA, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących/alokowanych do działalności zwolnionej z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Jednocześnie jednak ustalając potencjalną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, podlegającą ewentualnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać ewentualnych przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego alokowanych do działalności wolnej od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Trzeba bowiem zauważyć, że nakazane przez ustawodawcę odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ww. ustawy, oznacza, że przy wykładni art. 15c ustawy o CIT należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Brak jest zatem podstaw, aby zasady tej nie stosować wobec podatników prowadzących działalność na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu i uzyskujących przychody i koszty ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku.

W ocenie Spółki, skoro ustawodawca nakazał wobec reguły wynikającej z art. 15c ustawy o CIT stosować odpowiednio normę z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne przychody i koszty przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, to jeżeli przychody oraz koszty generujące dochody wolne od CIT nie są uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, to nie powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15c ustawy o CIT. Jednocześnie, za koszty finansowania dłużnego (nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego) podlegające przedmiotowemu ograniczeniu, należy rozumieć wyłącznie koszty uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski potwierdza także wykładnia celowościowa art. 15c ustawy o CIT.

Spółka zwraca bowiem uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o CIT obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „Dyrektywą”). Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, brzmienie Dyrektywy, zgodnie z którym „Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu, które dotyczą wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania CIT nie podlegają omawianemu ograniczeniu, wynikającemu z art. 15c ustawy o CIT. Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do Dyrektywy: „Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Tożsame wnioski wynikają z treści uzasadnienia do ustawy z dn. 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175), która wprowadziła do porządku prawnego normę art. 15c ustawy o CIT w jej brzmieniu obowiązującym od 2018 r.:

„Jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie ich globalnych zobowiązań podatkowych o cechach agresywnego planowania podatkowego jest wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek.”

„Można powiedzieć, że w ust. 1 chodzi o przychody i koszty wykazywane „na zasadach ogólnych”. Dopiero tak ustalona wartość (30% z niej) może być podstawą do odnoszenia jej do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, że przepis art. 15c ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wolne od podatku, a znajdzie zastosowanie jedynie do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Spółka również wskazuje, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. Wnioskodawca w szczególności zwraca uwagę na wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r. (sygn. I SA/Sz 618/19; wyrok jest prawomocny - zawarte w nim stanowisko zostało podtrzymane przez NSA w wyroku z dn. 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 360/20) sąd ten stwierdził, że:

„Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę „odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3” ustawy o PDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w art 15c i art. 15e tej ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”

„Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE.”

„Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu - byłoby nielogiczne. Zauważyć też należy, że również w art. 15 ustawy o PDOP ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a (na co wskazują obie strony postępowania podatkowego) także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisie art. 15c, wprowadzającym ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP - zgodnie z omawianymi odesłaniami - przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniem w odliczaniu kosztów wynikającym z art. 15c ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne.”

„W ocenie Sądu, zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej (przytoczonym przez organ). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od PDOP stanowi przejaw „kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej”, brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już „kreowany przez ustawodawcę” obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo „uszczelniać”.”

Stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu zostało podzielone przez sąd II instancji, w wyroku NSA z dn. 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 360/20:

„Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie w/w regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej”.

„Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego więc ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego „wyłączenia” dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa”.

„Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności”.

„Należy zauważyć, że powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także wobec art. 15c u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu”.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął również tożsame stanowisko w wyroku z dn. 28 września 2021 r., sygn. II FSK 859/21, w którym stwierdził, że:

„[...] wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. [...] Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.”

„W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej, spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności.

Należy zauważyć, że powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także wobec art. 15c u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu.”

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie można mówić o utrwalonej praktyce orzeczniczej, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przez organ, która jednoznacznie wskazuje, że art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w następujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących stosowania (nieobowiązującego już) art. 15e ust. 4 ustawy o CIT - niemniej jednak, mając na uwadze zbieżność tych regulacji (zauważoną również przez cytowany powyżej wyrok NSA z dn. 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 360/20), zdaniem Spółki, wynikające z niego konkluzje należy analogicznie zastosować również na gruncie art. 15c ust. 4 ustawy o CIT:

-z dn. 24 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2907/19;

-z dn. 13 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 112/22;

-z dn. 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1035/21;

-z dn. 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1981/20;

-z dn. 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2569/19;

Warto w tym kontekście podkreślić, iż w tym przypadku orzecznictwo nie jest wypadkową specyficznych stanów faktycznych, które mogłyby w sposób istotny dla oceny skutków podatkowych różnić się od sytuacji Wnioskodawcy. W każdym przypadku argumentacja oraz konkluzje wynikały bowiem de facto z jednej okoliczności - uzyskiwania dochodu wolnego od podatku w związku z prowadzeniem działalności na podstawie decyzji o wsparciu lub na podstawie zezwolenia strefowego (zdaniem Wnioskodawcy jest to sytuacja analogiczna do przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku - tj. sytuacji, gdzie Spółka uzyskuje dochody zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie decyzji o wsparciu). Co więcej, interpretacja kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania powinna być identyczna bez względu na źródło, czy też podstawę zwolnienia podatkowego, z którego może korzystać dany podmiot. Art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, jak już wskazano, odnosi się bowiem (poprzez odwołanie do art. 7 ust. 3) do każdego dochodu wolnego od podatku (tworzących go przychodów i kosztów ich uzyskania) - a zatem również do dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT w związku z posiadaną decyzja o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Reasumując, powyższe rozważania, ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c ustawy o CIT - nie powinny mieć zastosowania do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej z opodatkowania CIT. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, referującego do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ponadto do tożsamych wniosków prowadzi analiza treści Dyrektywy oraz uzasadnienia do ustawy, która wprowadziła tożsamy przepis; jak również wykładnia funkcjonalna, wskazująca na ekonomiczną bezcelowość limitowania wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), a w konsekwencji, przepis art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – w dniu 25 sierpnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.440.2023.1.PC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 sierpnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 września 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie tego samego dnia.

Wnieśli Państwo o:

-uwzględnienie skargi oraz uchylenie Interpretacji;

-zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 802/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 267/24 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 lipca 2024 r. i został dręczony Organowi 30 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

•   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy Spółka na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z których dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), a w konsekwencji, czy przepis art. 15c ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej przedmiotowemu zwolnieniu, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2023 r.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: