1. Czy po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wynagrodzenie wypłacane Spółce jawnej za świadczone przez tę Spółkę jawną usługi sprzątania będzie stanowić tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek? 2. Czy po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek czynsz wypłacany Spółce jawnej z tytułu użytkowania Budynku będzie stanowić tzw. ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek:

-wynagrodzenie wypłacane Spółce jawnej za świadczone przez tę Spółkę jawną usługi sprzątania będzie stanowić tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

-czynsz wypłacany Spółce jawnej z tytułu użytkowania Budynku będzie stanowić tzw. ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 24 września 2024 r. o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 8 października 2024 r., a uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 9 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej jako: "Wnioskodawca", lub „X” lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…).

Wspólnikami Spółki są małżonkowie, dwie osoby fizyczne.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 r. poz. 2805, dalej jako: „ustawa o CIT”). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (art. 11a i nast. ustawy o CIT).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie  przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2023 poz. 120, dalej jako: „UoR”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca historycznie powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej jako: „JDG”). Przekształcenie - dzięki generalnej sukcesji praw i obowiązków pozwoliło wyposażyć Spółkę w składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te bowiem wykorzystywane były przed przekształceniem przez JDG.

Spółka jawna

Wspólnicy spółki (…) SPÓŁKA JAWNA z siedzibą (…) (dalej jako: „Spółka jawna”) są polskimi rezydentami podatkowym i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od fizycznych (dalej jako: „PIT”) w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka jawna nie jest podatnikiem CIT, jest natomiast zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnicy Spółki jawnej są jednocześnie wspólnikami X. Tym samym X i Spółka jawna są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226, dalej jako: „ustawa o PIT”). Spółka jawna nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą m.in. usług sprzątania, a także w zakresie wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20Z).

Usługi świadczone pomiędzy X, a Spółką jawną:

- Usługi sprzątania

Każda ze spółek, tj. zarówno Spółka (Wnioskodawca) jak i Spółka jawna, posiada własny, odrębny personel - pracowników i współpracowników.

Jednocześnie, na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby po stronie Wnioskodawcy, Spółka jawna może świadczyć usługi sprzątania. Usługi te dotyczą (…) i innych obiektów Wnioskodawcy, które z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (…) wymagają najwyższych standardów higienicznych.

Z perspektywy X opłacalnym pod kątem ekonomicznym i biznesowym jest skorzystać z profesjonalnych usług sprzątania od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego (Spółki jawnej). Co istotne pracownicy Spółki jawnej, legitymują się adekwatnym wykształceniem, a także kompetencjami i doświadczeniem niezbędnym do należytego wykonywania powierzonych im zadań w zakresie usług sprzątania.

Spółka korzystałaby z usług Spółki jawnej w zakresie sprzątania bez względu na istniejące powiązania, ponieważ w Spółce występuje potrzeba nabycia tego typu profesjonalnych usług, a Spółka jawna posiada odpowiednie zasoby do ich wykonywania.

Usługi sprzątania Spółki jawnej na rzecz X świadczone są odpłatnie. Wynagrodzenie wypłacane przez X Spółce jawnej zostało ustalone stosownie do treści art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, tj. wynagrodzenie to zostało ustalone na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wynagrodzenie to opowiada warunkom rynkowym oraz uwzględnia zaangażowanie obu podmiotów oraz uzyskiwane przez nie korzyści.

Wypłacane na rzecz Spółki jawnej wynagrodzenie z tytułu usług sprzątania nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

- Najem

Spółka jawna w przeszłości nabyła nieruchomość w roku 2018 (pustostan wraz z gruntem, dalej jako: „Nieruchomość”). Tym samym nabycie nieruchomości miało miejsce znacząco przed przekształceniem JDG w Spółkę.

Nieruchomość ta znajduje się w (…), jej powierzchnia to około (…) ha.

Obecnie Nieruchomość składa się z trzech budynków, z których:

1)        jeden jest wynajmowany Spółce (dalej: „Budynek”);

2)        drugi jest wynajmowany podmiotowi niepowiązanemu;

3)        trzeci Spółka jawna zagospodarowała i użytkuje na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Po nabyciu Nieruchomości, w ramach działalności gospodarczej (obrót nieruchomościami jest działalnością gospodarczą Spółki jawnej, co wskazano wyżej) Spółka jawna wyremontowała częściowo pustostan tj. bez Budynku wynajmowanego Spółce.

Najmowany Budynek wymagał dostosowania do specyfiki działalności Spółki poprzez remont całego Budynku oraz wyposażenie (…). To Spółka samodzielnie wyremontowała i wyposażyła Budynek. Wydatki Spółki na remont Budynku stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.

Budynek obecnie służy działalność gospodarczej Spółki jako (…), w którym X (…).

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami, Spółka płaci Spółce jawnej czynsz z tytułu użytkowania Budynku. Czynsz wypłacany przez X Spółce jawnej został ustalone stosownie do treści art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, tj. wynagrodzenie to zostało ustalone na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (np. jak w przypadku budynku o którym mowa w pkt 2) powyżej). Wynagrodzenie to opowiada warunkom rynkowym oraz uwzględnia zaangażowanie obu podmiotów oraz uzyskiwane przez nie korzyści.

Spółka wynajmowałaby Budynek bez względu na istniejące powiązania, ponieważ w Spółce występuje potrzeba wynajmu lokali na cele działalności gospodarczej. Obecnie najem Budynku jest z perspektywy X bardziej korzystny ekonomicznie niż odkupienie Budynku od Spółki jawnej. X posiada inne nieruchomości, w których również prowadzona jest (…). Pozostałe nieruchomości nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

X nie wynajmuje od Spółki jawnej innych składników majątkowych niż wskazanych we wniosku takie jak np. urządzenia, wyposażenie nieruchomości.

Wypłacany na rzecz Spółki jawnej czynsz za najem nie będzie w rzeczywistości służył dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Estoński CIT

Wnioskodawca planuje zmienić formę opodatkowania i rozliczać podatek w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z przepisami art. 28c i nast. ustawy o CIT, najprawdopodobniej z dniem 1 stycznia 2025 r. Spółka spełnia warunki opodatkowania ryczałtem od dochodu, wymienione w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz nie podlega wyłączeniom przewidzianym w art. 28k ust. 1 wyżej wskazanej ustawy.

Powyżej opisana współpraca pomiędzy Spółką oraz Spółką jawną tj. usługi sprzątania i najem, będzie kontynuowana również po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Pytania

1.Czy po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wynagrodzenie wypłacane Spółce jawnej za świadczone przez tę Spółkę jawną usługi sprzątania będzie stanowić tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2.Czy po wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek czynsz wypłacany Spółce jawnej z tytułu użytkowania Budynku będzie stanowić tzw. ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane Spółce jawnej za świadczone przez tę Spółkę usługi sprzątania nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i w rezultacie nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym czynsz wypłacany Spółce jawnej z tytułu użytkowania Budynku nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i w rezultacie nie będzie podlegał opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 1.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a.fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b.trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ukryte zyski

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.

Każda ze spółek posiada własny, odrębny personel - pracowników i współpracowników. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby Spółka jawna w ramach swojej działalności świadczy usługi sprzątania na rzecz Spółki.

Usługi sprzątania dotyczą (…) i innych obiektów Wnioskodawcy, które z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (…) wymagają najwyższych standardów higienicznych. Z perspektywy X opłacalnym pod kątem ekonomicznym i biznesowym jest skorzystać z profesjonalnych usług sprzątania od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego (Spółki jawnej). Co istotne pracownicy Spółki jawnej, legitymują się adekwatnym wykształceniem, a także kompetencjami i doświadczeniem niezbędnym do należytego wykonywania powierzonych im zadań w zakresie usług sprzątania.

Usługi sprzątania Spółki jawnej na rzecz X świadczone są odpłatnie. Wynagrodzenie wypłacane przez X Spółce jawnej zostało ustalone stosownie do treści art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, tj. wynagrodzenie to zostało ustalone na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wynagrodzenie to opowiada warunkom rynkowym oraz uwzględnia zaangażowanie obu podmiotów oraz uzyskiwane przez nie korzyści.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z wypłatą wynagrodzenia za świadczone usługi powstanie ukryty zysk, skoro transakcje te będą się odbywać na warunkach rynkowych. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy transakcje z podmiotami powiązanymi są dokonywane w związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i będą one istotne dla modelu biznesowego Wnioskodawcy.

Zawarcie umowy ze Spółką jawną stanowi realizacje uzasadnionych potrzeb biznesowych Spółki. Czynności wykonywane przez Spółkę jawną w ramach realizacji powyższej umowy są powierzane pracownikom tej Spółki, którzy legitymują się adekwatnym wykształceniem, a także kompetencjami i doświadczeniem niezbędnym do należytego wykonywania powierzonych im zadań. Uzasadnieniem wyboru Spółki jawnej jako podwykonawcy są względy merytoryczne, nie zaś wyłącznie fakt, iż obie Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z przytaczaną już definicją ukrytych zysków, zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, rozumie się przez nie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powyższa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie, wypłacane przez X Spółce jawnej za wykonywanie usług na podstawie zawartej umowy:

1)nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku bądź świadczeniem jemu równoważnym oraz

2)nie będzie prowadziło do przysporzenia dla beneficjenta będącego podmiotem powiązanym, które wykraczałoby poza rynkową wartość świadczenia.

Z tego zaś względu, wynagrodzenie, wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki jawną za wykonywanie usług na podstawie umowy w powyższym stanie faktycznym nie będzie stanowić ukrytych zysków, podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualnej z:

- 7 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.497.2023.1.AK

- 14 czerwca 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.142.2023.2.MZA;

- 29 marca 2023 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.54.2023.1.JG;

- 14 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.566.2022.1.DP.

Ad 2.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz Spółki opodatkowanej ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze fakt, że:

- czynsz ustalono na warunkach rynkowych;

- obrót nieruchomościami jest działalnością gospodarczą Spółki jawnej;

- Spółka wynajmowałaby Budynek bez względu na istniejące powiązania, ponieważ w Spółce występuje potrzeba wynajmu lokali na cele działalności gospodarczej (…);

- wypłacane na rzecz Spółki jawnej wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego;

- to wynajem Budynku na rzecz Spółki i związany z tym czynsz, którego wartości będzie odpowiadała cenom rynkowym, nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania ukrytego zysku tej transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Powyższe potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualnej z 2 stycznia 2023 r., znak 0114- KDIP2-2.4010.174.2022.3.IN oraz z 18 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.