W zakresie ustalenia, czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do nowo zawiązywanej spółki akcyjnej, przy jej powstawaniu, na poczet pokrycia całego kapitału zakładowego spółki i objęcia wszystkich akcji spółki, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wnoszony wkład niepieniężny wnoszony przy zawiązywaniu spółki akcyjnej na poczet jej kapitału zakładowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do nowo zawiązywanej spółki akcyjnej, przy jej powstawaniu, na poczet pokrycia całego kapitału zakładowego spółki i objęcia wszystkich akcji spółki, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wnoszony wkład niepieniężny wnoszony przy zawiązywaniu spółki akcyjnej na poczet jej kapitału zakładowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Grupa X (w rozumieniu grupy kapitałowej zdefiniowanej w art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej jako „Grupa”) jest jednym z (…).

W ramach swojej bieżącej działalności, Grupa oferuje produkty i rozwiązania (…).

Istotnym elementem oferty produktowej Grupy jest również (…). Partnerem strategicznym Grupy jest inwestor zagraniczny z siedzibą w Szwajcarii – A z siedzibą w Luksemburgu - dokonujący inwestycji m.in. poprzez podmioty z siedzibą w Luksemburgu. Inwestor ten jest podmiotem zaangażowanym przede wszystkim we wspieranie (…). Funkcjonująca w ramach Grupy spółka X Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką holdingową, inwestującą środki pieniężne w spółki prowadzące działalność w obszarze odnawialnych źródeł energii.

Podstawową gałąź działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowi oferowanie produktów i rozwiązań (…). Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek zależnych, tj. B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. (dalej jako „Spółki Projektowe”), w których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem (100% posiadanych udziałów), przy jego wsparciu doradczym, administracyjnym, technicznym oraz merytorycznym (dalej jako „Działalność Operacyjna”).

Działalność ta obejmuje m.in.:

 A. dystrybucję rozwiązań (…),

 B. budowę magazynów (…),

 C. (…),

 D. sprzedaż instalacji fotowoltaicznych, kogeneracji, oświetlenia (…) oraz (...) Wnioskodawca na podstawie odrębnych umów zawartych ze Spółkami Projektowymi udziela tymże spółkom wsparcia:

      (i) technicznego dotyczącego instalacji i utrzymania (serwisowania) (…) na rzecz klientów Spółek Projektowych;

     (ii) w pozyskiwaniu nowych klientów a także umożliwienia kontaktów z dostawcami, przy pomocy których Spółki Projektowe realizują wiążące je umowy;

    (iii) w obsłudze relacji z dostawcami Spółek Projektowych;

    (iv) prawnego;

     (v) w zakresie obsługi czynności biurowych, administracyjnych i innych mających na celu maksymalizację zysków i zapewnienie rentowności prowadzonej przez Spółki Projektowe działalności gospodarczej - przede wszystkim w zakresie pozyskiwania klientów.

Wsparcie techniczne udzielane przez Wnioskodawcę ma znaczenie przede wszystkim w zakresie doboru rozwiązań technicznych, dostaw, montażu, (…) służącego realizacji inwestycji prowadzonych przez Spółki Projektowe i kompleksowej oraz prawidłowej realizacji umów zawartych w ramach prowadzonej Działalności Operacyjnej. Wnioskodawca zaznacza, iż to Spółki Projektowe są stronami umów zawieranych z kontrahentami i to one odpowiadają bezpośrednio za ich prawidłową realizację. Produkty i rozwiązania (…) oferowane są przede wszystkim w modelu (…), który obejmuje kompleksową usługę przygotowania, finansowania, realizacji oraz obsługi serwisowej inwestycji w obszarze instalacji (…) klientom uzyskać oszczędności w kosztach energii oraz (….). Działalność Spółek Projektowych finansowana jest przede wszystkim przez fundusz infrastrukturalny A z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako „A”), który zapewnia finansowanie projektów realizowanych przez Spółki Projektowe oraz przejmuje ryzyko kredytowe klientów, jak również poprzez umowy leasingu. Model finansowania opiera się na cesji na rzecz A wierzytelności Spółek Projektowych wobec klientów Spółek Projektowych. Spółki Projektowe są również upoważnione przez A do odbioru należności związanych z zawartymi umowami, które następnie są zwracane A wraz z końcem każdego kwartału. Dodatkowo, Spółka posiada udziały mniejszościowe w spółce F Sp. z o.o. (ok. 1% posiadanych udziałów). Większościowym wspólnikiem w F sp. z o.o. jest Z z siedzibą w Szwajcarii (ok. 99% udziałów). Wnioskodawca, na podstawie umowy o zarządzanie zawartej ze spółką Z, sprawuje zarząd nad spółką F Sp. z o.o.

Główny przedmiot działalności spółki F Sp. z o.o. znajduje się poza obszarem Działalności Operacyjnej i skupia się przede wszystkim na budowie (…). Działalność F Sp. z o.o. jest również finansowana przez A, która dostarcza kapitał, natomiast finansowanie dłużne finansowane jest przez banki. Wnioskodawca jest także wspólnikiem w spółce G Sp. z o.o. (ok. 99% posiadanych udziałów), której działalność również wykracza poza ramy Działalności Operacyjnej i skupia się przede wszystkim na dostarczeniu (…) do kontrahentów Spółki. Wnioskodawca jako spółka dominująca wykonuje i realizuje przede wszystkim funkcje holdingowe w ramach Grupy (dalej jako „Działalność Holdingowa”) wobec wspomnianych wcześniej spółek zależnych, tj. Spółek Projektowych, G Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. Jednocześnie Działalność Holdingowa pozostaje działalnością odrębną od Działalności Operacyjnej, a swoim zakresem obejmuje m.in. usługi doradcze na rzecz jednostek powiązanych. Wnioskodawca w ramach tej gałęzi działalności odpowiada też za usprawnienie przepływów finansowych, zasobów ludzkich oraz sprzętowych pomiędzy spółkami w ramach Grupy, know-how, kapitału, co ma na celu zapewnienie rentowności działalności spółek, a także utrzymanie silnej pozycji na rynku oraz maksymalizację zysków.

Za Działalność Holdingową związaną z obsługą spółek w ramach Grupy odpowiada dedykowany personel (zarząd Spółki i doradca prawny). Oba rodzaje działalności (Operacyjna i Holdingowa) są od siebie ściśle oddzielone i odrębnie zarządzane. Obecnie planowana jest reorganizacja działalności Wnioskodawcy, polegająca na powierzeniu zarządzania całością Działalności Operacyjnej nowemu podmiotowi.

W ten sposób Wnioskodawca będzie mógł całkowicie skupić się na zarządzaniu Działalnością Holdingową, podczas gdy odpowiedzialność za kierowanie i prawidłową realizację zadań składających się na Działalność Operacyjną zostanie powierzona nowemu podmiotowi. Działanie to, w ocenie Wnioskodawcy, znacząco poprawi efektywność i skuteczność zarządzania dwoma rodzajami działalności, a ponadto pociągnie za sobą dywersyfikację ryzyka w ramach prowadzonych działalności. W tym zakresie rozważane jest, by Działalność Operacyjna w zakresie realizowanym obecnie przez Spółki Projektowe przy wsparciu i współpracy ze strony Wnioskodawcy została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo zawiązanej polskiej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), będącej polskim rezydentem podatkowym, (dalej jako „Y”), której jedynym akcjonariuszem będzie Wnioskodawca. W związku ze znaczącym rozwojem działalności Spółki, Spółka planuje założyć Y w celu ułatwienia zarządzania Grupą i usprawnienia realizacji zadań składających się na Działalność Operacyjną oraz Działalność Holdingową w ramach Grupy. Celem gospodarczym Spółki jest umożliwienie prowadzenia Działalności Operacyjnej w niezakłócony sposób w ramach Grupy przy pomocy jednego podmiotu, tj. nowo zawiązanej spółki, która wyposażona zostanie we wszystkie niezbędne elementy (w tym infrastrukturę, środki trwałe oraz personel) zapewniające bieżącą kontrolę oraz nadzór nad Działalnością Operacyjną - przede wszystkim w zakresie udzielania niezbędnego wsparcia technicznego oraz merytorycznego w kontekście zadań realizowanych przez Spółki Projektowe. Planowany aport polegający na konsolidacji majątku oraz powierzeniu zadań realizowanych dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Operacyjnej wespół ze Spółkami Projektowymi w jednym podmiocie, pozwoli również na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, a także usprawni organizację pracy, co w ocenie Wnioskodawcy może mieć pozytywny wpływ na wizerunek przedsiębiorstwa w oczach klientów, jak również eliminację potencjalnych ryzyk.

Y, do której aportem w momencie zawiązywania spółki zostanie na poczet kapitału zakładowego wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w postaci m.in. Spółek Projektowych, będzie w stanie - w oparciu o nabywane składniki (tj. środki trwałe, wartości niematerialne oraz prawne) - prowadzić podstawową działalność gospodarczą (tj. Działalność Operacyjną), zaś zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w myśl art. 23¹ Kodeksu Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 240 z późn. zm., dalej jako „Kodeks Pracy”). Ma to istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż pracownicy Ci już w chwili obecnej odpowiadają za udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego oraz merytorycznego Spółkom Projektowym z ramienia Wnioskodawcy (przede wszystkim w zakresie doboru rozwiązań technicznych, dostaw, montażu, konfiguracji oraz uruchomienia sprzętu i oprogramowania służącego realizacji inwestycji prowadzonych przez Spółki Projektowe i kompleksowej oraz prawidłowej realizacji zawartych przez nie umów w ramach prowadzonej Działalności Operacyjnej). Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, iż w Spółce nadal pozostanie personel odpowiedzialny za realizację zadań z zakresu Działalności Holdingowej Wnioskodawcy (zarząd Wnioskodawcy i doradca prawny), a więc odpowiedzialny za obsługę korporacyjną Grupy, w tym świadczenie niezbędnej obsługi administracyjnej, a także prawnej dla pozostałych spółek w ramach Grupy. W powyższy sposób do Y zostaną przeniesione nie tylko składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej, ale także udziały, które posiada Wnioskodawca w Spółkach Projektowych. To pozwoli Y na skuteczne i efektywne zarządzanie obszarem Działalności Operacyjnej, a także umożliwi bieżące wspieranie Spółek Projektowych w prawidłowej realizacji zadań i inwestycji składających się na Działalność Operacyjną.

W powyższy sposób Wnioskodawca będzie mógł skupić się wyłącznie na realizacji zadań w ramach Działalności Holdingowej, natomiast jego dotychczasowe obowiązki w zakresie wsparcia w realizacji zadań z zakresu Działalności Operacyjnej zostanie powierzona Y. To z kolei doprowadzi w ocenie Wnioskodawcy do efektywniejszego i skuteczniejszego zarządzania dwoma obszarami w ramach Grupy. Jasny podział funkcji w Grupie poprzez rozdzielenie funkcji zarządczych w zakresie Działalności Operacyjnej oraz Działalności Holdingowej, oraz ich powierzenie dwóm, odrębnym podmiotom, będzie istotnym krokiem do utworzenia bardziej dopracowanej, zorientowanej biznesowo struktury, która zapewni efektywną koordynację każdego z rodzajów i segmentów obu z działalności. Wnioskodawca wskazuje dla przykładu, że w ramach Grupy funkcjonują już podmioty dedykowane do konkretnych działań. Dlatego też, w nawiązaniu do strategii i celem dostosowania zarządzania korporacyjnego do potrzeb Grupy, Wnioskodawca planuje podjąć stosowne działania mające na celu rozdzielenia funkcji operacyjnej i holdingowej pomiędzy dwa odrębne podmioty, co zdaniem Wnioskodawcy, będzie prowadzić do bardziej efektywnego zarządzania posiadanym przez Spółkę majątkiem - zarówno w zakresie Działalności Holdingowej, jak i Działalności Operacyjnej. W chwili obecnej Działalność Holdingowa jest oddzielona od Działalności Operacyjnej (jednocześnie oba obszary działalności posiadają personel dedykowany do realizacji zadań przypisanych do każdego z nich), jednakże wobec znacznej ilości zagadnień występujących w obszarze Działalności Operacyjnej czas, który kadra zarządzająca Wnioskodawcy może poświęcić na realizację zadań z zakresu Działalności Holdingowej jest ograniczony, co w konsekwencji utrudnia skuteczne zarządzanie dwoma obszarami działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, planowana przez Wnioskodawcę transakcja odbędzie się z korzyścią dla obu działalności realizowanych w ramach Grupy oraz niewątpliwie usprawni ich skuteczne zarządzanie. Jednocześnie Y będzie podmiotem dedykowanym w Grupie do kontynuowania i zarządzania zadaniami realizowanymi w ramach Działalności Operacyjnej wespół i przy współpracy ze Spółkami Projektowymi. Intencją Grupy, ale przede wszystkim w interesie samego Wnioskodawcy jest by dedykowany podmiot realizował strategię, czuwał nad prawidłową realizacją wszelkich inwestycji z zakresu Działalności Operacyjnej, a także udzielał w tym zakresie niezbędnego wsparcia, co zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Grupy ma strategiczne i kluczowe znaczenie. Do przedsiębiorstwa, na które składają się wspomniane wcześniej Spółki Projektowe przyporządkowany jest wykwalifikowany personel współpracujący z Wnioskodawcą na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych i B2B, dedykowany do wykonywania zadań z zakresu Działalności Operacyjnej i posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w tym zakresie. W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ich przeniesienie nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. W ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca planuje przy zawiązywaniu Y, na poczet pokrycia jej całego kapitału zakładowego i objęcia wszystkich akcji spółki, wnieść do niej część składników majątkowych i niemajątkowych Spółki (Wnioskodawcy), na które składają się m.in.:

- Umowy z pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, a także świadczących pracę na mocy umów zlecenia przez Wnioskodawcę,

- Umowy B2B zawarte z osobami fizycznymi świadczącymi usługi w zakresie Działalności Operacyjnej,

- Umowa zawarta z A,

- Umowa zawarta z mBank S.A. na prowadzenie rachunków bankowych,

- Umowa najmu pojazdów,

- Umowa najmu biur,

- Umowa na prowadzenie księgowości,

- Umowa na świadczenie usług IT,

- Umowy na świadczenie usług marketingowych,

- Umowy leasingowe,

- Umowy ubezpieczenia,

- Umowy zawarte z agencjami rekrutacyjnymi,

- Umowy na świadczenie usług prawnych zawarte z kancelariami prawnymi,

- Umowy oprogramowania,

- Umowy na karty paliwowe,

- Umowy świadczenia usług na rzecz G Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o.,

- Umowy świadczenia usług sprzątania,

- Znak towarowy w postaci graficznej zarejestrowany w urzędzie patentowym pod numerem Z. (…),

- Znak towarowy w postaci słownej „…” zarejestrowany w urzędzie patentowym pod numerem Z. (…),

- Udziały w Spółkach Projektowych,

- Aktywa obrotowe, w tym należności i środki pieniężne, zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym Spółki,

- Księgi rachunkowe i inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. Działalności Operacyjnej),

- Zobowiązania wynikające z rozliczeń międzygrupowych z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu pożyczek.

W majątku przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach Spółek Projektowych znajdują się m.in. magazyny oraz wszelkie urządzenia i maszyneria służąca realizacji zadań i inwestycji składających się na Działalność Operacyjną.

Mając na uwadze powyższe, przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu wyposażone zostało przez Spółkę w niezbędne zasoby ludzkie, środki pieniężne, składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji zadań z zakresu Działalności Operacyjnej oraz samodzielnie współpracuje z różnymi klientami, kontraktorami oraz dostawcami, zaś rola Wnioskodawcy sprowadza się do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego i merytorycznego, know-how, a także do poręczania za Spółki Projektowe wobec ich kontrahentów czy dostawców, co wpisuje się w realizację przez Wnioskodawcę funkcji holdingowych w ramach Grupy.

Do przedsiębiorstwa został przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi w ramach Działalności Operacyjnej. Intencją Wnioskodawcy jest, aby w wyniku wniesienia aportu zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi wskazanymi powyżej, tak aby Y mogła w dalszym ciągu kontynuować dotychczasową, nastawioną na zysk Działalność Operacyjną Spółki. Aktywa i zobowiązania możliwe są do przypisania do każdej z działalności, tj. zarówno do Działalności Operacyjnej oraz Działalności Holdingowej. Klasyfikacja ta możliwa jest w szczególności ze względu na fakt, iż każda z działalności Spółki ma inny zakres odpowiedzialności, wykonuje inne zadania, współpracuje z różnymi klientami i dostawcami. Wobec powyższego możliwe jest przyporządkowanie do każdej z działalności należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez nie działalności.

W ramach Spółki można wydzielić majątek, pracowników, należności i zobowiązania oraz umowy, które związane są z każdą z prowadzonych przez Spółkę działalności - w tym w zakresie zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo prowadzone w ramach Spółek Projektowych przy wsparciu i współpracy z Wnioskodawcą, a która to działalność ma kluczowe znaczenie z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Y nie będzie jednocześnie zmuszona do podejmowania dodatkowych czynności ani angażowania dodatkowych zasobów w celu kontynuowania działalności istniejącego przedsiębiorstwa prowadzonego przy pomocy Spółek Projektowych. Wraz z wniesieniem aportu obowiązki Y koncentrować się będą na realizacji zadań nadzorczych oraz kontrolnych, w tym świadczenia niezbędnego wsparcia technicznego mającego na celu prawidłową i kompleksową realizację inwestycji określonych umowami, których stroną są Spółki Projektowe. W spółkach tych nadal funkcjonować będą te same organy i nadal w mocy pozostawać będą wszelkie umowy, których stronami są Spółki Projektowe. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiot aportu wraz z momentem wniesienia go do nowo założonej spółki będzie dostatecznie wyodrębniony zarówno pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym oraz finansowym. Spółka wskazuje ponadto, iż aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) stanowić będzie wyodrębnioną organizacyjnie część, tj. zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny Działalnością Operacyjną, do której można będzie przyporządkować poszczególne składniki majątkowe.

Wyodrębnienie Organizacyjne potwierdza regulamin organizacyjny przyjęty przez Wnioskodawcę, a potwierdzający, iż w ramach struktury działają dwa zespoły odpowiedzialne za różne rodzaje działalności.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej polega przede wszystkim na prowadzonej osobno dla każdej ze Spółek zależnych ewidencji księgowej, która umożliwia przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego każdej ze Spółek Projektowych.

Spółki z oczywistych względów mają także oddzielne rachunki bankowe. W zakresie Wnioskodawcy jest to odrębnie prowadzona ewidencja dla dwóch obszarów działalności (Operacyjnej i Holdingowej).

W zakresie wyodrębnienia na płaszczyźnie funkcjonalnej zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność gospodarczą, zaś w ramach aportu do Y wniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Mając na uwadze opisany powyżej kontekst oraz uwarunkowania biznesowe, Wnioskodawca wskazuje, iż opisana we wniosku transakcja polegająca na wniesieniu ZCP do kapitału zakładowego Y aportem i objęcie wszystkich akcji spółki, zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do nowo zawiązywanej spółki akcyjnej, przy jej powstawaniu, na poczet pokrycia całego kapitału zakładowego spółki i objęcia wszystkich akcji spółki, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej jako „ustawa CIT”), gdyż wnoszony wkład niepieniężny wnoszony przy zawiązywaniu spółki akcyjnej na poczet jej kapitału zakładowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja, tj. wniesienie ZCP funkcjonującego w ramach Spółek Projektowych będzie neutralna podatkowo dla Spółki, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, ponieważ wnoszony wkład niepieniężny wnoszony przy zawiązywaniu spółki akcyjnej na poczet jej kapitału zakładowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4, a tym samym korzystać będzie z wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

W opinii Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym aport w postaci ZCP będzie neutralny na gruncie podatku dochodowego dla Spółki, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz. art. 14 Ustawy CIT) jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z analizy przywołanego wyżej przepisu wynika, że przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Zatem, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód. Na potrzeby ustawy CIT pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Wskazać jednocześnie należy, iż wskazana wyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN), z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowany przez Spółkę aport do Y stanowić będzie ZCP na gruncie przepisów ustawy CIT.

Działalność Operacyjna realizowana za pośrednictwem Spółek Projektowych jest bowiem wyodrębniona zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie organizacyjnych aktów wewnętrznych przyjętych uchwałami podjętymi przez zarząd Spółki - w szczególności na podstawie przyjętego regulaminu organizacyjnego potwierdzającego, iż w ramach struktury Wnioskodawcy działają dwa zespoły odpowiedzialne za różne rodzaje działalności. Wnioskodawca wskazuje, iż Działalność Operacyjna prowadzona za pośrednictwem Spółek Projektowych niewątpliwie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (wśród których można wymienić środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów), który jest w chwili obecnej wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktur Spółki. Warunek ten w przypadku Spółek Projektowych jest spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalający na kontynuację prowadzenia Działalności Operacyjnej. Działalność Operacyjna prowadzona za pomocą Spółek Projektowych obejmuje bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu, o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Co istotne, zaznaczyć należy, iż w ramach składników, które mają się znaleźć w ramach planowanego i opisanego wcześniej aportu znajdą się przede wszystkim pracownicy Spółki, którzy już w chwili obecnej odpowiadają za udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego oraz merytorycznego Spółkom Projektowym z ramienia Wnioskodawcy. Oznacza to, że personel, który dotychczas odpowiadał za udzielanie wsparcia technicznego (w szczególności w zakresie doboru rozwiązań technicznych, montażu czy konfiguracji sprzętu i oprogramowania potrzebnego do realizacji zadań w ramach Działalności Operacyjnej), będzie w sposób stały przyporządkowany do przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach Spółek Projektowych, zaś ewentualne czynności zarządcze oraz nadzorcze realizowane będą wyłącznie przez Y.

W ten sposób Wnioskodawca będzie mógł skupić się na realizacji zadań składających się na Działalność Holdingową, co usprawni i uskuteczni zarządzanie Grupą oraz - w ocenie Wnioskodawcy - poprawi efektywność działania przedsiębiorstwa.

  1. Wyodrębnienie organizacyjne: Organizacyjne wydzielenie może mieć charakter faktyczny lub być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., Znak: IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano, iż „o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż przedsiębiorstwo, na które składają się m.in. Spółki Projektowe zostało formalnie wyodrębnione na podstawie regulaminu organizacyjnego przyjętego uchwałą zarządu Wnioskodawcy. Do przedsiębiorstwa został przydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację zadań w ramach Działalności Operacyjnej. Wyodrębnienie w aspekcie organizacyjnym znajduje również odzwierciedlenie w strukturze Grupy. Przedsiębiorstwo posiada własne środki pieniężne, zostało wyposażone w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, posiada przydzielonych pracowników, know-how, należności oraz zobowiązania, a także jest związane umowami oraz współpracuje samodzielnie z klientami, kontrahentami oraz dostawcami. Regulamin organizacyjny przyjęty uchwałą zarządu Wnioskodawcy w sposób formalny potwierdza status przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach Działalności Operacyjnej prowadzonej za pośrednictwem Spółek Projektowych, jako odrębnej, wewnętrznej jednostki organizacyjnej w ramach struktury Spółki, wyodrębnionej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie Działalności Operacyjnej. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż odrębność organizacyjna przedsiębiorstwa znajduje odzwierciedlenie również w zakresie odrębności lokalizacyjnej. Spółki Projektowe posiadają własne biura oraz magazyny (wraz z niezbędnym wyposażeniem), które wykorzystywane są wyłącznie przez te Spółki w zakresie wykonywanych zadań, a także realizacji inwestycji w ramach Działalności Operacyjnej. Formalnym pracodawcą pracowników realizujących zadania składające się na Działalność Operacyjną jest Wnioskodawca, jednakże pracownicy Ci są przypisani do wykonywania zadań na podstawie prowadzonej dokumentacji wewnętrznej. W zakresie zadań z zakresu obsługi administracyjno-biurowej oraz prawnej, które nie są wykonywane przez personel przydzielony do realizacji zadań w ramach Działalności Operacyjnej, Spółki Projektowe korzystają z obsługi Wnioskodawcy, który zapewnia przedsiębiorstwu wszelkie wymagane wsparcie w obszarach administracji, spraw biurowych czy w zakresie obsługi prawnej. Powyższe także znajduje oparcie w ustalonym w Spółce regulaminie organizacyjnym, a także w innych wewnętrznych aktach organizacyjnych obowiązujących w Spółce.

  2. Wyodrębnienie finansowe: W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej Znak: IPPP2/443-842/11-2/KOM „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż przedsiębiorstwo funkcjonujące w ramach Spółek Projektowych jest w chwili obecnej formalnie rozdzielone w zakresie finansów i rachunkowości finansowej od struktury Spółki, w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont dla celów rachunkowości zarządczej. Pozwala to Wnioskodawcy na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych stricte z Działalnością Operacyjną Spółki, niezależnie od ewidencji prowadzonej dla Działalności Holdingowej.

Na tej podstawie Spółka jest w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę finansową działalności związanej z Działalnością Operacyjną (w ramach przedsiębiorstwa), a także Działalnością Holdingową realizowanych w ramach Grupy. Stosowna ewidencja zdarzeń gospodarczych jednoznacznie wskazuje na wyodrębnienie finansowe i księgowe Działalności Operacyjnej realizowanej przez Spółki Projektowe w ramach przedsiębiorstwa. Każda ze Spółek Projektowych posiada prowadzoną ewidencję księgową, która pozwala na przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, co umożliwia dokładne określenie wyniku finansowego dla każdej ze Spółek Projektowych. Spółki z oczywistych względów posiadają także oddzielne rachunki bankowe. Wnioskodawca jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla obu obszarów swojej działalności (Operacyjnej i Holdingowej).

Tym samym, już w chwili obecnej możliwe jest wyszczególnienie przychodów generowanych przez przedsiębiorstwo funkcjonujące w ramach Spółek Projektowych, bezpośrednich oraz pośrednich kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną Działalnością Operacyjną, zapasów oraz środków trwałych wykorzystywanych przez Spółki Projektowe przy prowadzeniu działalności, należności, a także zobowiązań względem osób trzecich. Y, do której ma zostać wniesiony planowany aport przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikających z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy. Spółka zaznacza jednocześnie, iż przedmiot planowanego aportu będzie mieć przypisane należności o charakterze pieniężnym i one również będą stanowić przedmiot przeniesienia. Reasumując, przedsiębiorstwo funkcjonujące w ramach Spółek Projektowych działa jako samodzielna jednostka, raportuje dane, w tym również wyniki finansowe. Wnioskodawca ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów, co ma szczególne znaczenie zważając na fakt, iż przychody przedsiębiorstwa stanowiącego Działalność Operacyjną pochodzą od zewnętrznych kontrahentów. Koszty bezpośrednie oraz koszty wynagrodzeń również są przyporządkowane do Działalności Operacyjnej czemu służy wydzielone konta, zaś wydzielenie ewidencyjne zostanie wprowadzone odrębnym aneksem do obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości.

   3. Wyodrębnienie funkcjonalne: Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. Znak: IPPP1-443-1307/10-2/EK), wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (...) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”.

Z kolei ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 października 2010 r., Znak: IPPP2/443-936/11-2/JO).

Powyższe innymi słowy oznacza, iż Y powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące za pośrednictwem Spółek Projektowych bez potrzeby angażowania innych składników majątku Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ww. przedsiębiorstwo nabywane przez Y w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym aportu stanowi zorganizowany zespół składników, który może być wykorzystywany nie tylko do prowadzonej Działalności Operacyjnej, ale również jest wystarczający do tego, aby Y mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółki Projektowe przy wsparciu Wnioskodawcy.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu już w chwili obecnej funkcjonuje w strukturze Spółki jako odrębna jednostka realizująca zadania w ramach Działalności Operacyjnej przy wsparciu doradczym, administracyjnym, technicznym oraz merytorycznym ze strony Wnioskodawcy.

W ramach planowanej transakcji, nie dojdzie do zmiany zakresu wykonywanych zadań, a także składników materialnych oraz niematerialnych, które służą ich wykonywaniu, zaś do Y w ramach aportu wniesiony zostanie również personel, który z ramienia Wnioskodawcy odpowiadał za świadczenie szeroko pojętego wsparcia technicznego oraz merytorycznego. W pozostałym zakresie, a więc w szczególności w zakresie obsługi czynności biurowych, administracyjnych oraz prawnych, wsparcie zamiast Wnioskodawcy zapewniać będzie Y.

Podsumowując, opisane wcześniej przedsiębiorstwo działa jako samodzielna jednostka, raportuje dane, w tym wyniki finansowe i sprzedażowe, a także posiada dedykowany zespół pracowników oraz osób świadczących pracę oraz usługi na jego rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślić także należy, że przedsiębiorstwo posiada własną strukturę organizacyjną oraz posiada przypisane mu środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Do przedsiębiorstwa został przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych (stanowiący całościowy zespół/agregat praw i obowiązków przedmiotowego przedsiębiorstwa), organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi w ramach Działalności Operacyjnej. Spółki Projektowe składające się na przedmiotowe przedsiębiorstwo dysponują również środkami pieniężnymi z generowanych przychodów zgromadzonych na przypisanych do spółek rachunkach bankowych. Spółki Projektowe są też wyposażone w niezbędne aktywa, a także środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszelkie umowy, których stroną pozostaje Wnioskodawca, a związane funkcjonalnie z zadaniami realizowanymi przez przedsiębiorstwo w ramach Działalności Operacyjnej, są przypisane bezpośrednio do działalności prowadzonej przez Spółki Projektowe. W konsekwencji również należności i zobowiązania z nich wynikające są przypisane bezpośrednio do przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach ww. spółek i to Spółki Projektowe są odpowiedzialne za prawidłową realizację umów oraz wynikających z nich zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że Spółki Projektowe będące przedmiotem opisanego w zdarzeniu przyszłym Aportu będą stanowiły ZCP. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych w stosunku do analogicznych stanów faktycznych. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2014 r. (Znak: ILPB3/423-100/14-2/EK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-622/16/WLK), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2015 r. (Znak: IBPBI/1/423-60/14/AB) oraz z 11 marca 2014 r. (Znak: IBPB1/2/423-1677/13/MS).

Mając na uwadze powyższe, w świetle zajętego powyżej przez Wnioskodawcę stanowiska, że wnoszony do Y wkład niepieniężny (przy zawiązywaniu spółki akcyjnej na poczet jej kapitału zakładowego) w postaci przedsiębiorstwa stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie neutralna podatkowo dla Spółki, a w szczególności nie powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

 a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

 b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy przy tym zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT ma miejsce wtedy gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do nowo zawiązywanej spółki akcyjnej, przy jej powstawaniu, na poczet pokrycia całego kapitału zakładowego spółki i objęcia wszystkich akcji spółki, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wnoszony wkład niepieniężny wnoszony przy zawiązywaniu spółki akcyjnej na poczet jej kapitału zakładowego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wskazać należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki wnoszącej aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której wnoszony jest aport przedsiębiorstwa bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że w ramach opisanej we wniosku czynności, tj. aportu dojdzie do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z majątku Spółki i wniesienia jej do nowo zawiązanej Spółki (Y), bowiem mająca być przedmiotem wydzielenia Działalność Operacyjna nie funkcjonuje w całości w ramach Spółki tylko w głównej mierze w ramach Spółek Projektowych.

Bowiem jak wskazali Państwo w opisie sprawy:

   - Podstawową gałąź działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowi oferowanie produktów i rozwiązań OZE, jest realizowana za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek zależnych, tj. B Sp. z o.o., C 2 Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. (dalej jako „Spółki Projektowe”), w których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem (100% posiadanych udziałów), przy jego wsparciu doradczym, administracyjnym, technicznym oraz merytorycznym.

   - Działalność ta obejmuje m.in.:

A. dystrybucję rozwiązań fotowoltaicznych, oświetlenia (…) oraz (…),

B. budowę magazynów (…),

C. (…),

D. sprzedaż (…). Wnioskodawca na podstawie odrębnych umów zawartych ze Spółkami Projektowymi udziela tymże spółkom wsparcia:

 (i) technicznego dotyczącego instalacji i utrzymania (…) na rzecz klientów Spółek Projektowych;

 (ii) w pozyskiwaniu nowych klientów a także umożliwienia kontaktów z dostawcami, przy pomocy których Spółki Projektowe realizują wiążące je umowy;

(iii) w obsłudze relacji z dostawcami Spółek Projektowych;

(iv) prawnego;

 (v) w zakresie obsługi czynności biurowych, administracyjnych i innych mających na celu maksymalizację zysków i zapewnienie rentowności prowadzonej przez Spółki Projektowe działalności gospodarczej - przede wszystkim w zakresie pozyskiwania klientów.

   - Wsparcie techniczne udzielane przez Wnioskodawcę ma znaczenie przede wszystkim w zakresie doboru rozwiązań technicznych, dostaw, montażu, konfiguracji oraz uruchomienia sprzętu i oprogramowania służącego realizacji inwestycji prowadzonych przez Spółki Projektowe i kompleksowej oraz prawidłowej realizacji umów zawartych w ramach prowadzonej Działalności Operacyjnej.

   - Spółki Projektowe są stronami umów zawieranych z kontrahentami i to one odpowiadają bezpośrednio za ich prawidłową realizację.

   - Działalność Spółek Projektowych finansowana jest przede wszystkim przez fundusz infrastrukturalny Z z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako „Z”), który zapewnia finansowanie projektów realizowanych przez Spółki Projektowe oraz przejmuje ryzyko kredytowe klientów, jak również poprzez umowy leasingu. Model finansowania opiera się na cesji na rzecz Z wierzytelności Spółek Projektowych wobec klientów Spółek Projektowych. Spółki Projektowe są również upoważnione przez Z do odbioru należności związanych z zawartymi umowami, które następnie są zwracane Z wraz z końcem każdego kwartału.

   - Wnioskodawca jako spółka dominująca wykonuje i realizuje przede wszystkim funkcje holdingowe w ramach Grupy (dalej jako „Działalność Holdingowa”) wobec spółek zależnych, tj. Spółek Projektowych, spółki G Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.

   - Działalność Holdingowa pozostaje działalnością odrębną od Działalności Operacyjnej, a swoim zakresem obejmuje m.in. usługi doradcze na rzecz jednostek powiązanych. Wnioskodawca w ramach tej gałęzi działalności odpowiada też za usprawnienie przepływów finansowych, zasobów ludzkich oraz sprzętowych pomiędzy spółkami w ramach Grupy, know-how, kapitału, co ma na celu zapewnienie rentowności działalności spółek, a także utrzymanie silnej pozycji na rynku oraz maksymalizację zysków.

   - Za Działalność Holdingową związaną z obsługą spółek w ramach Grupy odpowiada dedykowany personel (zarząd Spółki i doradca prawny). Oba rodzaje działalności (Operacyjna i Holdingowa) są od siebie ściśle oddzielone i odrębnie zarządzane.

   - Do przedsiębiorstwa, na które składają się Spółki Projektowe przyporządkowany jest wykwalifikowany personel współpracujący z Wnioskodawcą na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych i B2B, dedykowany do wykonywania zadań z zakresu Działalności Operacyjnej i posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w tym zakresie.

Z powyższego jasno wynika, że mająca być przedmiotem aportu, a opisana we wniosku Działalność Operacyjna w rzeczywistości jest prowadzona przez Spółki Projektowe. Sami zresztą Państwo, posługujecie się we wniosku stwierdzeniem „Działalność Operacyjna prowadzona za pośrednictwem/pomocą Spółek Projektowych”, czy też „Przedsiębiorstwo na które składają się m.in. Spółki Projektowe”. Oznacza to zarazem, że na gruncie przedmiotowej sprawy Działalność Operacyjna prowadzona jest w istocie przez „Spółki Projektowe”, a nie przez Państwa.

Natomiast rola Spółki sprowadza się w swej istocie do świadczenia usług holdingowych, tj. usług na rzecz Spółek Projektowych (w zakresie: pozyskiwania klientów; wsparcia technicznego, prawnego oraz usługi administracyjne), co zresztą wynika z funkcji holdingowej jaką Spółka posiada w Grupie.

Jak wynika z wniosku, Spółki Projektowe powołane zostały jako spółki celowe, odpowiedzialne za prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy którą, według Państwa wskazania, jest Działalność Operacyjna. Zauważyć jednakże należy, że posiadanie przez Państwa udziałów w Spółkach Projektowych, które prowadzą Działalność Operacyjną nie oznacza jednocześnie, że to Państwo jako 100% udziałowiec tych spółek prowadzicie tą działalność.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że mająca być przedmiotem aportu Działalność Operacyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, bowiem nie mogą Państwo dokonać wydzielenia części działalności, która funkcjonuje w istocie w ramach innych podmiotów, tj. Spółek Projektowych, w których posiadacie Państwo jedynie udziały.

Zauważyć należy, że to, co Spółka planuje wnieść aportem w ramach prowadzonej przez siebie Działalności Operacyjnej to jedynie zbiór głównie składników niematerialnych, różnego rodzaju umów, znaków towarowych i udziałów w Spółkach Projektowych, którego to zbioru nie sposób zdefiniować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak już wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Aby zespół tych składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym., za który z nie można uznać składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, a wydzielanych w ramach aportu.

Skoro jak wykazano Działalność Operacyjną prowadzą przy Państwa pomocy Spółki Projektowe, to nie sposób twierdzić, że Działalność ta jest w istocie przez Państwa prowadzona, a tym samym iż może być wydzielona w Państwa Spółce, stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jako przedmiot aportu.

W ramach aportu składników majątkowych Spółki do Y nie dojdzie zatem do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym w sprawie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, objęte zakresem pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).