Czy cena należna X za sprzedane wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez X do Y, które wcześniej nie były zbywane przez X, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów kwotę główną niespłaconej pożyczki, z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży tych wierzytelności pożyczkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 września 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-    czy cena należna za sprzedane wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód Wnioskodawcy,

-    czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez X do Y, które wcześniej nie były zbywane przez X, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów kwotę główną niespłaconej pożyczki, z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży tych wierzytelności pożyczkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (X) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X w ramach prowadzonej działalności planuje skupić się m.in. na finansowaniu pojazdów do 3,5 t, pojazdów transportu ciężkiego, maszyn i urządzeń. W tym celu X planuje zawierać umowy pożyczki udzielane swoim Klientom na zakup środka trwałego lub przedmiotu objętego finansowaniem (dalej jako: „Pożyczkobiorca”).

X planuje zawarcie z Y (dalej jako: „Bank” lub „Y”) umowy cesji wierzytelności, w ramach której zostaną sprzedane na rzecz Banku wierzytelności z tytułu zawieranych przez X, jako finansującego umów pożyczki (dalej jako: „Umowa”). Nabycie wierzytelności przyjmie formę cesji jawnej, w której Pożyczkobiorcy zostaną zawiadomieni o przelewie praw. Pożyczkobiorcy będą mogli nadal dokonywać spłat na rachunek Spółki leasingowej, która następnie, będzie przekazywać odpowiednią część otrzymanych wpływów do Banku lub dokonywać spłat zobowiązań bezpośrednio na rachunki Banku, stosownie do tego, co zostanie im wskazane w treści zawiadomień o cesji. Pożyczkobiorcy będą dokonywać spłat zobowiązań na rachunki Spółki leasingowej prowadzone w Banku.

Wierzytelności pożyczkowe, które będą objęte cesją będą wierzytelnościami niewymagalnymi – w stosunku do których naliczają się na bieżąco odsetki. Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności przez X do Banku, nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością.

W związku z przeniesieniem wierzytelności nastąpi pełen transfer ryzyka związanego z danym portfelem wierzytelności, a Umowa będzie zawierała jedynie standardowe zapisy w zakresie regresu dotyczące przypadków wyłudzenia i nie spełnienia kryteriów klasyfikujących danej wierzytelności do przeniesienia w ramach Umowy.

X nie będzie wykazywało tych wierzytelności jako swoich aktywów w sprawozdaniach finansowych.

Wykup wierzytelności z umów przez Bank będzie dotyczył wyłącznie tych umów, w odniesieniu do których Bank dokona pozytywnej weryfikacji spełniania przez Pożyczkobiorców kryteriów oceny ryzyka i przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W celu zabezpieczenia odpowiedzialności Spółki leasingowej za stan prawny oraz zabezpieczania wszelkich mogących powstać, także warunkowych i określonych w czasie roszczeń Spółka leasingowa planuje ustanowić poniższe zabezpieczenia:

-    zastaw rejestrowy oraz finansowy na rachunku bankowym Spółki leasingowej przeznaczonym do otrzymywania płatności z tytułu umów pożyczki (jeśli spłaty miałyby być dokonywane na taki rachunek), wraz z pełnomocnictwem do tego rachunku,

-    kaucję,

-    cesję praw z umów ubezpieczenia pojazdów stanowiących przedmiot pożyczki,

-    przewłaszczenie na zabezpieczenie pojazdów oraz

-    cesję praw z ubezpieczeń majątkowych.

Bank będzie uprawniony do dalszego zbywania wierzytelności nabywanych od Spółki leasingowej, w szczególności w trybie transakcji sekurytyzacji.

Wynagrodzeniem Banku z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych będzie prowizja związana z udostępnieniem finansowania.

Z perspektywy ceny należnej X od Banku cena za wierzytelność zawierać będzie cenę za cześć nominalną wierzytelności oraz za część odsetkową.

Bank będzie nabywał wierzytelność po cenie wyższej niż wartość nominalna wierzytelności, nadwyżka wynagrodzenia będzie wynikać z faktu, że Bank nabędzie również prawo do nienaliczonych odsetek, ponadto dzięki temu część wynagrodzenia związanego z podpisaniem umowy pożyczki pozostanie w Spółce leasingowej, umożliwiając generowanie marży z prowadzonej działalności. Równocześnie Bank będzie otrzymywał przychody odsetkowe z tytułu umowy pożyczki, które na moment przejęcia wierzytelności nie będą stanowiły odsetek naliczonych. Cena za wartość kapitałową będzie wynosiła wartość kapitału przenoszonego na Bank, natomiast za odsetki Bank zapłaci dodatkową płatność tzw. premia na rzecz X. Równocześnie X zapłaci na rzecz Y prowizje związaną z udostępnieniem finansowania.

Pytania

1.  Czy cena należna X za sprzedane wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód Wnioskodawcy?

2.  Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez X do Y, które wcześniej nie były zbywane przez X, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów kwotę główną niespłaconej pożyczki, z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży tych wierzytelności pożyczkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W Państwa ocenie, cena należna X za sprzedane wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

2.  Państwa zdaniem, w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez X do Y, które wcześniej nie były zbywane przez X, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów kwotę główną niespłaconej pożyczki, z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży tych wierzytelności pożyczkowych.

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT są (winno być: są w szczególności) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT określa, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej z tytułu pożyczki przychód ze zbycia wierzytelności należy ustalić w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności określonej w umowie (przy założeniu, iż cena ta odpowiada wartości rynkowej). Przychód ten powstanie we wcześniejszej z dwóch dat: zbycia prawa majątkowego lub uregulowania należności.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”), w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11: sprzedając innej spółce wierzytelność, skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt IPPB5/423-419/13-3/PS: Konkludując, skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności przenosi Wierzytelności na podmiot trzeci (Bank), to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej Wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem cała nominalna wartość Wierzytelności, w tym także podatek VAT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby przychodu.

Na takim samym stanowisku stanął Dyrektor KIS również w innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

-   z 19 października 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN,

-   z 8 listopada 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.460.2018.1.AW,

-   z 18 listopada 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.455.2020.1.BK.

Zostało to również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z 12 lutego 2024 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.521.2023.1.BJ, zgodnie z którą: Przychód uzyskany ze sprzedaży do SPV tych Wierzytelności Pożyczkowych, które wcześniej były już przedmiotem sekurytyzacji i zostały odkupione przez Spółkę od innego podmiotu sekurytyzacyjnego, będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika. Pomimo tego, iż przedmiotowe Wierzytelności Pożyczkowe stanowiły pierwotnie "własne" wierzytelności Spółki (tj. wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę), to z uwagi na fakt, iż wierzytelności te zostały już wcześniej sprzedane przez Spółkę w ramach wcześniejszej sekurytyzacji, a następnie odkupione, powinny być one uznane za wierzytelności nabyte przez podatnika, w rozumieniu powołanego wyżej art. 7b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży do SPV tych Wierzytelności Pożyczkowych, które wcześniej nie były zbywane przez Spółkę (tj. po udzieleniu pożyczki Spółka pozostawała "właścicielem" tych wierzytelności), powinien zostać zaliczony do przychodów innych niż z kapitałów pieniężnych. Nie będą to bowiem wierzytelności nabyte przez podatnika, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, cena należna X za sprzedane wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia, a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem, a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może to być także wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku sprzedaży do wierzytelności pożyczkowych, których Wnioskodawca wcześniej nie zbywał, zasadność rozpoznania kosztu uzyskania przychodów będzie wynikać z tego, iż powstaniu wierzytelności pożyczkowych podlegających zbyciu towarzyszyło poniesienie przez Wnioskodawcę konkretnego wydatku, równego kwocie wypłaconych pożyczek (wartości nominalnej kapitału pożyczek).

Spółka leasingowa poniosła zatem ekonomiczny ciężar, obciążając swój majątek, aby wykreować wierzytelności z tytułu pożyczek. Zbycie tych wierzytelności pożyczkowych powinno być momentem, w którym uzyskuje prawo do odliczenia tego kosztu w wysokości niespłaconej części kapitału pożyczki. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana przez zbywcę (tj. spółkę leasingową) w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji wierzyciel (spółka leasingowa), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym. Ma w związku z tym również prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów. Ponadto, zbywając wierzytelności pożyczkowe, Spółka leasingowa traci przyszłe prawo do zwrotu udzielonego, a jeszcze niespłaconego finansowania.

Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej pożyczek niespłaconych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach Dyrektor KIS, m.in. w:

-    interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt: IPPB5/423-419/13-3/PS, w której stwierdzono: konkludując, skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności przenosi Wierzytelności na podmiot trzeci (Bank), to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej Wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem cała nominalna wartość Wierzytelności, w tym także podatek VAT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby przychodu;

-    wyroku NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11, zgodnie z którym: sprzedając innej spółce wierzytelność, skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zatem, z uwagi na fakt, że kwota wynagrodzenia należnego spółce leasingowej od banku za zbyte wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód spółki (zgodnie ze stanowiskiem spółki – pytanie nr 1), to niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydane na wytworzenie Wierzytelności (niespłacona kwota główna pożyczki) będą stanowić związany z tym przychodem koszt uzyskania przychodu stosownie do treści ar. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, koszt odpowiadający udzielonej pożyczce należy ograniczyć do wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności pożyczkowych odpowiadającej kwocie równej kapitałowi pożyczki niespłaconej.

Na marginesie należy stwierdzić, że na powyższą konkluzję dotyczącą rozpoznania wartości nominalnej ww. wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów nie wpływa negatywnie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, gdyż na kanwie analizowanej sprawy ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania. Za takim spostrzeżeniem przemawia fakt, że Bank nabędzie od Spółki leasingowej wierzytelności po cenie wyższej/równej jej wartości nominalnej, a zatem Spółka leasingowa nie poniesie strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora KIS z 19 października 2018 r. (sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN) oraz z 12 lutego 2024 r. (sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.521.2023.1.BJ).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez X do Y, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania w momencie sprzedaży wierzytelności pożyczkowych (wcześniej nie zbywanych przez niego) kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości kwoty głównej niespłaconych pożyczek, do wysokości osiągniętego przychodu. Koszt ten Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć jednorazowo w wysokości ustalonej na dzień określony jako data graniczna (tzw. cut-off date) dla przenoszonych wierzytelności pożyczkowych, do wysokości wartości netto tej wierzytelności, a więc z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży tych wierzytelności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.