Ustalenia czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2020 r. (wpływ 17 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 96/21 (wpływ 28 sierpnia 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1120/21;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. ustalenia czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 listopada 2020 r. (wpływ 20 listopada 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa w branży (…). Spółka zajmuje się produkcją wyrobów (…) takich jak (…) mające zastosowanie m.in. jako (…).

Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „Podmiot powiązany”). Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa za wynagrodzeniem od Podmiotu powiązanego prawo do używania oprogramowania, w tym przykładowo systemu księgowego (dalej łącznie: „Oprogramowanie”).

Oprogramowanie zostało pozyskane od zewnętrznego dostawcy. Koszty licencji, którymi obciążany jest Podmiot powiązany są następnie alokowane na Spółkę oraz inne podmioty z Grupy korzystające z Oprogramowania według odpowiedniego klucza alokacji (zgodnie z ustaleniami z zewnętrznym dostawcą Oprogramowanie może być użytkowane także przez podmioty powiązane z nabywcą, a więc również przez Spółkę).

Podmiot powiązany działa pod nazwą (…), a jego siedziba mieści się pod adresem: (…). NIP Podmiotu powiązanego to (…), numer z niemieckiego rejestru handlowego to (…). Z uwagi na to, że płatności z tytułu używania Oprogramowania mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Podmiotu powiązanego, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z wnioskiem są Niemcy.

Spółka nie nabywa prawa własności do Oprogramowania. Wnioskodawca nabywa prawo do używania Oprogramowania (licencje), jednak bez prawa do jego trwałego bądź czasowego zwielokrotnienia, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania, czy rozpowszechniania. Spółka może jedynie korzystać z danego systemu IT na określonej liczbie stanowisk dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wartość kosztów jest uzależniona od liczby użytkowników tj. osób korzystających z Oprogramowania). Wnioskodawca może przyznawać dostęp do Oprogramowania wyłącznie swoim pracownikom.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nabywając licencje do Oprogramowania od Podmiotu powiązanego działa wyłącznie w charakterze użytkownika końcowego (jako tzw. end-user).

Poza zakupem przedmiotowej licencji Spółka ponosi również koszty świadczonych na jej rzecz usługi typu helpdesk oraz usługi dostępu do chmury internetowej.

Usługi typu helpdesk są związane z bieżącym utrzymaniem, obsługą, serwisem i aktualizacją wykorzystywanego w swojej działalności Oprogramowania, a także ze świadczeniem usług związanych z ogólną obsługą informatyczną Spółki w tym również z rozwiązywaniem problemów technicznych.

Z kolei przedmiotem usługi dostępu do chmury jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez Spółkę polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie.

Spółka podkreśla, że nabywane usługi informatyczne typu helpdesk oraz dostęp do chmury internetowej, świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa także prawa do korzystania z innego niż opisanego we wniosku oprogramowania.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej jest uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 18 listopada 2020 r. Spółka wskazała, że:

 1) W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej Podmiot powiązany udostępnia/będzie udostępniał Wnioskodawcy miejsce w chmurze tj. Spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.

 2) Spółka posiada certyfikat rezydencji Podmiotu powiązanego.

 3) Podmiot powiązany jest jedynym wspólnikiem spółki (…), która z kolei posiada 100 % udziałów w Spółce. W konsekwencji, żadna ze spółek (Wnioskodawca lub Podmiot powiązany) nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w drugie spółce.

 4) Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

      a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

       b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

       c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio).

Z przepisu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT wynika natomiast, że przy ocenie, czy jednostka prowadzi działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

   - zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

   - zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

   - istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

   - zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

   - zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Co istotne, odpowiednie stosowanie powyższego przepisu powinno uwzględniać to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, należności będą wypłacane na rzecz podmiotu będącego wspólnikiem spółki dokonującej wypłat, a nie jej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

 Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, iż:

 1. Podmiot powiązany samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania płatności za udostępnianie prawa do korzystania z Oprogramowania, a także płatności z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej (dalej łącznie: Należności) otrzymanych od Wnioskodawcy. Otrzymane przez Podmiot powiązany Należności są bowiem wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Podmiot powiązany, m.in. zakupu produktów (…) w celu ich dalszej odsprzedaży, podejmowania działań badawczo rozwojowych, świadczenia usług gwarancyjnych, wsparcia oraz finansowych (szerzej na ten temat w pkt 3) poniżej). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Podmiot powiązany ponosi ryzyko związane z ewentualną utratą Należności lub ich części.

W konsekwencji zdaniem Spółki należy uznać, iż Podmiot powiązany otrzymuje Należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą takich Należności lub ich części.

 2. Podmiot powiązany nie ma statusu pośrednika, przedstawiciela czy też powiernika. Nie jest również zobowiązany w jakikolwiek inny sposób do przekazania całości lub części Należności innemu podmiotowi. Podmiot powiązany nie podpisał w tym zakresie żadnej umowy ani faktycznie nie ciąży na nim żadne zobowiązanie do wypłaty otrzymanych od Spółki środków pieniężnych (nie istnieje jakakolwiek forma zobowiązania Podmiotu powiązanego do przekazania kwot otrzymanych Należności innemu podmiotowi).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać Podmiot powiązany za pośrednika, przedstawiciela, powiernika lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części Należności innemu podmiotowi.

Powyższych konkluzji w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia fakt, iż Oprogramowanie zostało pozyskane przez Podmiot powiązany od zewnętrznego dostawcy, usługi dostępu do chmury internetowej oraz helpdesk są w rzeczywistości świadczone przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, a rola Podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowych transakcji polega na identyfikacji zapotrzebowania Grupy na usługi informatyczne oraz Oprogramowanie, nawiązywaniu współpracy z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania oraz usług informatycznych, a także obciążaniu spółek z Grupy (…)  (w tym Spółki) odpowiednio do uzyskanego wsparcia w zakresie IT.

Spółka zaznacza bowiem, że w umowach zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne/dostawcami Oprogramowania brak jest jakichkolwiek zapisów, zgodnie z którymi Podmiot powiązany byłby zobowiązany do automatycznego przekazania otrzymanych od spółek z Grupy (…) (w tym Wnioskodawcy) należności z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz takich podmiotów. Środki przeznaczane przez Podmiot powiązany na wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów trzecich (dostawcy Oprogramowania oraz podmiotów świadczących usługi informatyczne) zostają wypracowane przez Podmiot powiązany w ramach szeroko rozumianej działalności operacyjnej (opisanej w pkt 3) poniżej) tj. nie pochodzą konkretnie z należności otrzymanych z tytułu wsparcia informatycznego od spółek z Grupy (…) (w tym Spółki).

  3. Podmiot powiązany wykonuje działalność gospodarczą w Niemczech polegającą m.in. na:

- dystrybucji produktów wytworzonych przez inne spółki z Grupy na rynku niemieckim oraz zachodnioeuropejskim (zarówno samodzielnie jak i poprzez pośredników);

- świadczeniu usług posprzedażowych/gwarancyjnych;

- prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej;

- świadczeniu usług doradczych/zarządzania na rzecz podmiotów z Grupy (…);

- świadczeniu usług finansowych (w szczególności udzielaniu gwarancji/poręczeń oraz pożyczek) na rzecz podmiotów powiązanych.

Siedziba Podmiotu powiązanego jest zlokalizowana w (…), w 2-piętrowym budynku biurowym, będącym jego własnością i w pełni przez niego wykorzystywanym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podmiot powiązany zatrudnia (…) pracowników, w tym (…) dyrektorów zarządzających, a także wykorzystuje własne aktywa (w szczególności budynki, grunty, sprzęt komputerowy, systemy IT i wyposażenie biurowe) oraz samochody osobowe użytkowane przez pracowników działu sprzedaży oraz dyrektorów zarządzających i najmowane od podmiotów trzecich.

W konsekwencji zdaniem Spółki należy uznać, iż Podmiot powiązany prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Podmiot powiązany jest rzeczywistym właścicielem Należności otrzymywanych od Spółki.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy nie powinno być jednak traktowane jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Kwestia uznania Podmiotu powiązanego za rzeczywistego właściciela jest bowiem kwestią oceną, wymagającą interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji to do kompetencji Organu należy dokonanie takiej interpretacji i rozstrzygnięcie (na podstawie przedstawionych przez Spółkę informacji) czy Podmiot powiązany może zostać uznany za rzeczywistego właściciela Należności.

Podmiot powiązany nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Pytanie

Czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z powyżej wymienionych usług IT.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

 1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),(...)

 2. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

    - ustala się w wysokości 20% przychodów (...).

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w związku z płatnościami wynagrodzenia, z tytułu prawa do korzystania z chmury internetowej na rzecz Podmiotu powiązanego, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, konieczne jest ustalenie, czy należności te mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentacja w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma w pewnym zakresie charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”, w opinii Wnioskodawcy przy interpretacji tego terminu i w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej, którą świadczy nierezydent należy wesprzeć się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym/faktycznym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT pod redakcją A. Obońskiej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Istotą jest to, by elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Z kolei, odnosząc się do praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.2.AJ organ podatkowy wskazał, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Chmura internetowa.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za dostęp do chmury internetowej nie skutkuje obowiązkiem poboru podatku u źródła. Wnioskodawca podkreśla, iż korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczenia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a. W szczególności, korzystania z chmury nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych oraz korzystania z urządzenia przemysłowego.

Korzystanie z chmury internetowej a przetwarzanie danych.

Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetwarzanie” to „opracowanie zebranych danych”. Natomiast, w sytuacji opisanej przez Spółkę, dane zgromadzone w formie chmury internetowej, na wielu serwerach usługodawcy nie podlegają opracowaniu. Intencją Spółki jest bowiem bezpieczny i poufny dostęp do danych w formie niezmienionej. Taki dostęp gwarantować ma niezależny podmiot jakim jest zewnętrzny dostawca usługi. Zatem nadrzędny cel jakim kieruje się Spółka korzystając z chmury internetowej, tj. bezpieczny dostęp do danych w niezmienionej postaci, wyklucza ich przetwarzanie.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.1.BG, w której stwierdził: „kwalifikując usługę chmury internetowej jako usługę przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należałoby wykazać, jej obliczeniowy charakter polegający na przetwarzaniu danych w chmurze (np. dokonanie w chmurze obliczeń matematycznych, analiz czy służących pozyskaniu przetworzonych za jej pośrednictwem informacji itp.) (...) W przypadku Wnioskodawcy chmura internetowa służy jedynie do przechowywania i udostępniania przestrzeni do przechowywania i współdzielenia danych, bez jakiegokolwiek pozyskiwania, czy obróbki danych na jego potrzeby. Oznacza to tyle, że wgrywane przez Wnioskodawcę pliki dzięki usłudze chmury nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach spółki X. Prowadzi to do wniosku, że ww. usługę chmury internetowej nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych, ani jako świadczenie o podobnym charakterze”.

W świetle powyższych argumentów, usługa dostępu do chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Korzystanie z chmury internetowej a korzystanie z urządzenia przemysłowego.

W opinii Spółki korzystania z chmury nie można także zaklasyfikować jako „korzystania z urządzenia przemysłowego”, stąd w rezultacie nie może być mowy o kwalifikacji tej usługi jako wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zauważyć należy, że brak jest definicji ustawowej „urządzenia przemysłowego”. W tej sytuacji konieczne staje się odwołanie do Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z tym opracowaniem „urządzenie” należy rozumieć jako „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”, sam „mechanizm” natomiast to „zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę”. Takie ujęcie kładzie zatem nacisk na fizyczność urządzenia.

Spółka natomiast podkreśla, że ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że Wnioskodawca nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej. Nie dochodzi także do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku chmury internetowej, gdzie dane zgromadzone są na wielu serwerach, w wielu nieokreślonych często miejscach, zdefiniowanie faktycznego użytkowania serwerów byłoby znacznie utrudnione lub nawet graniczące z niemożliwością.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 947/18. Sąd uznał, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”, a także, że „to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi”.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17.

W świetle przywołanych argumentów, usługa polegająca na umożliwianiu korzystania przez Spółkę z chmury internetowej nie spełnia także niezbędnych kryteriów, aby mogła być uznana za korzystanie z urządzenia przemysłowego - Spółka nie korzysta bowiem z żadnego urządzenia, a wyłącznie ma dostęp do danych zamieszczonych w tzw. chmurze internetowej.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki usługa zapewnienia dostępu do chmury internetowej nie może być uznana za usługę warunkującą obowiązek poboru podatku u źródła.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji DKIS z 12 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ, w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:

„Usługa VDR (tj. usługa wykonywana w ramach tzw. chmury internetowej obejmującą kompleksową usługę dostępu do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www) nie posiada cech kwalifikujących ją do jakiegokolwiek świadczenia skutkującego obowiązkiem poboru podatku u źródła. Z tego też względu w związku z zapłatą wynagrodzenia za tą usługę, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika tego podatku”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z tych usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.397.2020.2.BG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 30 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 29 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 4 stycznia 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 96/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1120/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 czerwca 2024 r. i został doręczony organowi 28 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji oraz zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.