W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wynikającego ze sprzedaży akcji Spółki zależnej pokrytych w przeszłości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wynikającego ze sprzedaży akcji Spółki zależnej pokrytych w przeszłości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca pozostaje spółką akcyjną pozostającą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Wnioskodawca jest spółką, której akcje są dopuszczone i wprowadzone do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez (…). Wnioskodawca pozostaje obecnie właścicielem 100% akcji w kapitale zakładowym innej spółki akcyjnej tj. spółki (…) Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka zależna”).

Wnioskodawca uzyskał akcje Spółki zależnej, w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej w pierwszym rzędzie na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu (…)  (dalej: „ZCP”), następnie wniesieniu ww. ZCP do Spółki zależnej na pokrycie akcji nowej emisji. Innymi słowy nowe akcje wyemitowane przez Spółkę zależną w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego zostały pokryte przez Spółkę Akcyjną wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Umowa objęcia akcji w Spółce zależnej zawarta została w dniu (…) w związku z ofertą objęcia akcji jaka została złożona Spółce zależnej w oparciu o treść art. 431 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Na potrzeby wniesienia ZCP jako wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej, zlecona została wycena rynkowa Działu (…). Wartość ZCP ustalona została na kwotę (…)  zł. Za wniesienie wkładu niepieniężnego o takiej wartości Wnioskodawca jako akcjonariusz uzyskał (…) akcji, każda o wartości nominalnej (…) zł. w podwyższonym kapitale zakładowym (…). Nadwyżka wartości została ujęta na kapitale zapasowym Spółki zależnej.

ZCP wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy dedykowana była do stworzenia i rozwoju Systemu (…). System ten to wielomodułowe zintegrowane oprogramowanie.

Na ww. ZCP, która została wniesiona do Spółki zależnej na pokrycie akcji nowej emisji objęte przez Wnioskodawcę - składały się w szczególności aktywa w postaci:

1)aktywów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi nad Systemem (…);

2)praw autorskich, licencji i know-how związanych z produktem System (…) i innymi produktami oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie;

3)innych materiałów i know-how związanych z marketingiem i sprzedażą Systemu (…) i innych produktów wytwarzanych w ramach Działalności (…);

4)praw autorskich związanych z logo (…);

5)sprzętu, w tym serwerów, laptopów, monitorów, zestawów komputerowych i oprogramowania IT wykorzystywanego do rozwoju produktów w ramach Działalności Produktowej, w tym Systemu (…) wraz z odpowiednią dokumentacją techniczną w tym zakresie;

6)wyposażenia biura (w tym biurka, szafki, krzesła i inne meble i sprzęty biurowe);

7)samochodów wykorzystywanych w ZCP,

8)środków pieniężnych na wydzielonym rachunku bankowym Działu (…).

9)praw (i obowiązków) wynikających z umów partnerskich zawieranych przez Spółkę z dostawcami i producentami oprogramowania zewnętrznego, w ramach których Spółka otrzymywała usługi wykorzystywane w prowadzeniu Działalności (…) w ramach Działu (…),

10)praw (i obowiązków) wynikających z umów ze współpracownikami świadczącymi na rzecz Spółki usługi IT, w tym usługi „deweloperskie”, wykorzystywane w prowadzeniu Działalności (…) w ramach Działu (…),

11)bazy klientów (CRM), referencji na produkty własne, warunki handlowe,

12)praw (i obowiązków) wynikających z „aktywnych” umów z klientami, którzy zakupili produkt (…) lub inny produkt wytwarzany w ramach Działu (…) oraz odpowiednia dokumentacja techniczna w tym zakresie,

13)praw (i obowiązków) wynikające z „aktywnych” umów z dystrybutorami i partnerami odpowiedzialnymi za sprzedaż Systemu (…) w regionach (…).

Wnioskodawca przed ww. transakcją uzyskał pozytywne interpretacje podatkowe dotyczące m.in. uznania Działu (…) wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej i finansowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz w sprawie braku po stronie Spółki przychodu z tytułu wniesienia do Spółki zależnej aportu w postaci ZCP na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT. (interpretacja z 23 grudnia 2022 r. sygn. (...)).

Stosownie do powyższego przepisu Ustawy o CIT tj. art. 12 ust. 4 pkt 25 Ustawy o CIT spółka przyjmująca wkład tj. Spółka zależna przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaś w związku z wniesieniem ZCP jako przedmiotu wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej, w warunkach opisanych we wniosku o interpretacje podatkową z 23 grudnia 2022 r. nie wykazał z tytułu tego przeniesienia przychodu do opodatkowania podatkiem CIT.

Spółka Akcyjna rozważa obecnie dokonanie sprzedaży posiadanych przez siebie akcji Spółki zależnej na rzecz osób fizycznych.

Pytanie

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wynikającego ze sprzedaży akcji Spółki zależnej pokrytych w przeszłości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

W przekonaniu Wnioskodawcy zastosowanie w ww. przypadku powinna zostać norma art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT wskazuje, że: „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: (...) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia”. Skutkiem takiej kwalifikacji przychodów jest w szczególności fakt, że dochód z tytułu zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego jest opodatkowany wg stawki 19%.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT podatnik ma prawo do pomniejszenia przychodu o podatkowe koszty uzyskania przychodu.

W przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika (tu: przez Wnioskodawcę) posiadanych przez ten podmiot akcji w innym podmiocie (tu: w Spółce zależnej), objętych za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: ZCP w postaci Działu (…)), podatnik powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy o CIT.

Ww. przepis wskazuje, że: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów”.

Jak wskazano powyżej w odniesieniu do wniesienia aportu w postaci ZCP zastosowanie znajdował przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT wskazuje, że do przychodów podatkowych nie zalicza się: „wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 (tj. wartości wkładu do spółki opodatkowanej podatkiem CIT) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: (...) b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”.

W konsekwencji Wnioskodawca w związku z wniesieniem do Spółki zależnej ZCP na pokrycie nowych wyemitowanych akcji nie wykazał przychodu do opodatkowania podatkiem CIT, co uzasadnia zastosowanie w ww. przypadku dyspozycji art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy o CIT.

Przepis ten nakazuje ustalenie ww. kosztu uzyskania przychodów wg wartości podatkowej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: Dział (…)) wnoszonej jako wkład niepieniężny przez podatnika do spółki (tu: Spółki zależnej) wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika (tu: Wnioskodawcy) określonej wg stanu na dzień objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce zależnej. Przy czym wartość możliwa do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość wkładu opisana w dokumentacji podwyższeniowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT), nie uwzględnia się przy tym tych wartości, które zostały w jakiejkolwiek formie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis wymaga zatem analizy historycznej wartości bilansowej/podatkowej ZCP wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy, który służył pokryciu nowych akcji w kapitale zakładowym Spółki zależnej objętych przez Wnioskodawcę przy uwzględnieniu tylko tych wartości, które nie zostały już w jakiejkolwiek postaci zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdza to także orzecznictwo sądowe, np. z wyroku NSA z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1773/15 wynika, że: „Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym stanowi art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), ustala się w wysokości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podatnika wnoszącego aport, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy”.

Podsumowując, ze względu na fakt, iż Spółka objęła akcje Spółki zależnej objęte zamiarem zbycia pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - winna rozpoznać koszt uzyskania w przychodów wg wartości podatkowej/bilansowej ww. ZCP ustalonej w oparciu o księgi rachunkowe Spółki na datę objęcia akcji Spółki zależnej, nie wyższej niż wartość wkładu z dnia ich objęcia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.