Czy z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 OP, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków), jeżeli sprzedaż udziałów w Inwestycjach przez Wnioskodawcę, jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej, zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia lub objęcia udziałów przez Spółkę przejmowaną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 OP, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów w Inwestycjach przez Wnioskodawcę, jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej, zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia lub objęcia udziałów przez Spółkę przejmowaną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej: „Wnioskodawca’’ lub „Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą polskim rezydentem podatkowym (spółka posiada siedzibę i zarząd w Polsce). Spółka jest częścią większej grupy kapitałowej, w której spółka dominująca jest polską spółka akcyjna (dalej: „Udziałowiec”, „Spółka dominująca”).

Spółka posiada status alternatywnej spółki inwestycyjnej (dalej: „ASI”) na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1034, dalej: „UH”).

Zgodnie z treścią umowy spółki Wnioskodawcy, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbieranie aktywów od inwestorów (wspólników) w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów (wspólników) zgodnie z określona polityką i strategią inwestycyjną.

Obecnie, w ramach szerszych działań o charakterze reorganizacyjnym w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową (sp. z o.o.) również z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej: „Spółka przejmowana”). Połączenie ma na celu m.in. zmniejszenie liczby podmiotów, których profil działalności pokrywa się w całości lub części. Takie działania mają także prowadzić do zmniejszenia kosztów funkcjonowania rozbudowanej struktury całej grupy (często wynikającej z wcześniejszych akwizycji i realizowanych projektów gospodarczych).

Przedmiotowe połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy - Spółki przejmującej.

Majątek Spółki przejmowanej

W wyniku opisanego powyżej połączenia, Wnioskodawca w ramach sukcesji uniwersalnej stanie się właścicielem majątku Spółki przejmowanej, w tym także udziałów w spółkach zależnych, posiadanych przez Spółkę przejmowaną.

Spółka przejmowana posiada bowiem obecnie udziały w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą i zarządem w Polsce, dalej: „Inwestycje”), dla których:

   - Udziały (w wysokości nie mniejszej niż 5% kapitału zakładowego) zostały nabyte lub objęte w okresie ostatnich 2 lat;

   - Udziały (w wysokości nie mniejszej niż 5% kapitału zakładowego) zostały nabyte lub objęte więcej niż 2 lata temu.

Przyszła transakcja

Spółka przejmująca zakłada, że po połączeniu może dojść do sprzedaży całości lub części Inwestycji, tj. pakietu udziałów w tych spółkach. Sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od dnia, w którym udziały nabyła lub objęła Spółka przejmowana.

Uwagi końcowe

Zaplanowane połączenie będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Inwestycji, ani nie będą stanowiły takiej wartości na moment rozważanej sprzedaży udziałów w Inwestycjach.

Pytanie

Czy z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 OP, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warun­ków), jeżeli sprzedaż udziałów w Inwestycjach przez Wnioskodawcę, jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej, zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia lub objęcia udziałów przez Spółkę przejmowaną?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT w stosunku do sprzedaży udziałów w Inwestycjach, jeżeli sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę, jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej, zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia lub objęcia udziałów przez Spółkę Przejmowaną, zakładając spełnienie pozostałych warunków dla zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zwolnienie dla ASI

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z ust. 10b tego przepisu, zwolnienia nie stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Tym samym, dochody (przychody) ASI podlegają zwolnieniu, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  - spółka zbywająca posiada status ASI w rozumieniu UFI;

  - przedmiotem zbycia są udziały lub akcje;

  - przed dniem zbycia ASI powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów, w kapitale spółki, której udziały są zbywane;

  - co najmniej 5% udziałów powinno być posiadane przez ASI przed dniem zbycia nieprzerwanie przez okres 2 lat;

  - nieruchomości położone w Polsce nie mogą stanowić więcej niż 50% wartości aktywów zbywanej spółki.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że:

   - spółka zbywająca (Wnioskodawca) będzie posiadała status ASI - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona;

   - przedmiotem planowanego zbycia mają być udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona;

   - nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości nie będą stanowiły co najmniej 50% aktywów spółki zbywanej - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona;

   - ASI powinna posiadać co najmniej 5% udziałów w spółce, której udziały są zbywane - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną i upływie 2 lat posiadania udziałów od momentu ich nabycia lub objęcia przez Spółkę przejmowaną, spełniona będzie również przesłanka nieprzerwanego posiadania udziałów przez ASI przez okres 2 lat. Wynika to z następujących argumentów:

1. Połączenie a sukcesja na gruncie przepisów OP

Z przepisu art. 93 § 1 OP, wynika że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- osób prawnych,

- osobowych spółek handlowych,

- osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

- innej osoby prawnej (osób prawnych);

- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji art. 93 OP wynika, że przy połączeniu jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro zatem następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt ll FSK 47/10).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 OP - wstępuje następca prawny.

Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a więc oznacza to kontynuowanie przez Spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT.

2. Brak przepisów ograniczających prawo do sukcesji uniwersalnej

Zgodnie z art. 93e OP przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Jednak w analizowanym przypadku nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e OP. Wnioskodawca pragnie jednoznacznie podkreślić, że ani przepisy OP, ani przepisy ustawy o CIT ani innych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych nie ograniczają sukcesji podatkowej nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT.

Również sam przepis art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT nie przewiduje jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków zwolnienia w kontekście sukcesji prawnej. W konsekwencji, brak jest przepisów, które w jakikolwiek sposób mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa do sukcesji uniwersalnej 2-letniego nieprzerwanego terminu posiadania udziałów w Inwestycjach, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT (jak jest to np. w kontekście sukcesji prawa do odliczenia straty podatkowej z art. 7 ustawy o CIT, które wyraźnie doznaje ograniczeń w przypadku połączenia spółek).

3. Praktyka organów podatkowych

Spółka pragnie wskazać, że powyższe konkluzje znajdują pełne potwierdzenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: „DKIS”).

W szczególności, stanowisko Spółki potwierdzają poniższe pisma (w których argumentacja podatników została zaakceptowana przez DKIS):

   - Interpretacja z 7 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.123.2021.2.KS, w której wskazano:

Mając na uwadze powyższe, dotychczasowa praktyka organów podatkowych i sądów jednoznacznie potwierdza, że materialnoprawny termin 2-letniego nieprzerwanego posiadania udziałów dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisach ustawy o CIT jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, w oparciu o przepis art. 93 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie wymienione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę przejmowaną.

   - Interpretacja z 14 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.417.2022.l.AW, w której wskazano:

Dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w tym przepisie, okresu posiadania Udziałów przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem.

   - Interpretacja z 20 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.740.2022.2.ANK, w której wskazano:

Mając na uwadze powyższe, dotychczasowa praktyka organów podatkowych i sądów jednoznacznie potwierdza, że materialnoprawny termin 2-letniego nieprzerwanego posiadania udziałów dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisach Ustawy o CIT jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, w oparciu o przepis art. 93 OP.

Mając na uwadze wszystkie wymienione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów w A, B i C zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę Przejmowaną.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT w stosunku do sprzedaży udziałów w Inwestycjach, jeżeli sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę, jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej, zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia lub objęcia udziałów przez Spółkę Przejmowaną

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.