Skutki podatkowe transakcji realizowanych w ramach usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych transakcji realizowanych w ramach usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” / „Spółka”) i zainteresowani niebędący stronami postępowania, tj. B.  sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. (dalej łącznie zwani: „Zainteresowani”), są podatnikami podatku dochodowego w Polsce i podlegają zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja na rynku polskim wyposażenia sanitarnego oferowanego przez Grupę X (dalej: „Grupa”). B Sp. z o.o. specjalizuje się w wytwarzaniu wyrobów ceramiki sanitarnej. C. sp. z o.o. odpowiada za produkcję złączek hydraulicznych, zaworów spłukujących, wanien i brodzików akrylowych, stelaży podtynkowych, mebli łazienkowych. Podstawowym przedmiotem działalności D sp. z o.o. jest realizacja usług wsparcia na rzecz pozostałych spółek z Grupy.

Zainteresowani planują przystąpić do tzw. systemu cash poolingu (dalej: „System”).

Istotą funkcjonowania Systemu jest efektywne zarządzanie płynnością grupy podmiotów, poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych podmiotów należących do Grupy nadwyżkami wypracowanymi przez inne podmioty z Grupy, co pozwala ograniczyć zapotrzebowanie na kapitał zewnętrzny w ramach Grupy.

Celem wprowadzenia Systemu w Grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy. System pozwoli na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

-uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną Grupy,

-zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,

-brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),

-brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

Zainteresowani nie wykluczają, że do Systemu w przyszłości mogą przystąpić inne zagraniczne spółki z Grupy.

Uczestnikami Systemu będą wyłącznie podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz podmiot pełniący funkcję cash pool lidera.

Cash pool liderem w Systemie, tj. podmiotem pełniącym centralną rolę w zakresie organizacji systemu cash poolingu będzie E AG z siedzibą w Szwajcarii, spółka akcyjna będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: „Agent”).

Wszystkie spółki z Grupy uczestniczące w Systemie, tj. polskie Spółki z Grupy (Zainteresowani) oraz Agent (dalej: „Uczestnicy”) będą spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Agent będzie Uczestnikiem Systemu w zakresie w jakim będzie angażował swoje własne środki finansowe w System.

Bankiem, w którym będą prowadzone rachunki wszystkich Uczestników, w tym Agenta, w ramach Systemu będzie polski bank (dalej: „Bank”). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami Systemu oraz Agentem.

Podstawą do funkcjonowania Systemu będzie umowa zawarta między Bankiem, Agentem i Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Umowa będzie stanowiła tzw. umowę nienazwaną, tj. nie jest ona uregulowana wprost w przepisach kodeksu cywilnego.

W ramach Systemu dla Uczestników będą prowadzone rachunki rozliczeniowe (dalej: „Rachunki Uczestników”), a dla Agenta prowadzony będzie rachunek główny tzw. Master Account (dalej: „Rachunek Główny”).

Uczestnicy mogą posiadać również dodatkowe rachunki – Rachunki Konsolidowane, które będą również elementem Systemu.

Rachunek Główny Agenta służyć będzie do (i) konsolidacji i zerowania sald rachunków Uczestników oraz (ii) będzie stanowił informację dla Banku, Agenta i Uczestników o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników.

System funkcjonować będzie w dwóch strukturach walutowych – transfery pomiędzy Rachunkami Uczestników i Rachunkiem Głównym Agenta prowadzonymi w polskich złotych (dalej: „PLN”) będą prowadzone pomiędzy Rachunkami w PLN, natomiast transfery w walucie euro (dalej: „EUR”) będą prowadzone pomiędzy Rachunkami w EUR. Tym samym, w ramach Systemu Zainteresowani będą posiadali zarówno rachunki w PLN (dalej: „Rachunek Uczestnika PLN”) jak i rachunki w EUR (dalej: „Rachunek Uczestnika EUR”). Agent również będzie posiadał dwa Rachunki Główne – jeden będzie rachunkiem prowadzonym w PLN, a drugi będzie rachunkiem prowadzonym w EUR.

Umowa będzie umową typu zero-balancing, tj. każdego dnia roboczego salda na Rachunkach Uczestników będą zerowane w taki sposób, że salda dodatnie będą przenoszone na Rachunek Agenta, natomiast salda ujemne będą uzupełniane środkami finansowymi z Rachunku Agenta.

Umowa będzie umową tzw. cash poolingu rzeczywistego, w którym dochodzi do rzeczywistego przesyłania środków pieniężnych między Rachunkami Uczestników (nadwyżki z kont poszczególnych Uczestników (tj. salda dodatnie/kredytowe) przesyłane będą na Rachunek Główny, a następnie rozdzielane na konta, na których występuje niedobór (tj. salda ujemne/debetowe).

W ramach Umowy Uczestnikom zostanie przyznany przez Bank indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia (dalej: „Limit dzienny”). Składanie dyspozycji zmiany wysokości Limitu dziennego przyznanego w Rachunku Uczestnika będzie dokonywane przez Agenta na podstawie udzielonego Agentowi pełnomocnictwa (pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank).

Agentowi może być przyznany dodatkowy Limit Kredytowy przez Bank na podstawie odrębnej umowy.

Finansowanie w ramach Systemu będzie odbywało się w następujący sposób:

1.  środki finansowe zgromadzone od Uczestników Systemu posiadających nadwyżki finansowe zgromadzone na Rachunkach Uczestników będą każdego dnia przelewane na Rachunek Główny, albo

2.  w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku danego Uczestnika, jego saldo ujemne na Rachunku Uczestnika zostanie w pierwszej kolejności pokryte przez środki finansowe zgromadzone na Rachunku Agenta pochodzące od innych Uczestników,

3.  w przypadku gdy na Rachunku Głównym zabraknie środków finansowych do zapewnienia finansowania Uczestnikom, którzy wykazują ujemne saldo na Rachunkach Uczestników – salda te zostaną pokryte środkami pochodzącymi z dodatkowego limitu Intraday przyznanego Agentowi – Limit Kredytowy Intraday jest częścią wspólnej płynności, do dyspozycji Agenta i Uczestników (pod warunkiem dostępności limitu dziennego); transfer z Rachunku Głównego na Rachunki Uczestników z saldem ujemnym odbywa się kwotą zbiorczą w wysokości salda ujemnego w Rachunku Uczestnika.

W praktyce, Agent będzie angażował swoje środki do Systemu w przypadku, gdy na Rachunku Głównym zabraknie środków pieniężnych do wypłaty finansowania.

Każdego dnia Bank wykonywać będzie następujące czynności:

a)sprowadzenie do zera salda każdego z Rachunków Uczestników, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami Rachunku Głównego;

b)obciążenie Rachunku Głównego oraz uznanie każdego z Rachunków Uczestników wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego Limitu Dziennego.

System, za pomocą którego Bank wykonywać będzie operacje przenoszenia środków (które w innym przypadku musiałyby zostać przeprowadzone ręcznie) działać będzie automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę.

Tym samym w ramach Systemu Bank będzie prowadził dla Uczestników i Agenta rachunki bankowe, będzie odpowiedzialny za „zerowanie” (bilansowanie) sald wszystkich Rachunków Uczestników, kwestie związane z utrzymaniem Systemu oraz kwestie związane z jego techniczną obsługą. Bank będzie również zapewniał wyciągi bankowe i informacje o saldach - Bank będzie udostępniał raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań między Uczestnikami oraz dzienne odsetki naliczone od tych wzajemnych zobowiązań.

W związku z wystąpieniem salda dodatniego na Rachunku Uczestnika na rzecz Uczestnika będą naliczane należne mu odsetki. Natomiast w przypadku wystąpienia salda ujemnego na Rachunku Uczestnika po stronie Uczestnika będą naliczane odsetki do zapłaty.

Za kalkulację odsetek należnych danemu Uczestnikowi lub odsetek wymagalnych od danego Uczestnika odpowiedzialny będzie Bank. Rozliczenie odsetek będzie następowało za okresy miesięczne, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca (poprzez faktyczne odpowiednio uznanie bądź obciążenie rachunku danego Uczestnika). Wyliczenie kwoty odsetek należnych Uczestnikowi lub odsetek, które Uczestnik musi zapłacić będzie dokonywane za cały miesięczny okres rozliczeniowy na koniec każdego miesiąca. Podstawą do kalkulacji kwoty odsetek będzie wartość wszystkich dziennych sald ujemnych i sald dodatnich z danego miesiąca.

W zakresie kalkulacji i rozdziału odsetek powstających w Systemie, proces ten przebiegał będzie według następujących zasad: jeżeli za dany dzień na Rachunku Uczestnika wystąpi saldo dodatnie Uczestnikowi będą naliczane przysługujące mu odsetki, z kolei jeżeli na Rachunku Uczestnika wystąpi saldo ujemne Uczestnikowi będą naliczane odsetki do zapłaty.

Na koniec każdego miesiąca odsetki wypłacane przez Bank na rzecz Uczestników, u których wystąpiło dodatnie saldo na koniec miesiąca, będą finansowane z odsetek uzyskanych od innych Uczestników, którzy musieli je zapłacić od pozyskanego kapitału w ramach Systemu.

Jeżeli wartość zapłaconych odsetek za dany miesiąc przez poszczególnych Uczestników będzie niższa od wartości odsetek należnych na rzecz pozostałych Uczestników, to pozostająca kwota do wypłaty zostanie sfinansowania przez Agenta z jego własnych środków finansowych. Jeżeli natomiast wartość zapłaconych odsetek za dany miesiąc przez poszczególnych Uczestników będzie wyższa od wartości odsetek należnych na rzecz pozostałych Uczestników, to nadwyżka uzyskanych odsetek za dany miesiąc przez Agenta będzie stanowiła własność Agenta.

W praktyce Agent będzie podmiotem uprawnionym do odsetek płaconych przez Uczestników systemu w sytuacji, gdy wartość zapłaconych odsetek przez Uczestników będzie wyższa od wartości odsetek należnych do wypłaty na rzecz pozostałych Uczestników. W takim przypadku Agent będzie rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy wskazanymi wpłatami i wypłatami odsetek przez Uczestników.

Wysokość odsetek otrzymywanych przez Uczestnika Systemu z tytułu posiadanych nadwyżek finansowych może się różnić od wysokości odsetek, jakie Uczestnik Systemu musi zapłacić w związku z korzystaniem ze środków finansowych za pośrednictwem Systemu. W praktyce w przypadku udzielenia określonej kwoty finansowania w ramach Systemu odsetki wypłacane Uczestnikom, którzy dostarczyli środków finansowych do Systemu, mogą być niższe niż odsetki, jakie musi zapłacić Uczestnik z tytułu skorzystania z takiego finansowania. Różnica pomiędzy tymi wartościami będzie pozostawała u Agenta.

Odsetki uzyskiwane przez Agenta z tytułu udostępnienia własnych środków finansowych do Systemu lub uzyskiwane w związku z występującą różnicą w wysokości odsetek pobieranych i wypłacanych na rzecz Uczestników będą stanowiły odsetki, do których uprawniony jest Agent (dalej określane jako: „Odsetki Agenta”).

Dla celów niniejszego Wniosku Zainteresowani przyjmują, że Agent będzie spełniał przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do Odsetek Agenta.

Dla celów niniejszego Wniosku Zainteresowani przyjmują, że polscy Uczestnicy, do których wypłacane będą odsetki od pozostałych polskich Uczestników w ramach Systemu, będą spełniali przesłanki do uznania ich za rzeczywistych właścicieli należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W ramach Systemu Zainteresowani będą mieli możliwość tzw. „śledzenia płatności odsetek” na rzecz poszczególnych Uczestników Systemu – na podstawie samodzielnie dokonanych kalkulacji i przy wykorzystaniu danych i informacji przekazanych przez Bank. Oznacza to, że przy każdorazowej wypłacie odsetek przez któregoś z Zainteresowanych w związku ze skorzystaniem przez niego ze środków finansowych w ramach Systemu, Zainteresowany ten będzie miał możliwość wskazania podmiotu lub podmiotów, które efektywnie otrzymały te odsetki, tj. wskazanie w jakiej kwocie wypłacane odsetki zostały otrzymane przez danego Uczestnika lub Agenta. W sytuacji w której Zainteresowani będą samodzielnie dokonywać kalkulacji dotyczącej płatności odsetek pomiędzy Uczestnikami, wyliczenie jaka część odsetek wypłacanych przez danego Zainteresowanego w ramach Systemu jest otrzymywana przez poszczególnych Uczestników tego Sytemu będzie dokonywane w oparciu o współczynnik/proporcję wartości zaangażowanego kapitału na Rachunku Głównym przez poszczególnych Uczestników, z którego zostało udzielone finansowanie. Dla przykładu, w przypadku gdyby na Rachunku Głównym znajdowało się 100 PLN, z czego 50 PLN zostało wniesione przez Uczestnika 1, a 50 PLN przez Uczestnika 2, to jeżeli Uczestnik 3 skorzystał z finansowania na poziomie 20 PLN, to uważa się, że kwota ta została sfinansowana przez Uczestnika 1 w kwocie 10 PLN (współczynnik 50%) i przez Uczestnika 2 w kwocie 10 PLN (współczynnik 50%).

Przy zastosowaniu ww. współczynnika/proporcji Zainteresowani będą w stanie ustalić, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych na rzecz Agenta.

Otrzymanie odsetek będzie odbywać się poprzez przelew na Rachunek Uczestnika. Zapłata odsetek będzie się odbywać poprzez przelew z Rachunku Uczestnika.

Usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank, jednak - w celu uproszczenia zarządzania tą usługą - Agent wykonywać będzie pewne niezbędne czynności administracyjne i techniczne oraz będzie reprezentować Uczestników w relacjach z Bankiem.

W ramach zawartej z Bankiem Umowy Uczestnicy udzielą Agentowi pełnomocnictwa do dokonywania czynności prawnych w ramach Umowy:

-zawieranie aneksów do Umowy, składania dyspozycji zmiany wysokości stawek oprocentowania od wzajemnych zobowiązań,

-nadawanie pozostałym Uczestnikom oraz wskazanym przez siebie osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Rachunków,

-składania dyspozycji zmiany wysokości Limitów Dziennych przyznanych w Rachunkach, włączonych do Struktury Rachunków pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank,

-składanie oświadczenia o udzieleniu poręczenia, bądź zmiany jego wysokości przez Posiadacza Rachunku wobec Banku, wynikających z niniejszej Umowy,

-składania wniosku o zawieszenie Usługi w imieniu Posiadaczy Rachunków , na mocy którego funkcjonowanie Usługi zostanie zawieszone na czas określony,

-składanie oświadczeń o wypowiedzeniu Umowy w imieniu Posiadacza Rachunku,

-przyjmowanie wszelkich oświadczeń woli Banku związanych z Umową, w tym oświadczeń o wypowiedzeniu Umowy przez Bank, oraz

-reprezentowanie Posiadaczy Rachunków we wszystkich sprawach dotyczących Umowy oraz składania oświadczeń woli w związku z Umową.

Uczestnicy nie będą wypłacali na rzecz Agenta odrębnego wynagrodzenia za podejmowane przez niego czynności w ramach Systemu. Agent będzie uzyskiwał korzyść z tytułu zarządzania Systemem w postaci różnicy pomiędzy wysokością oprocentowania stosowanego w zakresie udzielania finansowania na rzecz Uczestników oraz oprocentowania przyznawanego z tytułu zdeponowanych środków finansowych na Rachunku Głównym.

W ramach Systemu, Bank będzie naliczać odrębne opłaty związane z prowadzeniem Systemu, w praktyce będzie to:

-jednorazowa opłata za udostępnienie usługi zarządzania płynnością (Systemu),

-miesięczna opłata z tytułu wykonania przez Bank czynności na rzecz Uczestników w ramach Umowy (dalej łączenie: „Opłaty z tytułu cash poolingu”).

Opłaty z tytułu cash poolingu będą ponosili poszczególni Uczestnicy Systemu. Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za terminowe regulowanie Opłat z tytułu cash poolingu.

Zgodnie z Umową, Bank nie ponosi odpowiedzialności za naliczanie, pobieranie, odprowadzanie oraz raportowanie podatku u źródła od odsetek od wzajemnych zobowiązań (tj. odsetek wypłacanych pomiędzy Uczestnikami i Agentem w ramach Systemu.)

W ramach Systemu będzie dochodziło między Uczestnikami do udzielania sobie wzajemnych poręczeń. Każdy Uczestnik nieodwołalnie poręcza względem Banku:

-    spłatę każdego zadłużenia w Rachunkach w tym wynikającego z wykorzystania Limitów Dziennych do wysokości kwoty poręczenia, wskazanej odrębnie dla każdego Uczestnika oraz Agenta; oraz

-    spłatę należnych odsetek od każdego zadłużenia wynikającego z wykorzystania Limitów Dziennych oraz od zadłużenia powstałego w Rachunkach Konsolidowanych do wysokości nie przekraczającej 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

Poręczenie każdego Uczestnika uznaje się za powtórzone każdego dnia obowiązywania Umowy.

W ramach Systemu nie będzie dochodziło do konwersji długu / subrogacji / wstąpienia w prawa wierzyciela.

Niniejszy Wniosek dotyczy stanu przyszłego i na ten moment Zainteresowani nie są w stanie oszacować wartości należności odsetkowych będących przedmiotem Wniosku. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych suma wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności nie przekroczy łącznie kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tj. 2 mln PLN. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wartość należności opisanych we Wniosku zbliży się do przekroczenia powyższego limitu, Zainteresowani spełnią warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

W Systemie nie będą brały udziału zagraniczne zakłady Uczestników i Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w sytuacji, gdyby Agent lub Uczestnik posiadali zagraniczne zakłady).

Zainteresowani, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, tj. stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Zainteresowani i Agent są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, jednakże podmioty te nie są swoimi bezpośrednimi udziałowcami, ani też nie mają wspólnego udziałowca.

Pytania

1)  Czy w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone / otrzymane przez Zainteresowanych w ramach Systemu stanowić będą odpowiednio koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe Zainteresowanych w momencie ich zapłaty / otrzymania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2)  Czy w przypadku wypłaty przez Zainteresowanych odsetek od środków pozyskanych w ramach funkcjonowania Systemu na rzecz Agenta, których rzeczywistymi odbiorcami są inni polscy Uczestnicy, Zainteresowani będą zobowiązani do pobrania podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

3)  Czy w przypadku wypłaty przez Zainteresowanych Odsetek Agenta, Zainteresowani wypłacając odsetki mogą zastosować stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a krajem rezydencji podatkowej Agenta, przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki do zastosowania postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

4)  Czy w przypadku gdy wypłata odsetek przez Zainteresowanych w ramach Systemu będzie podlegała podatkowi u źródła, podstawę opodatkowania podatkiem u źródła dla każdego z Zainteresowanych stanowić będzie kwota odsetek płacona na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

5)  Czy w związku z uczestnictwem w Systemie po stronie Zainteresowanych powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

6)  Czy w związku z wzajemnym udzieleniem poręczeń przez Uczestników zgodnie z Umową po stronie Zainteresowanych powstanie przychód z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnych świadczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

7)  Czy w związku z uczestnictwem w Systemie na Zainteresowanych spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

8)  Czy w przypadku Systemu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym Agenta będą powodowały powstanie dla Zainteresowanych podatkowych różnic kursowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

9)  Czy płacone przez Zainteresowanych odsetki w ramach Systemu oraz Opłaty z tytułu cash poolingu należne Bankowi będą stanowiły koszty finansowania dłużnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1)  Zdaniem Zainteresowanych, dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone / otrzymane przez Zainteresowanych w ramach Systemu stanowić będą odpowiednio koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe Zainteresowanych w momencie ich zapłaty / otrzymania.

2)  Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku wypłaty przez Zainteresowanych odsetek od środków pozyskanych w ramach funkcjonowania Systemu na rzecz Agenta, których rzeczywistymi odbiorcami są inni polscy Uczestnicy, Zainteresowani nie będą zobowiązani do pobrania podatku u źródła.

3)  Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku wypłaty przez Zainteresowanych Odsetek Agenta, Zainteresowani wypłacając odsetki mogą zastosować stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a krajem rezydencji podatkowej Agenta, przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki do zastosowania postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

4)  Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy wypłata odsetek przez Zainteresowanych w ramach Systemu będzie podlegała podatkowi u źródła, podstawę opodatkowania podatkiem u źródła dla każdego z Zainteresowanych stanowić będzie kwota odsetek płacona na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

5)  Zdaniem Zainteresowanych, z związku z uczestnictwem w Systemie po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

6)  Zdaniem Zainteresowanych, wartość poręczeń udzielonych przez pozostałych Uczestników Systemu nie powoduje powstania po stronie Zainteresowanych przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

7)  Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w Systemie na Zainteresowanych spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, przy założeniu, iż wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

8)  Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Systemu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym Agenta będą powodowały powstanie dla Zainteresowanych podatkowych różnic kursowych.

9)  Zdaniem Zainteresowanych, płacone przez Zainteresowanych odsetki w ramach Systemu oraz Opłaty z tytułu cash poolingu należne Bankowi będą stanowiły koszty finansowania dłużnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych)

Ad. 1

Transfery sald pomiędzy rachunkami

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne, pod warunkiem jednak, że powiększają one aktywa majątkowe podatnika, czyli stanowią trwałe przysporzenie majątkowe podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się, cyt.: „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).”

Jednocześnie, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, za koszty podatkowe można uznać jedynie takie wydatki, które mają charakter definitywny, a więc które zostały poniesione przez podatnika i nie podlegają zwrotowi, przez co efektywnie obniżają majątek podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszenie sald Rachunków Uczestników na Rachunek Główny Agenta nie będzie wiązało się z trwałym i definitywnym przeniesieniem środków finansowych Zainteresowanych na Agenta lub odwrotnie, ponieważ:

-    w sytuacji, gdy na Rachunku Uczestnika w danym dniu wystąpi saldo dodatnie i środki danego Uczestnika zostaną przeniesione na Rachunek Główny, danemu Uczestnikowi przysługiwać będzie wierzytelność wobec Agenta do zwrotu przeniesionych środków, natomiast

-    w sytuacji, gdy środki będą przelewane z Rachunku Głównego Agenta na pokrycie salda ujemnego na Rachunku Uczestnika Agent będzie miał roszczenie wobec tego Uczestnika o zwrot przedmiotowych środków (względnie transfer ten będzie obniżał wartość wierzytelności danego Uczestnika wobec Agenta – o ile zakumulowana wcześniej suma środków finansowych danego Uczestnika na Rachunku Głównym będzie odpowiednio wysoka).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych należy uznać, że dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym celem ich kumulacji na Rachunku Głównym nie będą powodowały powstania przychodów lub kosztów podatkowych po stronie Zainteresowanych.

Otrzymanie / płatność odsetek

W odniesieniu natomiast do odsetek otrzymywanych przez Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Systemie należy wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, odsetki stanowią przychód podatkowy na zasadzie kasowej, czyli podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się cyt.: „kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).”

W konsekwencji przychód z tytułu odsetek uzyskanych przez Zainteresowanych w ramach Systemu powstawać będzie w momencie faktycznego otrzymania odsetek przez Zainteresowanych (także w sytuacji jeśli odbywać się to będzie poprzez zwiększenie zakumulowanego salda środków finansowych Zainteresowanych na Rachunku Głównym).

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

-wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

-naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, iż kosztem podatkowym dla Zainteresowanych będą jedynie zapłacone w ramach Systemu odsetki.

W kontekście powyższego, zdaniem Zainteresowanych, w ramach Systemu odsetki stanowić będą odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych w momencie ich otrzymania / zapłaty.

Powyższe stanowisko, że transfery sald pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym nie będą powodowały powstania przychodów lub kosztów podatkowych, a wyłącznie otrzymanie / płatność odsetek będzie po stronie Zainteresowanych rodziło powstanie przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów znajduje uzasadnienie m.in. w następujących interpretacjach:

-Dyrektora KIS z 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.:

„Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Państwem, że transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy CP nie będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. (…)

Zatem, odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty.”

-Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.:

„Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, środki finansowe transferowane pomiędzy Uczestnikami Systemu, które mają na celu „zerowanie” sald na kontach Uczestników, są neutralne z perspektywy rozliczeń podatku dochodowego i nie będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. (…)

W świetle powyższego, Zainteresowani jako Uczestnicy Systemu będą rozpoznawać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania odsetek, bądź ich kapitalizacji. Natomiast odsetki zapłacone stanowić będą dla Uczestników Systemu koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.”

-Dyrektora KIS z 6 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.139.2022.3.DP, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.:

„W ocenie Wnioskodawcy zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) są i będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

(…) Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi Wnioskodawca jest obciążony na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia jego rachunku. Natomiast, otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania jego rachunku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na skutek bilansowania rachunków Uczestników na koncie Wnioskodawcy powstanie saldo dodatnie, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.”

-Dyrektora KIS z 11 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.311.2021.3.ŚS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.:

„Wykonywane w ramach cash poolingu transakcje przenoszenia sald Rachunków operacyjnych Wnioskodawcy na Rachunek główny nie będą wiązały się z powstawaniem przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, ponieważ w związku z tymi transakcjami nie będzie dochodziło do trwałego i definitywnego przeniesienia środków finansowych Wnioskodawcy na X lub odwrotnie.

Odsetki otrzymane/zapłacone przez Wnioskodawcę w ramach Systemu Cash Poolingu (Manualnego Cash Poolingu) stanowić będą odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania/zapłaty, tj. w chwili ich kapitalizacji.”

-Dyrektora KIS z 24 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.543.2019.5.AS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.:

„Istotą umowy cash-poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. (…)

Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash-poolingu i na Rachunek Główny Koordynatora, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) są i będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.(…)

Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi dany Uczestnik jest obciążony na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia rachunku Uczestnika. Natomiast, otrzymane w ramach cash-poolingu odsetki będą stanowiły dla Uczestnika przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania rachunku Uczestnika.

(…) Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.”

-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.363.2016.1.SG, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.:

„(...) przychodami podatkowymi Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umowy i udziału w strukturze cash poolingu są wyłącznie odsetki otrzymywane od Banku z tytułu dodatniego salda na Rachunku konsolidacyjnym oraz odsetki otrzymywane od pozostałych Uczestników cash poolingu z tytułu salda ujemnego powstałego na Rachunkach źródłowych tych Uczestników pokrytego środkami z Rachunku konsolidacyjnego. Kosztami uzyskania przychodów Spółki są odpowiednio odsetki naliczone i pobrane przez Bank od Spółki z tytułu kredytu przyznanego Spółce przez Bank i wykorzystanego w Rachunku konsolidacyjnym, a także odsetki wypłacone przez Spółkę do Uczestników cash poolingu od ich nadwyżek finansowych (sald dodatnich) przekazanych na Rachunek konsolidacyjny.

Natomiast środki przelewane na Rachunek konsolidacyjny Spółki z Rachunków źródłowych pozostałych Uczestników, jak również środki przelewane z Rachunku konsolidacyjnego Spółki na Rachunki źródłowe Uczestników celem pokrycia sald ujemnych powstałych na tych Rachunkach źródłowych nie stanowią dla Spółki ani przychodu ani kosztu podatkowego.”

Wnioski:

-Wykonywane w ramach Systemu transakcje przenoszenia sald Rachunków Uczestników na Rachunek Główny nie będą wiązały się z powstawaniem przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów dla Zainteresowanych, ponieważ w związku z tymi transakcjami nie będzie dochodziło do trwałego i definitywnego przeniesienia środków finansowych Uczestników na Agenta lub odwrotnie.

-Odsetki otrzymane / zapłacone przez Zainteresowanych w ramach Systemu stanowić będą odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych w momencie ich otrzymania / zapłaty.

-Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych, co potwierdzają m.in. wskazane wyżej tytułem przykładu indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

-Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku nr 4) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 - 3

1.Ramy prawne

a)Opodatkowanie odsetek na podstawie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- ustala się w wysokości 20% przychodów;”

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, cyt.: „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody osiągane przez nierezydentów m.in. z odsetek, są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła (dalej: „WHT” / „podatek u źródła”), chyba że mająca zastosowanie w sprawie umowa o unikaniu opodatkowania (dalej: „UPO”), której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.”

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, cyt.:

„W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.”

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, cyt.:

„Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Powyższe zasady stosuje się przy uwzględnieniu postanowień odpowiednich UPO.

b)Rzeczywisty właściciel

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o rzeczywistym właścicielu, cyt.: „oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.”

Ponadto, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jak i Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD postanowienia UPO w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień UPO.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD podkreśla przy tym, że ograniczenie opodatkowania w państwie źródła (w tym przypadku - obniżenie stawki podatku u źródła od odsetek) nadal znajduje zastosowanie, jeśli odsetki są przekazywane od wypłacającego do osoby uprawnionej („beneficial owner”) poprzez pośrednika zlokalizowanego w państwie rezydencji właściciela lub w kraju trzecim.

2.Uwagi ogólne

Na wstępie należy wskazać, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów zewnętrznego finansowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zarządzający cash poolingiem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę chyba, że źródłem finansowania są także środki, których właścicielem jest agent (cash pool leader).

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami środków pieniężnych pozostają podmioty będące uczestnikami systemu.

System cash poolingu opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Systemie będą uczestniczyli Uczestnicy (polscy rezydencji podatkowi) oraz Agent (będący nierezydentem). Na podstawie Umowy, Agent będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem.

W sytuacji, w której dany Uczestnik będzie posiadał saldo dodatnie na Rachunku Uczestnika, Uczestnikowi takiemu będą naliczane odsetki należne. W sytuacji odwrotnej, w przypadku salda ujemnego - Uczestnikowi naliczane będą odsetki do zapłaty. Jednocześnie, odsetki należne na rzecz danego Uczestnika (w związku z wystąpieniem u niego nadwyżki środków finansowych przeniesionej na Rachunek Główny), będzie efektywnie finansowane przez innych Uczestników, którzy mieli niedobór środków finansowych, skorzystali z finansowania za pośrednictwem Systemu i w konsekwencji byli zobowiązani do zapłaty odsetek.

Kluczowy z perspektywy niniejszego wniosku jest fakt, że w ramach Systemu będzie możliwe tzw. „śledzenie płatności odsetek”. Oznacza to, że przy każdorazowej wypłacie odsetek przez Uczestnika w związku ze skorzystaniem przez niego ze środków finansowych w ramach Systemu, Zainteresowani będą mieli możliwość wskazania podmiotu lub podmiotów, które efektywnie otrzymały te odsetki, tj. wskazanie w jakiej kwocie wypłacane odsetki zostały otrzymane przez danego Uczestnika lub Agenta – na podstawie danych i informacji przekazanych przez Bank bądź na podstawie samodzielnie dokonanych kalkulacji. Wyliczenie samodzielne przez Zainteresowanych, jaka część odsetek wypłacanych przez Uczestnika w ramach Systemu jest otrzymywana przez poszczególnych Uczestników tego Sytemu będzie dokonywane w oparciu o współczynnik/proporcję wartości zaangażowanego kapitału na Rachunku Głównym przez poszczególnych Uczestników, z którego zostało udzielone finansowanie.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, Zainteresowani zwracają uwagę, że mimo zaangażowania Agenta (niebędącego polskim rezydentem podatkowym), w sytuacji w której wystąpi saldo ujemne na rachunkach polskich Uczestników, które zostanie pokryte ze środków innych polskich Uczestników (mających salda dodatnie), rzeczywistymi odbiorcami odsetek płaconych przez Zainteresowanych będą co do zasady polscy Uczestnicy z dodatnimi saldami, przekazujący środki na rzecz polskich Uczestników mających ujemne salda. Agent będzie jedynie pośrednikiem dokonującym przekazywania odsetek pomiędzy Uczestnikami Systemu. W ramach Systemu pojawi się różnica w oprocentowaniu jakie będą musiały zapłacić podmioty korzystające z finansowania, które posiadają salda ujemne (wyższe oprocentowanie) i jakie będą otrzymywały podmioty udzielające finansowania, które posiadają dodatnie salda na swoich rachunkach (niższe oprocentowanie). Różnica jaka pozostanie pomiędzy wysokościami tych oprocentowani będzie stanowiła ekonomiczny zysk Agenta i tym samym Agent będzie rzeczywistym właścicielem tej części odsetek. Ponadto, Agent będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek, które zostaną zapłacone przez Uczestników Systemu korzystających z finansowania, które zostało zapewnione środkami finansowymi dostarczonymi przez Agenta (w sytuacji, gdyby zabrakło sald dodatnich po stornie innych uczestników dla celów wyzerowania sald ujemnych w Systemie). Tym samym Agent będzie rzeczywistym właścicielem Odsetek Agenta.

Mając na względzie fakt, że przepisy ustawy o CIT nie nakładają obowiązku poboru WHT w sytuacji wypłaty dokonywanej pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w takim przypadku żaden z polskich Uczestników nie będzie zobowiązany do potrącenia podatku WHT od odsetek przekazywanych w ramach Systemu na rzecz innego polskiego Uczestnika (za pośrednictwem Agenta).

Oznacza to zatem, że Zainteresowani nie będą zobowiązani do poboru WHT od odsetek wypłacanych przez Zainteresowanych w ramach Systemu, które zostały przekazane na rzecz Uczestników będących polskimi rezydentami dla celów podatkowych. Wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się bowiem w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych jednoznacznie potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

-interpretacja Dyrektora KIS z 18 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.454.2023.3.PP, w której Organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym saldo debetowe Wnioskodawcy będzie pokryte ze środków należących do Uczestników, w opisanej we wniosku Sytuacji 1, tj. gdy odbiorcą rzeczywistym odsetek wypłacanych w ramach Systemu za pośrednictwem Rachunku Głównego Agenta będą Uczestnicy (polscy rezydenci podatkowi), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.”

-interpretacja Dyrektora KIS z 18 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.349.2023.3.BJ, w której Organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Podsumowując powyższe - w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, w ramach Systemu, nie wystąpi dla Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła, ponieważ Uczestnicy (będący rzeczywistymi właścicielami należności odsetkowych) są polskimi rezydentami podatkowymi, którzy będą opodatkowywać odsetki w Polsce na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą o CIT.”

-interpretacja Dyrektora KIS z 18 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.470.2023.1.PC, w której Organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„W świetle powyższych rozważań oraz przedstawionych argumentów, w ocenie Zainteresowanych zawarcie oraz wykonywanie przez Spółki Umowy oraz Porozumienia dotyczących uczestnictwa Zainteresowanych w strukturze systemu zarządzania płynnością finansową (cash-pooling), w przypadku w którym w ramach Scenariusza 3 Spółki będą obciążane odsetkami przez Pool Leadera z uwagi na posiadanie ujemnych sald, które to salda w ramach rozliczeń dokonywanych przez Pool Leadera będą pokrywane ze środków pochodzących z sald dodatnich Pozostałych finansujących uzyskujących dochody opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z prowadzoną w tym kraju działalnością gospodarczą (w tym dochody z tytułu wskazanych odsetek), uregulowanie takich odsetek przez Spółki nie będzie stanowiło dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (nierezydentów), w związku z czym Zainteresowani nie będą zobowiązani do poboru podatku u źródła z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.517.2022.2.EJ, zgodnie z którą, cyt.:

„Zważywszy natomiast na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie nakładają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty dokonywanej pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, żaden z Polskich Uczestników (z saldem ujemnym) nie będzie zobowiązany do potrącenia podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Polskich Uczestników (z saldem dodatnim).”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.333.2020.1.SK, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„Z wniosku wynika, że Cash-Pool Lider w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, będzie występował tylko jako pośrednik, prawnie zobowiązany do przekazania odsetek Uczestnikom. Cash - Pool Lider występować będzie bowiem jako podmiot którego prawo do dysponowania płatnością ma wyłącznie formalny charakter.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.266.2020.2.AK, zgodnie z którą, cyt.:

„(…) z opisu sprawy wynika również, że uczestnikami systemu cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębna Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement. Zatem w przypadku wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.256.2017.1.JC, zgodnie z którą, cyt.:

„mając natomiast na uwadze, że przepisy Ustawy CIT nie nakładają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty dokonywanej pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi, żadna ze Spółek R. nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych od środków, które nie będą pochodziły z zadłużenia R. BV w Rachunku Głównym.”

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 5) należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody osiągane przez nierezydentów m.in. z odsetek, są opodatkowane 20% stawką WHT, chyba że mająca zastosowanie w sprawie UPO, której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub UPO, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Agenta (Odsetek Agenta), zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO zawarte przez Polskę z państwem rezydencji Agenta - tj. Szwajcarii (pod warunkiem posiadania przez Zainteresowanych odpowiedniego certyfikatu rezydencji Agenta oraz pod warunkiem, że Agent jest rzeczywistym właścicielem należności).

Zgodnie z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: „UPO PL-SUI”), cyt.: „Niniejsza konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.”

Na podstawie art. 4 pkt 1 UPO PL-SUI, cyt.:

„W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.”

Zgodnie natomiast z art. 11 UPO PL-SUI, cyt.:

„(1.) Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2.) Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

(2a.) Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest spółką (nie będącą spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą odsetki.

(3.) Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

(4.) Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

(5.) Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

(6.) Jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.”

Przywołane przepisy art. 11 ust. 2 i 2a UPO PL-SUI operują pojęciem „osoby uprawnionej do odsetek” (ang. „beneficial owner”). Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD postanowienia UPO w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie, pod warunkiem że podmiot uzyskujący odsetki posiada status osoby uprawnionej do odsetek, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Chodzi de facto tylko o podmiot, który będzie rzeczywistym, ekonomicznym właścicielem odsetek. W konsekwencji postanowienia UPO w zakresie określającym niższe stawki podatku od stawki podstawowej przewidzianej w ustawie o CIT albo upoważniającym do niepobierania tego podatku mogą znaleźć zastosowanie tylko w stosunku do rzeczywistego odbiorcy odsetek i to status tej osoby powinien determinować prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad przewidzianych w zapisach UPO PL-SUI. Oznacza to, że postanowienia UPO mają zastosowanie jedynie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Tym samym, zgodnie z ustawą o CIT i przepisami UPO PL-SUI, preferencyjną stawkę WHT wynikającą z UPO PL-SUI można zastosować w przypadku, gdy odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem oraz podmiot wypłacający należności dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej obiorcy należności.

Przy czym – zgodnie z Protokołem do UPO PL-SUI sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. – odnośnie art. 11 ust. 2a UPO PL-SUI, cyt.: „rozumie się iż spółka jest „spółką powiązaną z drugą spółką” jeżeli:

i. pierwsza ze wspomnianych spółek ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki, lub

ii. druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej wspomnianej spółki, lub

iii.  trzecia spółka, która ma siedzibę w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej i drugiej spółki.”

Tym samym, Zainteresowani będą uprawnieni do zastosowania w stosunku do wypłacanych Odsetek Agenta stawki WHT wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO PL-SUI, tj. stawki 5%, przy założeniu, że wszystkie warunki wymagane do zastosowania obniżonej stawki WHT zgodnie z UPO PL-SUI oraz ustawą o CIT zostaną spełnione (tj. Agent będzie rzeczywistym właścicielem odsetek oraz Zainteresowani będą dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej Agenta).

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska jednoznacznie potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.22.2024.3.MK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że, cyt.:

„Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności odsetkowych wypłacanych Pool Leaderowi w ramach systemu Cash poolingu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednak na skutek zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Włochami, stawka podatku powinna ulec obniżeniu ze stawki podstawowej wskazanej w ustawie o CIT w wysokości 20% do stawki 10% określonej umową międzynarodową, po spełnieniu przez Wnioskodawcą warunków określonych ustawą o CIT dla obniżenia stawki podatku u źródła (certyfikat rezydencji, etc.).”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.454.2023.3.PP, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że, cyt.:

„W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym saldo debetowe Wnioskodawcy będzie pokryte ze środków własnych Agenta, w opisanej we wniosku Sytuacji 2, tj. gdy odbiorcą rzeczywistym odsetek wypłacanych w ramach Systemu za pośrednictwem Rachunku Głównego Agenta będzie Agent (szwedzki rezydent podatkowy), Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale jednocześnie będzie mógł zastosować zwolnienie podatkowe przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 11 PL-SE UPO.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.517.2022.2.EJ, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że, cyt.:

„W związku z powyższym, w przypadku wypłaty przez któregokolwiek z Polskich Uczestników odsetek od środków pozyskanych w ramach funkcjonowania Cash-Poolingu, wyliczonych zgodnie z przedstawioną metodologią, na rzecz Pool Leadera, Polscy Uczestnicy wypłacający odsetki będą uprawnieni do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek z zastosowaniem postanowień UPO zawartej przez Polskę i państwo Pool Leadera - odbiorcy odsetek (…).”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.292.2022.4.EJ, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„W przypadku natomiast gdy rzeczywistym właścicielem wypłacanych lub kapitalizowanych odsetek będzie Pool Leader będący niemieckim rezydentem podatkowym (finansowanie jest udzielone ze środków Pool Leadera), oznacza to że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym Uczestnicy na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek, mogą zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.163.2021.4.APO, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„W świetle powyższego, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika w ramach struktury cash-poolingu, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będą poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym siedzibę ma rzeczywisty odbiorca (beneficial owner), tj. poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader, pod warunkiem spełnienia określonych warunków do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.333.2020.1.SK, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz Cash-Pool Lidera z siedzibą w Belgii będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p., będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.118.2019.3.AW, w której organ podatkowy wskazał, że, cyt.:

„Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz spółki M. z siedzibą w Luksemburgu pełniącej funkcję Lidera i będącej rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p., będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.”

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty przez Zainteresowanych Odsetek Agenta Zainteresowani wypłacając odsetki mogą zastosować stawkę WHT wg UPO PL-SUI, pod warunkiem spełnienia określonych warunków do zastosowania takiej stawki w UPO PL-SUI oraz w ustawie o CIT, tj. gdy Agent jest ich rzeczywistym właścicielem oraz Zainteresowani dysponują certyfikatem rezydencji podatkowej Agenta.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 6), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu odsetek - podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, cyt.: „Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.”

Tym samym na gruncie ww. przepisów przez wypłatę odsetek rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Na gruncie ww. przepisów przyjmuje się zatem, że decydujące dla powstania obowiązku podatkowego w powyższym zakresie (oraz dla określenia kwoty w odniesieniu do której obowiązek taki powstaje) jest dokonanie płatności. Istotne jest zatem w praktyce ustalenie (w okolicznościach analizowanego zdarzenia przyszłego), w którym momencie – i w odniesieniu do jakiej kwoty - mówić należy o uregulowaniu zobowiązania (tj. o wypłacie odsetek).

W tym kontekście należy podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, faktyczne rozliczenie odsetek – tj. ich zapłata – będzie następowało w okresach miesięcznych.

Istotą Systemu jest rozliczanie płatności odsetkowych za okresy miesięczne. W okresach miesięcznych dochodzi jednocześnie do bieżącej kalkulacji odsetek, które będę na koniec miesiąca Uczestnikowi wypłacane lub które Uczestnik będzie musiał zapłacić. Wartość odsetek należnych do zapłaty w Systemie jest uzależniona od poziomu kapitału, jaki posiadał dany Uczestnik w ciągu całego miesiąca. Jednocześnie, System nie przewiduje rozliczania żadnych odsetek w ciągu miesiąca. System dokonuje jedynie kalkulacji odsetek, która opiera się o cząstkowe dane uzyskiwane na bazie dziennej w związku z codziennym dokonywaniem transferów środków finansowych pomiędzy Uczestnikami. Na podstawie ustaleń pomiędzy stronami, zapłacie podlegać będzie wyłącznie kwota odsetek obliczona na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, która kalkulowana jest na podstawie wartości sald w poszczególnych dniach w okresie całego miesiąca. W przypadku jeśli w danym miesiącu saldo na Rachunku Uczestnika byłoby w niektórych dniach dodatnie, a w pozostałych ujemne kwota odsetek do zapłaty będzie kalkulowana jako różnica pomiędzy kwotą odsetek naliczanych Uczestnikowi (z tytułu utrzymywania dodatniego salda rozliczeń w określonych dniach okresu rozliczeniowego) a kwotą odsetek naliczonych (z tytułu ujemnego salda w pozostałych dniach tego okresu rozliczeniowego).

Obciążenie (lub uznanie) Rachunku Uczestnika odpowiednią kwotą odsetek ma miejsce w okresach miesięcznych, wyłącznie w odniesieniu do kwoty, która z perspektywy technicznej - kalkulowana jest w opisany powyżej sposób.

W świetle powyższego, Zainteresowani stoją na stanowisku, zgodnie z którym podstawę opodatkowania WHT stanowiła będzie, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, kwota odsetek faktycznie zapłaconych na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca).

Zdaniem Zainteresowanych, techniczny sposób kalkulacji ww. kwot odsetek, a w szczególności fakt, że podstawa do zapłaty wyliczana jest jako wypadkowa sum odsetek przypisanych stronom w okresach dziennych pozostaje bez wpływu na prawidłowość powyższej argumentacji (gdyż są to jedynie zapisy o charakterze kalkulacyjnym, służące do wyliczenia kwot odsetek należnych stronom w ramach Systemu, które podlegają sumowaniu w okresach miesięcznych).

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in.:

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.218.2021.1.MBD, w której organ podatkowy potwierdził, że, cyt.:

„W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowiła będzie, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., kwota odsetek faktycznie kapitalizowanych na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca), które to odsetki zmniejszają wysokość należności Spółki od Agenta albo zwiększają wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, techniczny sposób kalkulacji ww. kwot odsetek skapitalizowanych, a w szczególności fakt, że podstawa do kapitalizacji wyliczana jest jako wypadkowa sum odsetek przypisanych stronom w okresach dziennych pozostaje bez wpływu na prawidłowość powyższej argumentacji (gdyż są to jedynie zapisy o charakterze kalkulacyjnym, służące do wyliczenia kwot odsetek należnych stronom w ramach Systemu, które podlegają kapitalizacji w okresach miesięcznych).”

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-747/10-2/JC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w okolicznościach w których obowiązek zapłaty odsetek powstaje dopiero po dokonaniu finalnej (miesięcznej) kalkulacji odsetek (a dzienna kalkulacja ma charakter wyłącznie księgowy, służący do celów późniejszych rozliczeń), cyt.: „dopiero po przeprowadzeniu miesięcznej kalkulacji, jeżeli w jej rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek, powstanie obowiązek podatkowy do zapłaty podatku u źródła według stawki wynikającej z ustawy o CIT lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W wyżej powołanej interpretacji nr IPPB5/423-747/10-2/JC, organ potwierdził również, że dzienna kalkulacja odsetek nie może być traktowana jako potrącenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a dopiero po kalkulacji miesięcznej wyliczona kwota odsetek staje się faktycznie wymagalna.

Podejście zaprezentowane przez Zainteresowanych potwierdzają również pośrednio liczne interpretacje indywidualne wydawane w ostatnim czasie, w których - organ wydający interpretację potwierdzał zakres zastosowania zwolnienia / preferencyjnych stawek wobec odsetek kalkulowanych w analogiczny sposób.

Sytuacja taka ma miejsce m.in. w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.621.2019.2.BK:

•opis stanu faktycznego: „Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na Rachunku Bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na Rachunku Bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na Rachunku Bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.”

•stanowisko organu podatkowego: „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy w przypadku, wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank), a w stosunku do których w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) będzie występować Spółka, zastosowanie znajdzie art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W niniejszej interpretacji rozważyć należy, czy podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika jest uczestnik (potencjalnie Spółka) będący posiadaczem salda ujemnego, z którego pokryciem są związane wypłacane (kapitalizowane) odsetki stanowiące własność francuskiego rezydenta podatkowego jakim jest Pool Leader, czy też może sam Pool Leader zarządzający w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze schematem cash-poolingu, czy też Bank odpowiedzialny za techniczną stronę struktury i faktyczną realizację przelewów.

(…) W świetle powyższych wyjaśnień, w sytuacji gdy Pool Leader jako rezydent Francji i odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek (środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danym systemie będą pochodzić z jego środków własnych - środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank, jako uczestnika systemu) będzie podatnikiem w stosunku do otrzymanej kwoty odsetek, wówczas należności wypłacane Pool Leaderowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej.”

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.333.2020.1.SK:

•opis stanu faktycznego: „W przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym za dany dzień Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bankowym Uczestnika występuje saldo ujemne, Uczestnik obciążany jest z tego tytułu odsetkami debetowymi. Odsetki debetowe i kredytowe są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bankowego danego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one uznawane na Rachunku Rozliczeniowym lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń danego Uczestnika i Cash-Pool Lidera jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.”

•stanowisko organu podatkowego: „Reasumując, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO, do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling,

Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.”

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.464.2020.1.JC:

•opis stanu faktycznego: „W przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym za dany dzień Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bankowym Uczestnika występuje saldo ujemne, Uczestnik obciążany jest z tego tytułu odsetkami debetowymi. Odsetki debetowe i kredytowe są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bankowego danego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one uznawane na Rachunku Rozliczeniowym lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń danego Uczestnika i Cash-Pool Lidera jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.”

•stanowisko organu podatkowego: „Reasumując, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling,

Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku gdy wypłata odsetek przez Zainteresowanych w ramach Systemu będzie podlegała podatkowi u źródła, podstawę opodatkowania podatkiem u źródła dla danego Zainteresowanego stanowić będzie kwota odsetek płacona na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczone we wniosku nr 7) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest, cyt.: „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Przepisy te wskazują jedynie (w art. 12 ust. 6 i 6a) w jaki sposób należy ustalać wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zgodnego z potocznym znaczeniem tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem świadczenia rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/świadczenie.html): „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane»; «w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”.

W świetle brzmienia przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„§ 1. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

§ 2. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.”

Jednocześnie pod pojęciem „nieodpłatny”, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nieodpłatny.html): „niewymagający opłaty”.

Wobec powyższego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

Stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z 27 kwietnia 2012 r., cyt.:

„Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

W kontekście powyższego, dla uznania danego świadczenia jako „świadczenia nieodpłatnego” w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, konieczne jest powstanie stosunku prawnego, w wyniku którego:

-jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast

-drugi podmiot świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, czyli jego otrzymanie nie jest związane z żadnymi kosztami ani też jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym z jego strony.

Z kolei przez świadczenia częściowo odpłatne należy rozumieć takie świadczenia, które podatnik otrzymuje za wartość niższą niż realna wartość otrzymanego świadczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem wprowadzenia Systemu w Grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy. System pozwoli na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

-uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną Grupy kapitałowej,

-zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,

-brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),

-brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

Według Zainteresowanych, uzyskanie w wyniku korzystania z Systemu wyższych przychodów w postaci odsetek od przekazanych nadwyżek finansowych, jak również poniesienie niższych kosztów pozyskiwania finansowania niż w sytuacji gdyby Uczestnik korzystał poza Systemem z usług banku, stanowi istotę korzystania z Systemu. Czynności wykonywane w ramach Systemu mają bowiem na celu efektywne zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych Uczestników korzystających z Systemu, w wyniku czego dochodzi do udostępnienia nadwyżek środków pieniężnych Uczestnikom posiadającym przejściowe niedobory.

Założenia wykonywania czynności w ramach Systemu powodują, że Uczestnicy którzy posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich Uczestnikom w ramach Systemu niż w sytuacji, w której występujące nadwyżki pozostałyby niewykorzystane. Z drugiej strony Uczestnicy posiadający przejściowe niedobory środków pieniężnych ponoszą niższy koszt finansowania, ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach Systemu jest korzystniejsze niż w przypadku pozyskania ich od zewnętrznej instytucji finansowej. Zatem normalną konsekwencją dokonywania czynności w ramach Systemu jest zwiększenie przychodów od posiadanych przez Uczestników nadwyżek finansowych, jak również niższe koszty pozyskania finansowania.

Jakkolwiek w związku z uczestnictwem Systemie Uczestnicy mogą uzyskać w tym zakresie pewne korzyści (jak np. lepszą pozycję negocjacyjną, lepsze oprocentowanie angażowanych środków / uzyskiwanego finansowania, obsługę tego procesu przez Agenta), to korzyści te nie są głównym celem zawarcia Umowy, a są jedynie skutkiem uczestnictwa w Systemie. Ideą Systemu jest bowiem efektywne zarządzanie płynnością podmiotów z Grupy, poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych podmiotów należących do Grupy nadwyżkami wypracowanymi przez inne podmioty z Grupy, co pozwala ograniczyć zapotrzebowanie na kapitał zewnętrzny w ramach Grupy. Celem uczestnictwa w Systemie w żaden sposób nie jest jednak uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innych Uczestników.

Mając powyższe na uwadze w związku z uczestnictwem w Systemie po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK w której organ wskazał, że cyt.:

„Wskazać należy, że założenia usługi cash-poolingu powodują, że podmioty które posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich uczestnikom usługi cash-poolingu niż w sytuacji, w której występujące nadwyżki pozostałyby niewykorzystane. Z drugiej strony Uczestnicy systemu posiadający przejściowe niedobory środków pieniężnych ponoszą niższy koszt finansowania ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach umowy cash-poolingu jest tańsze aniżeli w przypadku pozyskania ich od instytucji finansowej. Zatem w wyniku korzystania z usługi cash-poolingu normalnym następstwem jej wdrożenia jest zwiększenie przychodów od posiadanych przez Uczestników systemu nadwyżek finansowych, oraz niższe koszty pozyskania finansowania. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez bank w odniesieniu do zbilansowanych zobowiązań wszystkich Uczestników cash-poolingu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z faktem uczestnictwa w systemie cash poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.”

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.225.2022.4.AW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że celem zawarcia przez Uczestników umowy cash-pooling będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego Uczestnika Umowy i Porozumienia. Każdy Uczestnik przystępując do tego typu umowy, ma świadomość tego, że będzie korzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na jego koncie wystąpi saldo ujemne. Jednocześnie jednak każdy Uczestnik wyraża gotowość do udostępnienia swojej nadwyżki środków pozostałym Uczestnikom. Dodatkowo, zgodnie z Porozumieniem, udzielone w ramach systemu cash-pool finansowanie obciążone będzie odsetkami.

W ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników, w tym Pool Leadera, stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i mają wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie stanowią one odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury cash-poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, którykolwiek z Uczestników otrzymuje nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Pool Leadera. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Uczestników ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash-poolingu. Uczestnicy nie są zatem zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.280.2023.3.AW;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC;

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.550.2019.1.MS.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 (oznaczone we wniosku nr 8), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Jak zostało wskazane w ramach poprzedniego punktu, przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest m.in. wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie oraz częściowo odpłatnie. Na gruncie ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania jego wartości. Z nieodpłatnym świadczeniem nie mamy do czynienia w przypadku, gdy w związku ze świadczeniem innego podmiotu podatnik dokonał świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że podstawą do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest to, aby podmiot otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia konieczny jest brak świadczenia ekwiwalentnego.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, fakt udzielenia wzajemnych poręczeń przez Uczestników Systemu nie generuje po stronie Zainteresowanych przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych, bądź częściowo odpłatnych świadczeń.

Warunkiem przystąpienia do Umowy było udzielenie poręczenia wszystkim pozostałym Uczestnikom przez Uczestników, a tym samym zwiększenie efektywności działalności gospodarczej. Oznacza to, że w celu otrzymania poręczeń od pozostałych Uczestników, każdy Zainteresowany udzieli poręczeń pozostałym Uczestnikom. Oznacza to, że w związku z zawarciem Umowy każdy z Uczestników Systemu udziela poręczeń oraz otrzymuje poręczenia pozostałych Uczestników.

Poręczenia te mają charakter wzajemny (każdy z Uczestników poręcza spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników) i ekwiwalentny (poszczególni Uczestnicy Systemu nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskują w zamian takie same zabezpieczenie od pozostałych Uczestników Systemu).

Z uwagi na powyższe w związku z udzieleniem wzajemnych poręczeń po stronie Zainteresowanych nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, czy też przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ każdy z Zainteresowanych otrzymuje poręczenie od pozostałych Uczestników Systemu w wyniku udzielenia pozostałym Uczestnikom Systemu poręczeń.

Z uwagi na powyższe w ocenie Zainteresowanych, w związku z wzajemnym udzieleniem poręczeń przez Uczestników Systemu zgodnie z Umową po stronie Zainteresowanych jako uczestników korzystających z usługi cash poolingu nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, czy świadczenia częściowo odpłatnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„Reasumując, zdaniem Wnioskującego należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy on uzyskania nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Zainteresowanymi nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cash poolingu poręczeń od Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, fakt udzielenia poręczeń przez każdego z Zainteresowanych nie będzie generował po ich stronie przychodu na gruncie podatku CIT z tytułu nieodpłatnych, bądź częściowo odpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga fakt, że udzielenie poręczeń przez Zainteresowanych wszystkim pozostałym Uczestnikom Systemu ma charakter zarówno wzajemny, jak i ekwiwalentny. Wzajemność niniejszych poręczeń polega na tym, iż każdy z Zainteresowanych poręcza spłatę zadłużenia pozostałych Zainteresowanych. Ekwiwalentność odnosi się natomiast do niepobierania przez poszczególnych Zainteresowanych wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, przy jednoczesnym uzyskiwaniu w zamian takiego samego zabezpieczenia od pozostałych Zainteresowanych przystępujących do Umowy cash-poolingu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w związku z wzajemnym udzieleniem poręczeń przez Zainteresowanych zgodnie z Umową, po stronie Zainteresowanych korzystających z usługi cash-poolingowej nie powstanie przychód z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.409.2023.1.AS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„Poręczenia te mają charakter wzajemny (każdy z uczestników, w tym wnioskujący, poręcza spłatę zadłużenia pozostałych uczestników, w tym Wnioskodawcy) i ekwiwalentny (poszczególni Uczestnicy Systemu, w tym Wnioskodawca, nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskują w zamian takie same zabezpieczenie od pozostałych Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy).

Z uwagi na powyższe w związku z udzieleniem wzajemnych poręczeń po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, czy też przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje poręczenie od pozostałych Uczestników Systemu w wyniku udzielenia pozostałym Uczestnikom Systemu poręczeń.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wzajemnym udzieleniem poręczeń przez Uczestników Systemu zgodnie z Umową po stronie Wnioskodawcy jako uczestnika korzystającego z usługi cash poolingu nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, czy świadczenia częściowo odpłatnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.407.2023.1.AR;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.557.2023.1.BS;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.545.2022.4.BS.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 (oznaczone we wniosku nr 9), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

W ocenie Zainteresowanych, w związku zawarciem Umowy, na Uczestnikach będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, jeśli transakcje pomiędzy Uczestnikami Systemu przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei stosownie do art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1)10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2)10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3)2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4)2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy czym transakcją kontrolowaną, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, jest identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

W konsekwencji, powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych uzależnione jest w szczególności od wystąpienia pomiędzy podmiotami powiązanymi działań o charakterze gospodarczym. Pojęcie działań o charakterze gospodarczym w rozumieniu ww. przepisu należy natomiast rozumieć w kontekście do celu omawianej regulacji. Celem takim jest wykazanie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Art. 11k ustawy o CIT obejmuje zatem również sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych, które są nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, celem ich porównania z sytuacjami lub zachowaniami niezależnych podmiotów. Działanie to wynika z zasady ceny rynkowej, w myśl której, transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie skłonne byłyby przyjąć podmioty niezależne.

Definicja transakcji kontrolowanej wprowadzona została do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r., zastępując niedoprecyzowane określenie „transakcje oraz zdarzenia jednego rodzaju” obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. Wprowadzenie nowej definicji miało na celu przede wszystkim objęcie nią wszelkich działań o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, a także takich czynności jak restrukturyzacja działalności, umowy o podziale kosztów, umowy spółki osobowej, umowy o współpracy oraz umowy cash poolingu, czyli umowy o zarządzanie płynnością, które to do końca 2018 r. budziły wątpliwości interpretacyjne w zakresie uznania ich za transakcje lub zdarzenia (J. F. Mika, Ceny transferowe. Komentarz do rozporządzeń. Metody szacowania i analizy cen transferowych. Obowiązki sprawozdawcze. Schematy podatkowe MDR. Przykłady, Warszawa 2019).

Umowa cash poolingu jest formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Umożliwia ona koncentrację środków pieniężnych uczestników systemu z ich jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku grupy. Rachunek ten jest prowadzony przez tzw. pool leadera, czyli podmiot, który organizuje system i nim zarządza, przy czym może to być zarówno członek grupy jak i np. bank. System pozwala na zarządzanie zgromadzoną kwotę i wykorzystanie efektu skali. Przejściowe niedobory finansowe generowane przez poszczególne podmioty są kompensowane przejściowymi nadwyżkami generowanymi przez innych uczestników systemu. Zastosowanie cash poolingu minimalizuje koszty działalności przez wykorzystanie własnych środków grupy.

Przepisy prawa cywilnego nie regulują umowy cash poolingu, wobec czego umowę taką należy zaliczyć do tzw. umów nienazwanych. Ze względu jednak na jej charakter i cele którym służy, stwierdzić należy, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (choć umową pożyczki sensu stricte nie jest) ze względu udostępnienie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie prze nie korzyści w postaci odsetek. Umowa cash poolingu może zostać potraktowana jako alternatywa dla kredytu lub pożyczki, bowiem pozwala na wykorzystanie przez podmioty uczestniczące w systemie, u których powstały niedobory środków finansowych, nadwyżek środków innych uczestników systemu, co w konsekwencji zaspokaja zapotrzebowanie finansowe tych pierwszych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, cyt.: „Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1)każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2)strony kosztowej i przychodowej.”

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: Ustawa Nowelizująca), cyt.:

„W ustępie 2 wskazane są progi warunkujące obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji jednorodnych. Progi ustalone są odrębnie dla każdego zbioru pojedynczych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym - co oznacza, że wartości pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze na potrzeby określenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych sumuje się i następnie określa się, do której z kategorii transakcji wskazanych w ust. 2 można zakwalifikować transakcje jednorodne. Po wybraniu kategorii transakcji zsumowaną wartość pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze odnosi się do progu przewidzianego dla danej kategorii transakcji.”

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ustalana jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Zgodnie z art. 11k ust. 5 ustawy o CIT, cyt.: „Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1)jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2)kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3)metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4)inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.”

W myśl art. 11I ust. 1 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada, cyt.:

„1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.”

Wartość transakcji kontrolowanej, zgodnie z art. 11I ust. 2 ustawy o CIT określa się na podstawie, cyt.:

„1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.”

Zatem, jak wskazano powyżej, obowiązek przygotowania dokumentacji w zakresie cen transferowych powstanie dopiero wówczas, gdy wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczy progi ustawowe.

W celu uniknięcia wątpliwości ustawodawca zdecydował się w art. 11I ustawy o CIT na uregulowanie sposobu określania wartości transakcji w zależności od ich rodzaju/typu w odniesieniu do transakcji finansowych. Przepisy ustawy nie odnoszą się jednak wprost do transakcji typu cash pooling.

Z uwagi na fakt, że transakcje zarządzania płynnością w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu, zdaniem Zainteresowanych dla umów zarządzania płynnością należy przyjąć analogiczną jak dla pożyczki zasadę ustalenia wartości transakcji kontrolowanej, czyli w oparciu o wartość kapitału.

Przepis art. 11I ust. 2 ustawy o CIT w zakresie ustalania wartości transakcji kontrolowanej daje pewne pierwszeństwo wartościom wynikającym z faktur, a jeśli faktury nie są wystawiane, to w dalszej kolejności należy wziąć pod uwagę wartości wynikające z umów lub innych dokumentów, a jeśli takie dokumenty nie istnieją lub nie jest możliwe stwierdzenie na ich podstawie wartości transakcji kontrolowanej, to wartość tą powinno określić się na podstawie dokonanych płatności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartości kapitału nie można określić na podstawie faktur. W zawartej przez Zainteresowanych Umowie wskazane są jedynie limity płynności. Powyższe limity wynikające z zawartej Umowy, zdaniem Spółki, nie odpowiadają faktycznej wartości kapitału. Zasadne zatem jest ustalenie wartości transakcji na podstawie innych dokumentów.

W ocenie Spółki, takim dokumentem może być odpowiednie zestawienie dziennych sald, z uwzględnieniem salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym. Przy czym zgodnie z art. 11k ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy ująć odrębnie salda dodatnie i ujemne (stronę przychodową i kosztową). Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla omawianej transakcji powstanie (przy założeniu, że: i) spełnione będą pozostałe przesłanki, ii) nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT) dopiero jeżeli dzienne salda w którymkolwiek dniu roku podatkowego przekroczą próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy m.in., że, cyt.:

„W przypadku transakcji dot. finansowania działalności dla ustalenia wartości transakcji jednorodnych należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania / należności z tytułu finansowania. Dla celów kalkulacji odsetek w przypadku transakcji finansowych należy uwzględnić średnią dzienną za cały rok, również dla transakcji zarządzania płynnością (cash pooling), ale w tym ostatnim przypadku należy odrębnie ująć salda dodatnie i ujemne.”

Kwestie określania wartości transakcji kontrolowanych w zakresie transakcji cash poolingu zostały również wyjaśnione w publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i odpowiedzi Wydanie IV rozszerzone, Ministerstwo Finansów, Warszawa, grudzień 2023” (dalej: „Informator TPR”). Publikacja odnosi się do sposobu wypełnienia formularza TPR. Pytania i odpowiedzi zawarte w tym dokumencie mają jedynie charakter informacyjny i nie stanowią ani interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ani wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnień podatkowych), jednak mogą stanowić zbiór informacji przydatnych w kontekście rozumienia definicji poszczególnych pól, które należy uzupełnić w formularzu TPR.

Zgodnie z informacją zawartą w Informatorze TPR:

„Wartość transakcji w przypadku transakcji zarządzania płynnością (cash pooling), wykazana w Informacji TPR, powinna być zgodna z wartością ustaloną dla celów identyfikacji obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Transakcje zarządzania płynnością (cash pooling) w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu. Dla umów zarządzania płynnością należy przyjąć analogiczną jak dla pożyczki zasadę ustalenia wartości Transakcji kontrolowanej, tj. w oparciu o wartość kapitału, przy czym z uwagi na charakter transakcji zarządzania płynności (cash pooling) dla ustalenia wartości należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania lub należności z tytułu finansowania.

W przypadku transakcji pożyczki i kredytu, wartość Transakcji kontrolowanej odpowiada wartości kapitału (art. 11l ust. 1 pkt 1 Ustawy). Jednocześnie, wartość Transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji finansowych określa się na podstawie umów lub innych dokumentów (art. 11l ust. 2 pkt 2 Ustawy).

W przeciwieństwie do pożyczki, w transakcji typu cash pooling, wartość kapitału, jaki podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach Transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym, może nie wynikać z zawartej umowy. Wartość transakcji należy wtedy ustalić na podstawie innych dokumentów (przykładowo wyciągów bankowych lub zestawień obrotów i sald). Zgodnie z art. 11k ust. 3 pkt 2 Ustawy należy ująć odrębnie salda dodatnie i ujemne (stronę przychodową i kosztową). Oznacza to, że w Informacji TPR należy odrębnie wykazać wartość transakcji zarządzania płynnością w zakresie pozycji dodatnich oraz pozycji ujemnych.”

Wobec powyższych wyjaśnień wartość transakcji kontrolowanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych będzie odpowiadała kwocie średniego dziennego poziomu rzeczywistego zobowiązania (wysokości salda ujemnego) lub należności z tytułu finansowania (w przypadku pokrywania salda ujemnego innego Uczestnika będącego stroną Umowy).

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, iż wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK, w której organ podatkowy wskazał, że cyt.:

„W przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym, spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, że wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„Zdaniem Zainteresowanych w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, iż wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.627.2022.1.EJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione cytowane wyżej warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania.

(…) wartość transakcji kontrolowanej będzie stanowiło średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania lub należności z tytułu finansowania określony na podstawie dziennego zestawienia sald.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 października 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.311.2020.1.BKD, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. 1406 dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli transakcje między Uczestnikami Systemu przekraczają w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

(…) W ocenie Spółki wartość transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym powinna być określona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla omawianej transakcji powstaje przy założeniu, że: i) spełnione będą pozostałe przesłanki, ii) nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT jeżeli dzienne salda (zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej) w którymkolwiek dniu roku podatkowego przekroczą próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 (oznaczone we wniosku nr 10) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 8

Ustawa o CIT dopuszcza stosowanie dwóch metod rozliczania różnic kursowych:

-zgodnie z przepisem art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa),

-na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani stosują metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, cyt.: „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.”

Jak wynika, z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, cyt.: „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.”

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, cyt.: „Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.”

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, cyt.: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, cyt.: „Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.”

Przytoczone przepisy z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów wyodrębnić następujące rodzaje różnic kursowych:

-    różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),

-    różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu obrotu tymi środkami lub wartościami - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

-    różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia lub otrzymania kredytu lub pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT

Na wstępie Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do w/w rodzajów transferów środków dokonywanych w ramach Systemu nie znajdą zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Jak zostało bowiem wskazane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1, transfery środków (sald) zerujące saldo na Rachunku Uczestnika, w tym rachunku walutowym, nie będą stanowić ani przychodów ani kosztów podatkowych Wnioskodawcy, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

W efekcie realizowane w ramach Systemu transfery sald w walucie EUR pomiędzy Rachunkiem Uczestnika oraz Rachunkiem Głównym nie będą wiązać się z zaistnieniem sytuacji wskazanych w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT

Natomiast co do różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) należy podkreślić, że ich istota sprowadza się do odzwierciedlenia rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Zainteresowanych w przypadku, gdy będzie dochodziło do transferu środków własnych Zainteresowanych wyrażonych w walucie obcej zgromadzonych na Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny (w związku z zerowaniem sald) - wystąpi sytuacja, o której mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (dojdzie do wpływu lub wypływu środków finansowych). Jednakże zgodnie z tymi przepisami ich stosowanie odbywa się z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Tym samym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany transfer środków w ramach Systemu powoduje powstanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT

W świetle przepisu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość zadłużenia lub należności z tytułu kredytu (pożyczki) otrzymanego lub udzielonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania/udzielenia jest inna od wartości tego zadłużenia w dniu jego zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W opinii Zainteresowanych, jakkolwiek przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad powstawania różnic kursowych dla transferów środków pieniężnych dokonywanych w ramach systemu typu cash pooling, to konsekwencje w zakresie ewentualnego powstawania podatkowych różnic kursowych przy dokonywaniu transferów w związku z zerowaniem sald w ramach takiego systemu powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, tj. różnic kursowych w związku z wykonywaniem operacji finansowych w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jakkolwiek, umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym i nie może jednoznacznie zostać uznana za umowę pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, tym niemniej mając na uwadze jej cel – oprócz głównego celu, jakim jest efektywne zarządzanie płynnością finansową podmiotów do niej przystępujących – tj. udostępnianie/otrzymywanie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie/zapłatę (odsetki) umowa cash poolingu wykazuje podobieństwo do umowy pożyczki.

W tym kontekście, w opinii Zainteresowanych przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT regulujące kwestię powstawania różnic kursowych w przypadku udzielenia/otrzymania pożyczki w walucie obcej powinny być analogicznie odnoszone do umowy cash poolingu.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych:

-    transfer sald Uczestnika na Rachunek Główny (z uwagi na fakt, iż saldo Rachunku Uczestnika wykazało w danym dniu saldo dodatnie) powinien być traktowany tak jak udzielenie pożyczki / zwrot kwoty wcześniej otrzymanej pożyczki, i jednocześnie

-    transfer sald z Rachunku Głównego na Rachunek Uczestnika (z uwagi na fakt, iż saldo Rachunku Uczestnika wykazało w danym dniu saldo ujemne), powinien być również traktowany tak jak otrzymanie pożyczki lub zwrot wcześniej udzielonej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym w odniesieniu do transferów środków pieniężnych wyrażonych w walucie innej niż polska PLN będą powodowały dla Zainteresowanych powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2179/17, w którym sąd wskazał, że:

„Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, co skutkuje uznaniem takiej umowy za umowę pożyczki. W konsekwencji - w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1)udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2)zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3)powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (analogicznie - por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11, z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3396/15z dnia 28 II 2018 r., II FSK 354/16, z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1469/16 - CBOSA). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe.”

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska została potwierdzona również przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.601.2023.2.PP, w której organ wskazał, że cyt

„W odniesieniu do transferów środków pieniężnych wyrażonych w walucie innej niż polska PLN (EUR, USD, GBP) w ramach Umowy Cash Poolingu, w odniesieniu do rozliczenia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem/Sub-Agentem może dochodzić do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

W odniesieniu do transferu sald pomiędzy rachunkiem źródłowym należącym do Wnioskodawcy, tj. rachunkiem zasilającym przez Wnioskodawcę grupowy cash pooling (czyli rachunkiem z którego Wnioskodawca przekazuje własne środki w ramach opisanej Umowy Cash Poolingu) oraz rachunkiem docelowym Wnioskodawcy, wyrażonych w walucie innej niż polska - PLN (EUR, USD, GBP), nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa art. 15a ustawy o CIT.

Z kolei w odniesieniu do transferów sald rozrachunków Wnioskodawcy prowadzonym dla waluty polskiej - PLN, w ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku transfery nie mają charakteru walutowego, czyli kwota udzielanego finansowania lub kwota zadłużenia nie jest wyrażona w walucie Obcej, a zatem nie prowadzi do powstania różnic kursowych na postawie art. 15a ustawy o CIT.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.326.2022.1.AP, w której organ wskazał, że cyt.:

„Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. (…)

Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana struktura wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że przelewy środków pieniężnych dokonywane w ramach Umowy cash poolingu w walutach obcych powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„Pomimo, że umowa cash poolingu nie jest umową pożyczki w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to jednak w praktyce zarówno organy podatkowe jak i sądy, dla celów stosowania przepisów o różnicach kursowych traktują transfery środków w ramach cash poolingu jak pożyczki, do których mają zastosowanie przepisy o różnicach kursowych wymienione w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

(…) Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że transfery środków pieniężnych w walutach obcych w ramach planowanego Systemu Cash Poolingu spowodują powstanie u Uczestników podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.”

-interpretacja Dyrektora KIS z dnia 4 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.511.2020.4.BD, w której organ podatkowy wskazał, że cyt.:

„Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w związku z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu Cash poolingu w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe, które mogą powstać w związku z konsolidowaniem w ramach struktury cash pool salda Rachunku Transakcyjnego Spółki prowadzonego w walucie obcej stanowić będą podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT jest prawidłowe.”.

-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.219.2020.2.JC, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, cyt.:

„W przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty EUR transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkiem Spółki prowadzonym w walucie EUR a rachunkiem master account prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: ustawa o CIT).”

-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.250.2020.2.BK, w której odstępując od uzasadnienia prawnego organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, cyt.:

„Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro, a rachunkiem target account powodują powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.”

-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.70.2018.1.AW, w której odstępując od uzasadnienia prawnego organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, cyt.:

„Umowa Cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.(…)

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku systemu Cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro a rachunkiem Target account powodują powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.”

Wniosek:

W przypadku Systemu transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika prowadzonym w walucie EUR a Rachunkiem Głównym prowadzonym w EUR będą powodowały dla Zainteresowanych powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 8 (oznaczone we wniosku nr 11), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 9

Zdaniem Zainteresowanych, płacone przez Zainteresowanych odsetki w ramach Systemu oraz Opłaty z tytułu cash poolingu należne Bankowi będą stanowiły koszty finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, cyt.: „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)kwotę 3 000 000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru (...)”

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, cyt.: „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.”

Powyższy przepis swoim zakresem obejmuje szeroki katalog wydatków podlegających w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników.

Zdaniem Zainteresowanych ze względu na to, że System służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi Uczestników i wiąże się z kwestią przekazywania środków należy uznać, że opisany w zdarzeniu przyszłym System stanowi swego rodzaju instrument finansowania dłużnego. Takie stanowisko ma w szczególności uzasadnienie w tym, że w wyniku pozyskiwania środków w ramach Systemu po stronie Uczestnika, który pozyskał środki będzie powstawało zobowiązanie do ich zwrotu na rzecz pozostałych Uczestników.

Jak już podkreślono, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu pozyskania środków finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że do płaconych przez Zainteresowanych odsetek w ramach Systemu oraz Opłat z tytułu cash poolingu należnych Bankowi niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wydatki ponoszone w ramach uczestnictwa w Systemie są ponoszone w celu pozyskania środków finansowych. Zatem Zainteresowani uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów będą zobowiązani stosować limity wynikające z art. 15c ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.409.2023.1.AS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.:

„W związku z tym do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash poolingiem na rzecz banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że są to wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu. Z tych powodów Spółka uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów będzie zobowiązana stosować zasady wynikające z art. 15c ustawy o CIT.”

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.407.2023.2.BS, w której organ wskazał, że cyt.:

„Zatem do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash-poolingu na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT, są to bowiem wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.557.2023.1.BS;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.64.2023.1.AW;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.311.2021.3.ŚS;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2020.4.MS.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 9 (oznaczone we wniosku nr 12), należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Sp.  z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.