Skutki podatkowe od przerzuconych dochodów, o których mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie przyjęcia, że:

• Oddział i inne zagraniczne oddziały B. nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – jest nieprawidłowe;
• w transakcji pomiędzy oddziałem a innymi zagranicznymi oddziałami B. dla potrzeb zwolnienia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, można uwzględnić tylko i wyłącznie okoliczności dotyczące Centrali – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych od przerzuconych dochodów, o których mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej jako „Oddział”) jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy działa „w imieniu i na rzecz” zagranicznej spółki macierzystej A. GmbH, która formalnie występuje w charakterze strony.

B. GmbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w C., stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Centrala” lub „B.” lub „Wnioskodawca”). Głównym przedmiotem działalności Oddziału jak i Centrali jest świadczenie usług architektonicznych, inżynierskich i konstrukcyjnych w zakresie budownictwa.

Centrala prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech oraz w wielu krajach europejskich, w tym m.in. w Polsce, za pośrednictwem zagranicznych zakładów zlokalizowanych w tych krajach. Oprócz Polski, Wnioskodawca posiada zakład także w Czechach, Słowacji czy na Węgrzech.

W Polsce B. prowadzi działalność gospodarczą poprzez oddział zagranicznego przedsiębiorcy, na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem KRS: (…). Zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Polsce, oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie posiada odrębnej osobowości prawnej, wobec czego nie jest odrębnym od zagranicznej spółki podatnikiem. Z uwagi jednak na obowiązki pracodawcy w Polsce, skutkujące pełnieniem funkcji płatnika, oddział w Polsce posiada odrębny nr NIP, uwzględniony w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Oddział stanowi zakład w myśl art. 5 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wobec tego, w zakresie przychodów osiągniętych za pośrednictwem Oddziału, B. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 poz. 2805 z późn. zm. - dalej „ustawa o CIT”).

W związku z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, B. przypisuje do działalności Oddziału wygenerowane przez niego przychody oraz ponoszone koszty uzyskania przychodu. Nadwyżka przychodów nad kosztami stanowi dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W rozliczeniu za 2023 r. Oddział wykazał łączną kwotę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości (…) zł. Oddział w toku prowadzonej działalności realizuje również transakcje o charakterze gospodarczym zarówno z Centralą, jak również z innymi zagranicznymi oddziałami B. W 2023 r. kwota kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24aa ust. 2 w zw. z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, stanowiących tzw. przerzucone dochody, poniesiona na rzecz Centrali oraz innych zagranicznych zakładów przekroczyła próg 3% łącznych kosztów wynikający z 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Oddział posiada certyfikat rezydencji podatkowej Centrali potwierdzający, że Centrala jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech. Oddział nie posiada natomiast certyfikatów rezydencji podatkowej dla innych zagranicznych oddziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że Centrala prowadzi istotną i rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, tj. w Niemczech.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych na gruncie przepisów dotyczących podatku od przerzuconych dochodów, o którym mowa w art. 24aa ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazuje poniżej przedmiotowe dane dot. oddziałów spółki B. GmbH uwzględnionych w treści wniosku.

1)A. GmbH Oddział w Czechach – nr identyfikacji podatkowej: (…);

2)A. GmbH Oddział na Węgrzech – nr identyfikacji podatkowej: (…);

3)A. GmbH Oddział na Słowacji – nr identyfikacji podatkowej: (…).

Pytania

1.Czy Oddział i inne zagraniczne oddziały B. stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy dla potrzeb zwolnienia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, w tym transakcji pomiędzy Oddziałem a innymi zagranicznymi oddziałami B., można uwzględniać tylko i wyłącznie okoliczności dotyczące Centrali?

3.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, tzn. Oddział oraz zagraniczne oddziały B. są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, czy dla potrzeb zwolnienia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, w tym transakcji pomiędzy Oddziałem a innymi zagranicznymi oddziałami, B. można uwzględniać tylko i wyłącznie okoliczności dotyczące Centrali?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy, Oddział oraz inne zagraniczne oddziały B. nie stanowią podmiotów powiązanych w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, w tym dla transakcji pomiędzy Oddziałem a innymi zagranicznymi oddziałami B., należy uwzględniać tylko i wyłącznie okoliczności dotyczące Centrali.

3.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, tzn. Oddział oraz zagraniczne oddziały B. są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, w tym dla transakcji pomiędzy Oddziałem, a innymi zagranicznymi oddziałami B., należy uwzględniać tylko i wyłącznie okoliczności dotyczące Centrali.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przez podmioty powiązane rozumie się:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT przyjęto, że podmiotami powiązanymi są te podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot. Wnioskodawca wskazuje, że koncepcja oddziału nie pozwala, co do zasady, na przyjęcie, że posiada on odrębną osobowość prawną, a zatem stanowi odrębny od przedsiębiorcy zagranicznego byt prawny.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2022 poz. 470 z późn. zm.) przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt że oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną jednostkę nie przyznaje mu jednocześnie odrębnej od przedsiębiorcy zagranicznego podmiotowości prawnej. Źródło podmiotowości prawnej wynika, przede wszystkim, z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 poz. 1610 z późn. zm. - dalej: „KC”), jak również z innych ustaw szczególnych, które taką osobowość prawną mogą danej jednostce organizacyjnej przyznać.

Podmiotowość prawna wynika ze zdolności jednostki do samodzielnego działania, w tym zaciągania we własnym imieniu zobowiązań i nabywania uprawnień. W przypadku jednostek nieposiadających tej podmiotowości, nie są one autonomicznym i samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, lecz działają w imieniu innej jednostki, najczęściej swojej jednostki macierzystej. Wobec tego, wszelkie dokonane czynności stanowią w istocie czynności tej jednostki macierzystej, a nie jednostki nieposiadającej podmiotowości.

Taką jednostką nieposiadającą odrębnej podmiotowości prawnej jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to m.in. uzasadnienie do ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w którym podkreślono, że:, „oddział jest tylko formą, w jakiej działa przedsiębiorca zagraniczny [...] W tym przypadku mamy do czynienia zasadniczo z brakiem odrębności prawnej (zob. niżej). [...] Do cech oddziału przedsiębiorcy zagranicznego można także zaliczyć brak odrębności prawnej oddziału, a jedynie odrębność funkcjonalną i przestrzenną (wydzielenie części organizacyjno-gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego)”.

Koncepcja braku podmiotowości prawnej oddziału zagranicznego przedsiębiorcy potwierdzona jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt: II SA/Gd 726/20, w którym przyjęto, że: „oddział więc to jednostka założona przez przedsiębiorcę w celu prowadzenia działalności w innym miejscu - na terenie kraju (na przykład w innym mieście) lub za granicą. Według art. 38 ustawy o KRS (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 986 z późn. zm.) do rejestru przedsiębiorców wpisuje się zarówno siedzibę i adres spółki, jak też siedziby i adresy jej oddziałów. Wpis taki nie nadaje oddziałowi podmiotowości prawnej. Zdolność do działania w stosunkach zewnętrznych (w obrocie gospodarczym i działalności publicznej) czerpie oddział z osobowości prawnej spółki i następuje to w jej ramach [...] Działanie oddziału przedsiębiorstwa spółki powoduje powstawanie praw i obowiązków bezpośrednio po stronie przedsiębiorcy głównego, nie zaś samego oddziału, jako jego wyodrębnionej struktury. Tym niemniej, oddział przedsiębiorcy nie jest ani osobą prawną, ani nie jest odrębnym od spółki podmiotem gospodarczym. Jest to jedynie wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część przedsiębiorcy, ale której działania - co istotne w tym przypadku - odnoszą skutek wprost w stosunku do samego przedsiębiorcy”.

Wobec powyższego, oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi odrębnego bytu od tego przedsiębiorcy, nie jest więc odrębnym podmiotem prawa. Biorąc pod uwagę powyższą koncepcję oddziału, nie można przyjąć, że przedsiębiorca jest podmiotem wywierającym znaczący wpływ na swoje zagraniczne oddziały jako odrębne podmioty prawne. Przedsiębiorca jak i jego zagraniczne oddziały stanowią w istocie jeden podmiot prawa, którym jest ten przedsiębiorca.

Tym samym nie ma konieczności analizowania przesłanki wywierania znaczącego wpływu, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, gdyż w niniejszym przypadku nie zostały spełnione okoliczności wskazane w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT, ponieważ w istocie w niniejszym przypadku nie występują 3 odrębne podmioty, lecz 1 podmiot funkcjonujący poprzez swoje wyodrębnione części (centrala przedsiębiorcy oraz jego zagraniczne oddziały).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o CIT, podmiotami powiązanymi są także podatnik oraz jego zagraniczny zakład. Pomimo faktu, że oddział nie posiada podmiotowości prawnej ustawodawca, w ramach przepisu szczególnego przyjął, że w ramach czynności dokonywanych pomiędzy oddziałem a centralą należy uwzględnić pewnego rodzaju fikcję i potraktować ten oddział jako odrębny podmiot - tylko i wyłącznie dla potrzeb takiej transakcji.

Ustawodawca nie przewidział jednocześnie podobnego przepisu w przypadku „transakcji” dokonywanych pomiędzy różnymi oddziałami tego samego przedsiębiorcy. Należy więc przyjąć, kierując się przy tym koncepcją racjonalnego ustawodawcy, że brak wskazania jako relacji podmiotów powiązanych czynności dokonanych pomiędzy różnymi oddziałami tego samego przedsiębiorcy oznacza jednoznacznie, że oddziały (zakłady) te nie stanowią podmiotów powiązanych w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, oddziały (zakłady) tego samego przedsiębiorcy, w tym Oddział, nie stanowią podmiotów powiązanych w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem w tym zakresie poniesione przez Oddział koszty nie powinny być uwzględniane w ramach kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 2 w zw. z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Centrala jest rezydentem podatkowym Niemiec, co potwierdza m.in. certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie organy podatkowe, w posiadaniu którego jest Oddział. Wszelkie koszty, stanowiące po stronie Wnioskodawcy przerzucone dochody w myśl art. 24aa ust. 2 w zw. z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, ponoszone są na rzecz tego samego podmiotu, przy czym niektóre z nich ponoszone są bezpośrednio na rzecz Centrali, niektóre natomiast na rzecz innych zagranicznych oddziałów B. Należy mieć na względzie, że zaliczenie ww. wydatków do kosztów podatkowych zagranicznego przedsiębiorcy posiadającego w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, wynika tak naprawdę z alokacji kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę zagranicznego do poszczególnych zakładów, w tym do zakładu w Polsce.

Wnioskodawca zwraca na wstępie uwagę, że zagraniczny zakład podatkowy nie posiada statusu odrębnego podmiotu - podmiotem w każdym przypadku jest bowiem ten zagraniczny przedsiębiorca. Zakład pełni tylko i wyłącznie funkcję wyodrębnionej części tego przedsiębiorcy, jak również jest konstrukcją przepisów prawa podatkowego umożliwiającą opodatkowanie dochodów w kraju ich źródła.

Wnioskodawca podkreśla również, że nie jest możliwe w przypadku jednego podmiotu, aby posiadał on równolegle status rezydenta podatkowego w dwóch odrębnych państwach, w tym także za pośrednictwem zagranicznego zakładu w kraju, w którym prowadzona jest za pośrednictwem tego zakładu działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, analizując możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, w tym również w zakresie transakcji pomiędzy Oddziałem a innymi zagranicznymi oddziałami B., zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić tylko i wyłącznie okoliczności faktyczne dotyczące Centrali, będącej rezydentem podatkowym w Niemczech i prowadzącej w tym kraju rzeczywistą istotną działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest bowiem obiektywnych możliwość analizowania przesłanek wskazanych w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT przez pryzmat innych zagranicznych oddziałów B.

W art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził następujące kryteria, pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, i są to:

1)poniesienie kosztów na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

2)podmiot powiązany podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

3)podmiot powiązany prowadzi w państwie rezydencji istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku analizy ww. przesłanek przez pryzmat Centrali, wszystkie przesłanki są spełnione, wobec czego Oddział będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT, podmiotami powiązanymi są m.in. podatnik oraz jego zagraniczny zakład - Centrala oraz Oddział są więc, w myśl ww. przepisu podmiotami powiązanymi, wobec czego pierwsza z ww. przesłanek jest spełniona.

Wnioskodawca wskazuje, że Centrala posiada siedzibą w Niemczech, jak również jest rezydentem podatkowym tego kraju, co potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie organy podatkowe, w posiadaniu którego jest Wnioskodawca. Tym samym, jako niemiecki rezydent podatkowy podlega w tym kraju opodatkowaniu od całości dochodów, wobec czego również druga z ww. przesłanek jest spełniona.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, Centrala prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji, tj. w Niemczech.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, gdy w przypadku podmiotu powiązanego (Centrala) spełnione są wszystkie przesłanki wskazane w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, Wnioskodawca może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia co do wszystkich wydatków stanowiących przerzucone dochody w myśl art. 24aa ust. 2 w zw. z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, w tym także do przerzuconych dochodów wypłaconych na rzecz innych zagranicznych oddziałów B.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że zasadne jest przy weryfikacji możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odniesienie się tylko i wyłącznie do okoliczności dotyczących Centrali. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku wszystkie wskazane w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT okoliczności warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przerzuconych dochodów są spełnione przez Wnioskodawcę.

Ad 3

Zgodnie z art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Przyjmując, że zagraniczne zakłady B. oraz Oddział są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów spełnienia warunki zwolnienia wskazanych w art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT należy odnosić do Centrali (spółki prawa niemieckiego).

Jak zostało wyżej wskazane, zagraniczne oddziały przedsiębiorcy nie są odrębnym od tego przedsiębiorcy podmiotem. Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez położony w Polsce zakład, powoduje w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy - jedynie do dochodów bezpośrednio związanych (alokowanych) z tym zakładem. Potwierdza to art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład”.