W zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychody (będące dodatnimi różnicami kursowymi) lub koszty (będące ujemnymi różnicami kursowymi) w związku ze zwrotem błędnie przekazanego przez bank na jej rachunek bankowy kapitału, o których mowa odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychody (będące dodatnimi różnicami kursowymi) lub koszty (będące ujemnymi różnicami kursowymi) w związku ze zwrotem błędnie przekazanego przez bank na jej rachunek bankowy kapitału, o których mowa odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:s

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…). Spółka jest właścicielem lub współwłaścicielem (…).

Spółka nabywa instrumenty finansowe w postaci kontraktów terminowych forward. Jest to kontrakt występujący poza giełdą, w którym jedną ze stron jest zazwyczaj bank.

Po realizacji instrumentu bank przekazuje Spółce wygenerowany zysk w drodze przelewu bankowego. Zdarzyła się sytuacja, w której bank, oprócz wygenerowanego zysku, przelał na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w walucie obcej kwotę zainwestowaną (przyjmijmy nazwę: „kapitał”). Spółka, po zorientowaniu się, że doszło do omyłki, kilka dni później zwróciła bankowi środki (kapitał) w walucie obcej. Środki te będą nadal inwestowane na potrzeby nabycia instrumentów finansowych.

Pytanie

Czy Spółka powinna rozpoznać przychody (będące dodatnimi różnicami kursowymi) lub koszty (będące ujemnymi różnicami kursowymi) w związku ze zwrotem błędnie przekazanego przez bank na jej rachunek bankowy kapitału, o których mowa odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Stosownie do ust. 2 pkt 3 tego przepisu, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość: „3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;”.

Natomiast ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, wystąpią m.in., jeżeli wartość: „3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;”. Powyższe przepisy odnoszą się do tzw. różnic kursowych od własnych środków. Ich istotą jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej, które wynikają z ruchu środków na rachunku walutowym. Są one rezultatem porównania odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych na rachunek bankowy oraz kursów z dnia wypływu tych środków. Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Art. 15a ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tego przepisu, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

- sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

- sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

- zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

- zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również walutą nabytą poprzez uzyskanie pożyczki, czy też kredytu bankowego;

- innej formy wypływu waluty, np. darowizna.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2023.1.AS: „Aby zatem w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.507.2022.1.AR.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu. Jednakże aby do przedmiotowego wypływu mogło dojść środki pieniężne w walucie obcej muszą zostać wcześniej nabyte lub uzyskane ze sprzedaży towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania różnic kursowych od własnych środków. Przemawia za tym fakt, że środki pieniężne w walucie obcej, które trafiły na konto Spółki, a następnie zostały przez nią zwrócone, cały czas były i są własnością Wnioskodawcy. Prawdą jest, że bank może nimi dysponować, ale nie jest on ich właścicielem. W konsekwencji, zdaniem Spółki nie można uznać, że środki te zostały „otrzymane”, a już z pewnością nie zostały one „nabyte” o czym mowa w art. art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Dodatkowo, środki pieniężne w walucie obcej należące do Wnioskodawcy zostały omyłkowo przekazane na rachunek bankowy Spółki. Wnioskodawca ze strony banku oczekiwał jedynie przelania kwoty wygenerowanego zysku w związku z inwestycją w kontrakty terminowe forward, a w dalszym ciągu jego zamiarem było inwestować kapitał - co zostało wyrażone poprzez zwrot na rzecz banku błędnie przelanego kapitału.

Co istotne, przelew środków w walucie obcej na rzecz banku nie stanowił „odsprzedaży bądź uregulowania zobowiązania” wobec podmiotu trzeciego, na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powoływanych wyżej interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków. Przepływ wartości pieniężnych w walucie obcej nie jest związany z poniesieniem kosztów lub osiągnięciem przychodów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Wnioskodawca jedynie dokonał zwrotu własnych środków w walucie obcej omyłkowo otrzymanych od banku.

Spółka chciałaby również zauważyć, że zwróconych na rzecz banku środków pieniężnych w walucie obcej nie można uznać jako pożyczki, zatem nie znajdą zastosowania również przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych od wartości środków błędnie (omyłkowo) otrzymanych od banku na moment ich otrzymania i powrotnego przelewu, ponieważ środki te:

- stanowiły i będą stanowić własność Wnioskodawcy,

- zostały otrzymane w wyniku błędu banku,

- nie zostały przelane na rzecz podmiotu trzeciego w celu odsprzedaży czy realizacji zobowiązania,

- nie stanowią pożyczki na rzecz banku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Podatkowe reguły ustalania różnic kursowych, czyli według tzw. metody podatkowej, określają przepisy art. 15a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Innymi słowy, różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w  przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem - stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od prawidłowego zastosowania kursów przeliczenia waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT:

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT pozwala wyodrębnić:

1)różnice kursowe związane z przychodem należnym (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),

2)różnice kursowe związane z poniesionym kosztem (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2),

3)różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt  3),

4)różnice kursowe związane ze spłatą otrzymanej/udzielonej pożyczki/kredytu (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5).

W ustawie podatkowej różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych zostały zdefiniowane, jak już wspomniano wyżej, w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z  zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z  zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne), przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa instrumenty finansowe w postaci kontraktów terminowych forward. Jest to kontrakt występujący poza giełdą, w którym jedną ze stron jest zazwyczaj bank. Po realizacji instrumentu bank przekazuje Spółce wygenerowany zysk w drodze przelewu bankowego. Zdarzyła się sytuacja, w której bank, oprócz wygenerowanego zysku, przelał na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w walucie obcej kwotę zainwestowaną (przyjmijmy nazwę: „kapitał”). Spółka, po zorientowaniu się, że doszło do omyłki, kilka dni później zwróciła bankowi środki (kapitał) w walucie obcej. Środki te będą nadal inwestowane na potrzeby nabycia instrumentów finansowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Spółka powinna rozpoznać przychody (będące dodatnimi różnicami kursowymi) lub koszty (będące ujemnymi różnicami kursowymi) w związku ze zwrotem błędnie przekazanego przez bank na jej rachunek bankowy kapitału, o których mowa odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i  art.  15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Przepisy te zobowiązują podatników do ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. W przepisach tych nie używa się określenia „własne środki lub wartości pieniężne”. Z tego wypływa wniosek, że dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo nabycie i przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe nie powstają również w sytuacji zamiany jednej waluty obcej na inną walutę, ponieważ operacja ta nie wiąże się z faktycznym wypływem środków w walucie obcej (nie dochodzi do wyzbycia się waluty).

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od   własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

- sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

- sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

- zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

- zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również walutą nabytą poprzez uzyskanie pożyczki, czy też kredytu bankowego;

- innej formy wypływu waluty, np. darowizna.

Aby zatem w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i  usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.

W omawianej we wniosku sytuacji nie dochodzi do zapłaty, ponieważ omyłkowe przelanie przez bank na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w walucie obcej kwotę kapitału oraz zwrot bankowi przez Spółkę środków (kapitał) w walucie obcej, nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela.

Przekazanie środków nie wiąże się również ze sprzedażą waluty.

Operacje te nie stanowią również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu ww. regulacji prawnej, gdyż jak wynika z wniosku środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane.

Zwróconych na rzecz banku środków pieniężnych w walucie obcej nie można uznać jako pożyczki.

W wyniku powyższych operacji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych

w obrębie majątku Spółki - środki pieniężne pozostają nadal jej własnością.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie skoro nie można mówić o istnieniu zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, to nie powstają różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychody (będące dodatnimi różnicami kursowymi) lub koszty (będące ujemnymi różnicami kursowymi) w związku ze zwrotem błędnie przekazanego przez bank na jej rachunek bankowy kapitału, o których mowa odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).