W zakresie ustalenia: 1. czy w dacie aportu X do Nowej Spółki, X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni, 3. czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Nowej Spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy w dacie aportu X do Nowej Spółki, X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2.czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni,

3.czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodupodatkowego po stronie Nowej Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.374.2024.2.KK i 0111-KDIB3-2.4012.401.2024.2.KK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 września 2024 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawna - Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Y”), mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (polski rezydent podatkowy).

Zgodnie z danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest następująca działalność: PKD: 85.59.B, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy Wnioskodawczyni zgodnie z danymi wynikającymi z KRS: obejmuje działalność (…).

Natomiast zgodnie z umową spółki przedmiot działalności spółki został określony w sposób następujący:

(…)

Y to firma z doświadczeniem i ugruntowaną pozycją na rynku szkoleń dla kadr systemu (…). Działalność Spółki koncentruje się na realizacji szkoleń w ramach (…). (…) działa na podstawie aktu założycielskiego. W akcie założycielskim zostało wskazane, że z dniem (…) r. tworzy się niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli pod nazwą (…). (…) otrzymał od (…) tytuł (…). Do (…) r. Y realizowała szkolenia stacjonarne na terenie (…) województw: (…) realizując średnio rocznie ok. (…), w którym uczestniczyło średnio rocznie ok. (…). Od (…) Y realizuje szkolenia (…). Średnio rocznie ok. (…), w których uczestniczy ponad (…).

Szkolenia odbywają się w formie stacjonarnej i online. Intencją Wnioskodawczyni jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia polegającego na wniesieniu wyodrębnionej części działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jako aportu do spółki komandytowej, która ma powstać w przyszłości (Nowa spółka), w zamian za prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Przedmiotem aportu będzie działalność związana z prowadzeniem X (dalej także: X) a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie komandytariuszem w Nowej spółce. Nowa spółka zostanie utworzona dopiero po uzyskaniu interpretacji indywidualnej przez Wnioskodawczynię. X działa w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2019r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. z 2023r., poz. 2738 ze zm.). Przepis § 29 określa kryteria wpisu niepublicznej placówki doskonalenia do ewidencji:

„1. Utworzenie niepublicznej placówki doskonalenia wymaga uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez samorząd województwa właściwy ze względu na siedzibę placówki doskonalenia.

2. Osoba fizyczna i osoba prawna ubiegająca się o wpis do ewidencji niepublicznej placówki doskonalenia składa wniosek o wpis wraz z następującymi dokumentami:

1)aktem założycielskim;

2)statutem w brzmieniu zgodnym z brzmieniem statutu, o którym mowa w art. 185 ust. 1 ustawy;

3)dokumentami poświadczającymi spełnienie warunków, o których mowa w art. 184 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy;

4)decyzją kuratora oświaty o przyznaniu wstępnej akredytacji.

3.Wpis do ewidencji obejmuje następujące dane:

1)   imię i nazwisko osoby fizycznej, która będzie prowadziła niepubliczną placówkę doskonalenia, i adres jej zamieszkania albo nazwę osoby prawnej, która będzie prowadziła niepubliczną placówkę doskonalenia, i adres jej siedziby;

2)   nazwę niepublicznej placówki doskonalenia;

3)   adres siedziby niepublicznej placówki doskonalenia;

4)   określenie terytorialnego zasięgu działania niepublicznej placówki doskonalenia;

5)   datę rozpoczęcia działalności przez niepubliczną placówkę doskonalenia.

4.Samorząd województwa dokonuje wpisu do ewidencji w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o wpis oraz z urzędu doręcza osobie fizycznej lub osobie prawnej ubiegającej się o wpis zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę niepublicznej placówki doskonalenia oraz organowi podatkowemu.

5.Zaświadczenie o wpisie do ewidencji zawiera:

1)oznaczenie samorządu województwa, który dokonał wpisu do ewidencji niepublicznej placówki doskonalenia;

2)datę i numer wpisu doewidencji;

3)imię i nazwisko osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną placówkę doskonalenia i adres jej zamieszkania albo nazwę osoby prawnej prowadzącej niepubliczną placówkę doskonalenia i adres jej siedziby;

4)nazwę niepublicznej placówki doskonalenia;

5)adres siedziby niepublicznej placówki doskonalenia;

6)określenie terytorialnego zasięgu działania niepublicznej placówki doskonalenia.”

Akt założycielski Y brzmi następująco: „Na podstawie art. 77a ust. 3 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572 z późniejszymi zmianami) § 3 rozporządzenia MENiS z dnia 23 kwietnia 2003 r. w sprawie warunków i trybu tworzenia, przekształcania i likwidowania oraz organizacji i sposobu działania placówek doskonalenia nauczycieli, w tym zakresu ich działalności obowiązkowej oraz zadań doradców metodycznych, warunków i trybu powierzania nauczycielom zadań doradcy metodycznego (Dz. U. Nr 84, poz. 779) postanawia się, co następuje:

§ 1. (…).

§ 2. (…)

§ 3. Organem prowadzącym Y jest Y Sp. z o.o.

§ 4. Siedziba Y (…).

§ 5. Y obejmuje zasięgiem całą Polskę.

§ 6. Y działa na podstawie statutu stanowiącego podstawę prawną działania placówki utworzonej na mocy aktu założycielskiego.”

Zgodnie ze statutem Y: „Rozdział I Postanowienia ogólne § 1 Y, zwany dalej (…), prowadzi swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 roku Nr 256, poz. 2572 z późniejszymi zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 23 kwietnia 2003 r., w sprawie warunków i trybu tworzenia, przekształcania i likwidowania oraz organizacji i sposobu działania placówek doskonalenia nauczycieli, w tym zakresu ich działalności obowiązkowej oraz zadań doradców metodycznych, warunków i trybu powierzania nauczycielom zadań doradcy metodycznego (Dz. U. Nr 84, poz. 779).

§ 2

1. (…)  

2. (…) używa nazwy w pełnym brzmieniu: Y

§ 3

1. Organem prowadzącym (…) jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. (…).

§ 4

1. (…).

2. W realizacji zadań (…) współpracuje z innymi podmiotami zajmującymi się edukacją. Rozdział II Cele i zadania (…)

§ 5 Statutowym celem działań podejmowanych przez (…)  jest organizowanie i prowadzenie różnorodnych form doskonalenia zawodowego:

a.(…)

b.(…).

c.(…).

§ 6 (…)  realizuje swoje cele poprzez:

a.(…),

b.(…),

c.(…).

§ 7 Formy realizacji zadań (…)

Rozdział III Organizacja (…)

§ 8

1. (…) kieruje Dyrektor.

2. Stanowisko Dyrektora powierza i z tej funkcji odwołuje Zarząd (…) Sp. z o.o.

§ 9

1. Do zadań Dyrektora należy:

a.planowanie i organizowanie pracy ośrodka,

b.bieżące kierowanie pracą ośrodka,

c.dbanie o utrzymanie wysokiego poziomu jakości pracy ośrodka,

d.reprezentowanie ośrodka na zewnątrz,

e.sprawowanie nadzoru merytorycznego nad pracą ośrodka,

f.sprawowanie nadzoru pedagogicznego w zakresie realizacji zadań statutowych ośrodka.

§ 10

1. W (…) mogą być zatrudniani:

a.specjaliści nie będący nauczycielami,

b.pracownicy administracji i obsługi.

§ 11

1. Do zadań trenera należy:

a.przeprowadzenie diagnozy potrzeb szkoleniowych w kontekście własnego szkolenia,

b.przygotowanie programu,

c.przygotowanie materiałów szkoleniowych,

d.prowadzenie zajęć,

e.prowadzenie dokumentacji związanej z zajęciami.

2. Obowiązki pracowników merytorycznych:

a.punktualne i terminowe prowadzenie zajęć zgodnie z harmonogramem,

b.rzetelne prowadzenie zajęć zgodnie z założeniami andragogiki i pedagogiki ogólnej, uwzględniania w ramach realizacji zajęć najnowszych wyników badań i opracowań naukowych,

c.prowadzenie ewaluacji własnych zajęć szkoleniowych.

Rozdział IV Gospodarka finansowa

§ 12

1. Działalność i majątek (…) wchodzą w skład działalności i majątku (…) Sp. z o. o.

2. Obsługę administracyjno-księgową prowadzi (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rozdział V Tryb wprowadzania zmian w statucie

§ 13 Zmiana Statutu następuje:

a.na wniosek Dyrektora (…) lub z własnej inicjatywy organu prowadzącego,

b.w przypadku zmiany obowiązującego w tym względzie prawa.

Rozdział VI Postanowienia końcowe

§ 14

1. (…) prowadzi dokumentację przebiegu doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz rejestr wydanych świadectw i zaświadczeń.

Za prowadzenie rejestru odpowiedzialny jest Dyrektor (…).

2. (…) używa pieczęci zgodnie z obowiązującymi przepisami.

§ 15 Decyzję o likwidacji (…) podejmuje organ prowadzący.

§ 16 Wszelkie sprawy nieuregulowane przepisami niniejszego statutu określają stosowne przepisy prawne.

§ 17

1. Wszelkie zmiany w statucie wymagają formy pisemnej.

Zmiany będą dokonywane przez Dyrektora za zgodą Zarządu (…) Sp. z o.o.

2. O zmianach tych organ prowadzący powiadamia (…) w terminie 14 dni przed wejściem w życie jego postanowień.

§ 18 Statut (…) wchodzi w życie z dniem jego zatwierdzenia.”

Skutkiem złożenia przez Wnioskodawczynię wniosku o akredytację, w dniu (…) r. (…) uzyskał akredytację (…).

We wskazanej decyzji (…) wskazano, cyt. (…), spełnia warunki wymagane do uzyskania akredytacji określone w § 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 października 2018r. w sprawie akredytacji placówek doskonalenia nauczycieli”.

Adresatami usług (…). (…) oferuje w ramach swojej działalności następujące usługi:

-szkolenia stacjonarne i online

-konsultacje Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości którą wynajmuje. Wnioskodawczyni planuje wyodrębnić (…) jako aport i wnieść jako wkład do Nowej spółki.

W Nowej spółce Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem. Komplementariuszem zaś w Nowej spółce będzie wspólniczka Wnioskodawczyni i Prezes zarządu Wnioskodawczyni, czyli (…).

Poza prowadzeniem X, Wnioskodawczyni prowadzi również działalności w zakresie najmu. Wnioskodawczyni w ramach wyodrębnienia X zamierza wnieść do Nowej spółki aport obejmujący następujące elementy X:

1)środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

-   Zestaw komputerowy (…),

-   Urządzenie wielofunkcyjne (…),

-   System do zarządzania szkoleniami - (…),

-   Notebook (…),

-   Laptop (…),

-   Kopiarka (…),

-   Komputer (…),

-   Komputer (…),

-   Komputer (…),

-   Kamera (…),

-   Aparat fotograficzny (…),

2)wyposażenie:

-   Monitor (…),

-   Monitor (…),

-   Aparat telefoniczny (…),

-   Monitor (…),

-   Biurko (…),

-   Neon (…)",

-   Słuchawki nauszne z mikrofonem (…),

-   Kamera internetowa (…),

-   Kamera internetowa (…),

-   Zestaw mebli biurowych,

3)licencje i abonamenty:

a.programy komputerowe:

-   (…),

-   (…),

-   (…),

-   (…) - konto na platformie do prowadzenia szkoleń online

b.Domeny:

-   (…),

-   (…),

4)leasing:

a)(…).

b)abonament na realizację szkoleń:

c)Środki pieniężne zgormadzone w ramach abonamentu szkoleniowego, czyli produktu znajdującego się w ofercie Y.

Abonament stanowi opłacone prawo do korzystania ze szkoleń znajdujących się w ofercie X.

5)pracownicy (zatrudnieni w Y Sp. z o.o.:

a)Dyrektor X,

b)Koordynator ds. szkoleń otwartych,

c)Koordynator ds. szkoleń zamkniętych,

d)Księgowa (obsługa finansowo-kadrowa),

Dodatkową wartością X są programy szkoleń, materiały szkoleniowe opracowane przez Wnioskodawczynię, stała współpraca z trenerami, baza klientów. Bazę klientów stanowią dwie grupy: adresy mailowe, pocztowe, telefony - do placówek (szkół, przedszkoli, innych placówek oświatowych) oraz klienci indywidualni (dyrektorzy, nauczyciele, pracownicy placówek oświatowych, którzy zgodnie z RODO udostępnili Wnioskodawczyni kontakty do siebie, tj. telefony, bezpośredni adres e-mail). Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wynikające z aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni wnoszącej ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Po wniesieniu X do Nowej Spółki X będzie działał w ten sam sposób jak dotychczas - Wnioskodawczyni na chwilę obecną nie planuje większych zmian w funkcjonowaniu X, poza ewentualnym rozszerzeniem działań w kierunku organizacji konferencji. Wnioskodawczyni zakłada, że wniesienie aportu do Nowej spółki będzie miało miejsce po otrzymaniu interpretacji indywidualnej. W każdym jednak przypadku Nowa spółka pozostawać będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na dzień dokonania aportu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wyodrębnienie finansowe X będącego przedmiotem aportu do Spółki komandytowej na dzień wniesienia aportu będzie polegało na tym, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do X. W tej sytuacji możliwe będzie oddzielenie finansów X od finansów Wnioskodawcy związanych z pozostałą działalnością gospodarczą opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Możliwe będzie między innymi odrębne ustalenie wartości przychodów uzyskiwanych z X i z pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z najmem. Są to bowiem różnego rodzaju usługi. Na dzień aportu X do Spółki komandytowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do X.

W ocenie Wnioskodawcy na dzień aportu X do spółki komandytowej składniki majątku składające się na opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej X (dalej: „X”) będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo, (…).

X stanowi inny rodzaj działalności Wnioskodawcy niż pozostała działalność gospodarcza Wnioskodawcy opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również wykorzystuje inne zasoby rzeczowe i taki stan rzeczy będzie istniał również na dzień aportu X do spółki komandytowej. Aktualnie X jest wyodrębniony od pozostałych rodzajów działalności Wnioskodawcy poprzez statut i pozostałe dokumenty ustrojowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W Krajowym Rejestrze Sądowym X nie widnieje aktualnie jako oddział, wydział, czy dział Wnioskodawcy, jednakże jak wskazano powyżej poprzez wydanie takich dokumentów jak: akt założycielski, statut, uzyskanie od (…), działanie w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli X jest całkowicie odrębną działalnością Wnioskodawcy od pozostałych działalności Wnioskodawcy, do których powyższe dokumenty i przepisy nie mają zastosowania. W ten sposób X jest organizacyjnie oddzielony od pozostałych działalności Wnioskodawcy i taki stan rzeczy będzie istniał również na dzień aportu X do spółki komandytowej. U Wnioskodawcy będzie podjęta uchwała właściwego organu spółki o wyodrębnieniu składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu. Wniesienie tych składników jako aportu do spółki komandytowej nastąpi w formie aktu notarialnego. W spółce komandytowej podmiotem założycielskim X będzie właśnie spółka komandytowa - X jest rodzajem działalności, która musi posiadać organ założycielski. W spółce komandytowej X będzie stanowił główny przedmiot działalności tej spółki. Organizacyjne wyodrębnienie X w spółce komandytowej będzie polegało również na tym, że po wniesieniu X do spółki komandytowej X będzie kierował Dyrektor, do którego zadań będzie między innymi należało:

a.planowanie i organizowanie pracy ośrodka,

b.bieżące kierowanie pracą ośrodka,

c.dbanie o utrzymanie wysokiego poziomu jakości pracy ośrodka,

d.reprezentowanie ośrodka na zewnątrz,

e.sprawowanie nadzoru merytorycznego nad pracą ośrodka,

f.sprawowanie nadzoru pedagogicznego w zakresie realizacji zadań statutowych ośrodka.

W X wniesionym jako aport do spółki komandytowej będą obowiązywały również takie dokumenty jak akt założycielski, czy statut i również X będzie działał w oparciu o te same przepisy, w oparciu o które aktualnie działa (chyba że dojdzie do nowelizacji lub uchylenia tych przepisów). W X wniesionym aportem do spółki komandytowej będą mogli być zatrudniani specjaliści niebędący nauczycielami oraz pracownicy administracji i obsługi. W X będą mogli działać trenerzy, którzy będą mieli między innymi następujące zadania:

a.przeprowadzenie diagnozy potrzeb szkoleniowych w kontekście własnego szkolenia,

b.przygotowanie programu,

c.przygotowanie materiałów szkoleniowych,

d.prowadzenie zajęć,

e.prowadzenie dokumentacji związanej z zajęciami.

Jak zatem wynika z powyższego X wniesiony aportem do spółki komandytowej będzie działał według tych samym zasad co obecnie działa w strukturach Wnioskodawcy. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Wnioskodawczyni w ramach wyodrębnienia X zamierza wnieść do Nowej spółki aport obejmujący następujące elementy X:

1) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

-   Zestaw komputerowy (…),

-   Urządzenie wielofunkcyjne (…),

-   System do zarządzania szkoleniami - (…),

-   Notebook (…),

-   Laptop (…),

-   Kopiarka (…),

-   Komputer (…),

-   Komputer (…),

-   Komputer (…),

-   Kamera (…),

-   Aparat fotograficzny (…),

2) wyposażenie:

-   Monitor (…),

-   Monitor (…),

-   Aparat telefoniczny (…),

-   Monitor (…),

-   Biurko (…),

-   Neon (…),

-   Słuchawki (…),

-   Kamera internetowa (…),

-   Kamera internetowa (…),

-   Zestaw mebli biurowych,

3) licencje i abonamenty:

a)programy komputerowe:

-   (…),

-   (…),

-   (…),

-   (…),

b)Domeny:

-   (…),

-   (…),

4)leasing:

a)(…).

b)abonament na realizację szkoleń:

c)Środki pieniężne zgromadzone w ramach abonamentu szkoleniowego, czyli produktu znajdującego się w ofercie (…). Abonament stanowi opłacone prawo do korzystania ze szkoleń znajdujących się w ofercie X.

5)pracownicy (zatrudnieni w Y Sp. z o.o.:

a)Dyrektor X,

b)Koordynator ds. szkoleń otwartych,

c)Koordynator ds. szkoleń zamkniętych,

d)Księgowa (obsługa finansowo-kadrowa)”.

Na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci X będzie możliwe wyodrębnienie opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych.

W ocenie Wnioskodawcy na dzień aportu X do spółki komandytowej składniki majątku składające się na opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej X (dalej: „X”) będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, (…).

Wyodrębnienie funkcjonalne zostało opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca planuje przedsięwzięcie polegające na wniesieniu wyodrębnionej części działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jako aportu do spółki komandytowej, która ma powstać w przyszłości (Nowa spółka), w zamian za prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Przedmiotem aportu będzie działalność związana z prowadzeniem X (dalej także: X). Na dzień aportu X będzie realizował cele i zadania służące doskonaleniu zawodowemu nauczycieli, pracowników oświaty, pracowników organów nadzorujących i prowadzących szkoły.

Funkcjonalne wyodrębnienie będzie polegało na tym, że w spółce komandytowej będą realizowane następujące cele X:

-celem działań podejmowanych przez (…) jest organizowanie i prowadzenie różnorodnych form doskonalenia zawodowego:

a.dyrektorów szkół i placówek oświatowych oraz pracowników organów nadzorujących i prowadzących szkoły i placówki poprzez podnoszenie poziomu kwalifikacji w zakresie organizacji i zarządzania oświatą,

b.nauczycieli poprzez podnoszenie kwalifikacji i doskonalenie umiejętności oraz kompetencji dydaktycznych i wychowawczych - zgodnie z potrzebami zawodowymi, priorytetami i polityką oświatową państwa.

c.doradców metodycznych.

X będzie realizował swoje cele poprzez:

a.podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności nauczycieli oraz kadry kierowniczej szkół i placówek oświatowo- wychowawczych, organizując kursy doskonalące i kwalifikacyjne,

b.doskonalenie umiejętności ważnych dla funkcjonowania zespołów wychowawczych i pracowniczych w oświacie, prowadząc warsztaty tematyczne,

c.upowszechnianie i promocję zmian dotyczących oświaty, nowości edukacyjnych oraz nowatorstwa pedagogicznego.

Formy realizacji zadań X

a.kursy kwalifikacyjne w oparciu o ramowe programy zatwierdzone przez Ministerstwo Edukacji Narodowej po spełnieniu warunków określonych w § 16 ust.1, 2, 3 i 4 rozporządzenia, o którym mowa w § 1, pkt 2 niniejszego statutu,

b.formy doskonalenia o różnorodnej tematyce związanej z oświatą,

c.warsztaty tematyczne i metodyczne,

d.seminaria, konferencje, wykłady, warsztaty i szkolenia uwzględniające specyfikę nauczanych przedmiotów i prowadzonych zajęć oraz dotyczących wiedzy i umiejętności zawodowych nauczyciela.”

Ponadto w ramach wyodrębnienia funkcjonalnego w X dodatkową wartością X są programy szkoleń, materiały szkoleniowe opracowane przez Wnioskodawczynię, stała współpraca z trenerami, baza klientów i elementy te również będą wykorzystywane w X po wniesieniu aportu do spółki komandytowej. Bazę klientów stanowią dwie grupy: adresy mailowe, pocztowe, telefony - do placówek (szkół, przedszkoli, innych placówek oświatowych) oraz klienci indywidualni (dyrektorzy, nauczyciele, pracownicy placówek oświatowych, którzy zgodnie z RODO udostępnili Wnioskodawczyni kontakty do siebie, tj. telefony, bezpośredni adres e-mail) i te dane również będą wykorzystywane w X po wniesieniu aportu do spółki komandytowej zgodnie z przepisami dotyczącymi RODO. Po wniesieniu X jako aportu do spółki komandytowej obsługę administracyjno-księgową będzie prowadził podmiot założycielski. X będzie prowadził dokumentację przebiegu doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz rejestr wydanych świadectw i zaświadczeń. W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności, jak również te wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzają, że na dzień aportu X do Spółki komandytowej, składniki majątku składające się na X będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wynika to z faktu, iż X stanowi inny rodzaj działalności Wnioskodawcy niż pozostała działalność gospodarcza Wnioskodawcy opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również wykorzystuje inne zasoby rzeczowe i taki stan rzeczy będzie istniał również na dzień aportu X do spółki komandytowej. Ponieważ X u Wnioskodawcy będzie działał na podobnych zasadach co w spółce komandytowej to również obecne zadania gospodarcze będą mogły być realizowane w spółce komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy opisanej powyżej okoliczności jak również te wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczą o tym, że na dzień aportu X do Spółki komandytowej, składniki majątku składające się na X będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w Spółce (…).

X na dzień aportu będzie mógł samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze związane z prowadzeniem X. Działalność X jest całkowicie różna od działalności, którą Wnioskodawczyni realizuje w pozostałym zakresie. Do spółki komandytowej będą przeniesione wszystkie elementy związane z prowadzeniem działalności X, a zatem będzie ona mogła być prowadzona samodzielnie.

W oparciu o nabyte składniki majątku, Spółka komandytowa do której wniesiony zostanie aport w postaci X, będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie (w tym znaczeniu, że również ta działalność będzie związana z prowadzeniem ośrodka doskonalenia nauczycieli). Wniesione aportem składniki majątku będą w pełni wystarczające do prowadzenia przez Spółkę komandytową działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, tj. jako X. Nie będzie konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych (różniących się od tych, które wykorzystuje aktualnie X) lub podejmowania dodatkowych działań (w znaczeniu innych działań niż dotychczas podejmował i podejmuje X) do uruchomienia ww. działalności.

Spółka komandytowa, po wniesieniu aportu, będzie posiadała wystarczające zasoby, zarówno w zakresie materialnym (w tym sprzęt i wyposażenie), jak i niematerialnym (zasoby ludzkie oraz zasoby niematerialne i prawne) żeby prowadzić/kontynuować działalność X. Nie będzie konieczne w tym celu podejmowanie żadnych innych działań niż dotychczas podejmował X ani angażowanie dodatkowych zasobów, innych niż wniesione aportem (oczywiście do czasu ich zużycia).

Konieczne będzie jedynie wynajęcie pomieszczeń biurowych i zawarcie w tym zakresie umowy najmu. Każda nowa spółka musi mieć siedzibę a więc X będzie również musiał mieć siedzibę. Nowa spółka będzie zobowiązana prowadzić X zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc dokonywać w tym zakresie przeglądów aktualnie obowiązujących przepisów i dostosowywać X do aktualnie obowiązujących przepisów. Jeżeli będą tego wymagały przepisy wnioskodawca uzyska zgodę wierzycieli na przeniesienie zobowiązań wynikających z aportu. Ponadto niezbędne będzie złożenie wniosku do rejestru, do którego wpisany jest X o zmianę danych zawartych we wpisie w zakresie danych dotyczących organu prowadzącego. Wnioskodawca przestanie być bowiem organem prowadzącym X.

W skład opisanego we wniosku aportu nie wchodzą żadne nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie korzystała np. z finansowania dłużnego na nabycie nieruchomości, które miałyby być przedmiotem aportu ponieważ żadna nieruchomość nie jest przedmiotem aportu. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest stroną żadnych zawartych w tym zakresie umów (np. umowy kredytu), w stosunku do przedmiotów aportu.

Składniki materialne i niematerialne wniesione aportem do spółki komandytowej będą wykorzystywane przez tą spółkę komandytową. Ale jednocześnie to co zostanie wniesione aportem do spółki komandytowej nie będzie już wykorzystywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wnioskodawczynię), bo ona z założenia nie ma prowadzić działalności X. Zasoby ludzkie, programy szkoleń, zasoby klientów i kontrahentów, sprzęt i wyposażenie wniesione aportem do spółki komandytowej jako zasoby X będą wykorzystywane już tylko przez spółkę komandytową, a nie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czyli Wnioskodawczynię.

Obecnie dwie nieruchomości posiadane przez Spółkę z o.o. (budynek biurowy oraz lokal użytkowy) są wynajmowane zewnętrznym podmiotom jako lokale do prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie będą przedmiotem aportu do spółki komandytowej. Obecnie najemcami są cztery podmioty:

-(…)  Sp. z o.o. - umowa zawarta na czas określony do (…) r.

-(…) - umowa zawarta na czas określony do (…) r.

-(…) Sp. z o.o. - umowa na czas nieokreślony.

-(…) - umowa na czas nieokreślony.

Na dzień aportu planuje się kontynuację działalności polegającej na wynajmie lokali użytkowych w tych nieruchomościach.

Wartość wkładu (X), na dzień aportu, zostanie określona w umowie spółki komandytowej. Wartość ta, na dzień przeniesienia, będzie odpowiadała możliwej do ustalenia samodzielnie przez stronę wartości rynkowej tego wkładu w oparciu o ogólną wiedzę strony. Strona nie będzie dokonywała wyceny tego aportu przez rzeczoznawcę i samodzielnie ustali tę wartość. Jednocześnie strona nie podejmie żadnych celowych działań mających na celu określenie aportu w wartości niższej niż znana stronie z ogólnej wiedzy strony cena rynkowa.

W ramach aportu X nastąpi tzw. „przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych w spółce komandytowej nie ma takiego pojęcia jak „kapitał zakładowy”

- kapitał zakładowy dotyczy np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej będzie stanowiła ustalona przez stronę według wiedzy ogólnej strony wartość X.

Pytania

1.     Czy w dacie aportu X do Nowej Spółki, X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2.     Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3.     Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodupodatkowego po stronie Nowej Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawczyni w dacie dokonania przez nią aportu X do Nowej Spółki, aport X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”). Powyższe wynika z następujących okoliczności. Ustawa o CIT definiuje w art. 4a pkt 4 ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP, jeżeli:

-stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

-zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

-zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

-zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Jako uzupełnienie przedstawionej wyżej definicji, orzecznictwo organów podatkowych i sądów posiłkowo posługuje się definicją przedsiębiorstwa na gruncie regulacji prawa cywilnego. W świetle art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo definiuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Swoim zakresem obejmuje w szczególności:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-koncesje, licencje i zezwolenia;

-patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-tajemnice przedsiębiorstwa;

-księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu ustalenia, czy w dacie aportu do Nowej Spółki X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT należy przeanalizować, czy w odniesieniu do X spełnione są wyżej wymienione przesłanki.

Definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić do danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP. W orzecznictwie przeważa pogląd, że są to wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są istotne do funkcjonowania ZCP jako wyodrębnionej całości (m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 557/21, wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP).

Art. 55¹ k.c., stosowany posiłkowo, wskazuje, jakiego rodzaju mogą to być składniki. Nie wszystkie składniki wymienione tamże muszą istnieć w danym przedsiębiorstwie, aby można było z niego wydzielić ZCP.

Jednakże, jeżeli występują już one w obrębie masy majątkowej przedsiębiorstwa i są istotne dla funkcjonowania jego zorganizowanej części, to powinny one zostać do tej części przypisane, aby mogła ona stanowić ZCP.

Reasumując, warunkiem uznania X za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT jest, aby przypisane do niego były składniki materialne i niematerialne należące do Wnioskodawczyni, niezbędne do prowadzenia przypisanego X zakresu działalności. X przypisane zostały najistotniejsze składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania związane z działalnością Wnioskodawczyni w obszarze prowadzenia działalności X o charakterze szkoleniowym, w szczególności:

-środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

-     Zestaw komputerowy (…)

-     Urządzenie wielofunkcyjne (…)

-     System do zarządzania szkoleniami - (…)

-     Notebook (…)

-     Laptop (…)

-     Kopiarka (…)

-     Komputer (…)

-     Komputer (…)

-     Komputer (…)

-     Kamera (…)

-     Aparat fotograficzny (…) - wyposażenie: zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakupu

-     Monitor (…)

-     Monitor (…)

-     Aparat telefoniczny (…)

-     Monitor (…)

-     Biurko (…)

-     Neon (…)

-     Słuchawki (…)

-     Kamera (…)

-     Kamera (…)

-     Zestaw mebli biurowych - licencje i abonamenty:

-     Programy komputerowe:

-   (…)

-   (…)

-   (…)

-   (…)

-     Domeny:

-   (…)

-   (…)

-leasing:

a) (…)

-abonament na realizację szkoleń:

-     Środki pieniężne zgormadzone w ramach abonamentu szkoleniowego, czyli produktu znajdującego się w ofercie Y. Abonament stanowi opłacone prawo do korzystania ze szkoleń znajdujących się w ofercie X. - pracownicy (zatrudnieni w Y Sp. z o.o.:

-     Dyrektor X

-     Koordynator ds. szkoleń otwartych

-     Koordynator ds. szkoleń zamkniętych

-     Księgowa (obsługa finansowo-kadrowa) Dodatkową wartością X są programy szkoleń opracowane przez Wnioskodawczynię, stała współpraca z trenerami, baza klientów, materiały szkoleniowe opracowane przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że do X przyporządkowano, jak stanowi art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 55¹ k.c., tj. oznaczenie indywidualizujące X, prawo własności ruchomości oraz licencje. Składnikiem X są również dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, w tym dokumenty księgowe. W ocenie Wnioskodawczyni do X alokowano zatem wszystkie składniki majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, a istotne do prowadzenia działalności przez X. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach Aportu do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy). Struktura funkcjonowania/organizacja Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli w dacie aportu będzie podobna do tej, o której mowa w opisie stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, X w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniał przesłankę zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wyodrębnienie organizacyjne Ustawa o CIT nie wskazuje jak ma wyglądać organizacyjne wyodrębnienie danej masy majątkowej, aby mogła ona zostać uznana za ZCP.

Dotychczasowa linia orzecznicza organów podatkowych wskazuje, że wystarczające jest wyodrębnienie danego zespołu składników w statucie, regulaminie lub innym akcie (np. uchwale zarządu) (por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (winno być: Krajowej Informacji Skarbowej):

-z 5 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.463.2022.1.AW;

-z 30 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF;

-z 25 września 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.208.2020.1.RK; oraz

-z 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.562.2020.1.MF.

X został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawczyni mocą aktu założycielskiego oraz statutu, zatem ww. przesłanka została spełniona. Odrębność organizacyjna oznacza również możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego ZCP. W świetle powyższego oraz zgodnie z opisem stanu faktycznego wyodrębnienie organizacyjne ZCP w postaci X ma swoje uzasadnienie w szczególności w:

-alokowaniu do X umów związanych z jego działalnością oraz wynikających z nich praw i obowiązków. Ponadto, odrębność organizacyjna X przejawia się również w szeregu innych aspektów:

-wyodrębnieniu dla X przestrzeni na dyskach sieciowych, macierzy dyskowych, utworzenia osobnych dedykowanych dla X folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;

-posiadaniu przez X odrębnych danych teleadresowych, tj. numerów telefonów oraz osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników X

-osobnych wizytówkach dla pracowników X

-cyklicznych spotkaniach zespołu X

-systemie przechowywania dokumentacji umożliwiającym wyszukanie dokumentacji finansowej alokowanej do X, odrębnej archiwizacji dokumentacji handlowej dotyczącej X

-przypisaniu wyznaczonej część biura do wyłącznego użytku X o powierzchni netto ok. 41 m²

-istnieniu stanowiska Dyrektora X

-zadaniem Dyrektora X jest kierowanie działalnością X i zapewnienie jego należytego funkcjonowania;

-przyporządkowaniu do X pracowników, w liczbie 3 osób oraz księgowej, co znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji X Ponadto, struktura funkcjonowania/organizacja X w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawczyni X w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia osobnych ksiąg dla poszczególnych ZCP, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej):

-z 12 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP,

-z 16 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM.

W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) X posiada własne konta analityczne które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody/koszty związane są z działalnością pozostałą wnioskodawczyni, a które z działalnością X. Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa/pasywa) możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących X z kont Wnioskodawczyni.

Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz analizy finansowe.

-prowadzenie działalności sprzedażowej w obszarze prowadzenia szkoleń dla nauczycieli i dyrektorów szkół a więc posiadanie przez X źródła bieżącego finansowania działalności;

-przechowywanie dokumentacji księgowej dotyczącej X w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki. Ponadto, struktura funkcjonowania/finansowo-księgowa X w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

Na dzień aportu do Nowej Spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat X. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawczyni X spełnia i w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia finansowego. Wyodrębnienie funkcjonalne/realizacja określonych zadań gospodarczych Poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne, by mogły nabyć status ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie konieczne jest, by zespół takich składników potencjalnie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące własne zadania gospodarcze. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, por. np.:

-wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15,

-wyrok WSA we Wrocławiu z 25 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 354/20,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-   z 15 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM,

-   z 12 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP,

-   z 11 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.213.2021.4.PC,

-   z 19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.48.2018.2.NL.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem działalności X jest aktywność Wnioskodawczyni w zakresie prowadzenia szkoleń (stacjonarnie i online) oraz konsultacji. W świetle powyższego, niewątpliwie do X przypisane zostały konkretne, własne zadania gospodarcze. Wyznaczono również Dyrektora X, który jest odpowiedzialny za ich realizację. W części aspektów przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym. Jak szczegółowo wskazano w uzasadnieniu dot. wyodrębnienia organizacyjnego, do X przypisano składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności prowadzonej przez X. X dysponuje więc w ocenie Wnioskodawczyni masą majątkową oraz zasobami ludzkimi, które umożliwiają jego funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest też w tym kontekście fakt, że Wnioskodawczyni identyfikuje środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez X (od strony wpływów i wydatków) na rachunku podstawowym spółki. Środki pieniężne skalkulowane dla X i niezbędne do funkcjonowania X znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych w ramach X Aportem do Nowej Spółki. Struktura funkcjonowania X w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej - wg stanu na dzień aportu (z uwzględnieniem zmian wynikających z bieżącej prowadzonej działalności).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawczyni X w dacie aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych.

Podsumowując, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na X wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać, na dzień złożenia niniejszego wniosku, a także na dzień aportu do Nowej Spółki, mając na względzie, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego stan faktyczny w nim wskazany nie ulegnie zmianie innej niż związanej z normalnym, bieżącym funkcjonowaniem, za ZCP Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (uznania X za ZCP), aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ZCP) oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Definicja ZCP jest zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazana wyżej kontynuacja podatkowa w przypadku aportu ZCP jest zapewniona z mocy samego prawa. W przypadku aportu ZCP w odniesieniu do przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa o CIT wprost wskazuje, że ich wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT).

Co więcej, ustawa o CIT w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 nakłada obowiązek na otrzymującego aport, zgodnie z którym po aporcie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport, jeżeli składniki te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu natomiast do pozostałych składników przejmowanego majątku w drodze aportu ZCP, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT wartość tych składników należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport (na dzień wniesienia).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzane przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS.

Z kolei art. 4a pkt 21 lit. a ustawy o CIT przez „spółkę” rozumie m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną. Zatem, Nowa Spółka stanowi „spółkę”, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Artykuł 12 ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zatem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i jak wynika z powyższej analizy:

-     składniki majątkowe wchodzące w skład X zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Nową Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni (kontynuacja wyceny), tj. wartość początkowa przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni (w tym do celów podatkowych);

-     Nowa Spółka po otrzymanym aporcie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę, jeżeli dane składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

-     w odniesieniu do pozostałych składników przejmowanego w drodze Aportu majątku, wchodzącego w skład X, wartość tych składników ustalona zostanie w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień wniesienia Aportu;

-     planowany aport będzie posiadał uzasadnienie ekonomiczne, tj. głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Aport X do Nowej Spółki ma na celu między innymi wyodrębnienie handlowe i organizacyjne różnych działalności Wnioskodawczyni. Dzięki temu między innymi możliwe będzie bardziej skoncentrowane, uporządkowane prowadzenie różnych działalności Wnioskodawczyni i oferowanie na rynku wyspecyfikowanych produktów/usług i budowanie dedykowanych do tego marek firmowych. Pozwoli to na lepszą rozpoznawalność na rynku i budowanie pozycji rynkowej.

Mając na względzie powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj., że X stanowi ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Ad. 3

Wniesienie do Nowej spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, podobnie jak każdego innego wkładu, nie powoduje powstania po stronie Nowej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Spółka na potrzeby amortyzacji podatkowej kontynuuje wycenę składników majątku stosowaną przez wspólników wnoszących przedsiębiorstwo lub ZCP z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a także przyjętą przez nich metodę amortyzacji.

Przepisy przewidują zasadę kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej i tym samym wykluczają możliwość nadania składnikom majątkowym aportowanym w ramach przedsiębiorstwa lub ZCP nowej wartości podatkowej.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja wniesienia odrębnym Aportem składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego, nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej ten Aport przychodu. Stanowisko to potwierdzają organy skarbowe, np. w interpretacji z a 23 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW: „Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Tym samym, uznać należy, ze otrzymanie Aportów przez PUP nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu podatkowego. Co więcej, nie będzie przychodem podatkowym każdy Aport, nawet taki nie posiadający charakteru ZCP, a mający na celu m.in. powiększenie kapitału zakładowego.

W myśl bowiem przytoczonego wyżej przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W odniesieniu do powyższego przepisu, w wyroku z 25 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 635/21, WSA w Lublinie określił, że: „Przychody te nie służą zatem określeniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ergo - opisywana we wniosku transakcja będzie dla spółki (wnioskodawcy) neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu, bowiem jego celem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Takie też stanowisko zaprezentował w interpretacji indywidualnej organ”. W rozstrzyganej sprawie, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem przytaczając treść art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT wskazał, że każdy przychód - niezależnie, czy powstaje w związku z otrzymaniem pojedynczych składników majątku, czy w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który zostanie przekazany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego spółki - nie będzie stanowił przychodu podatkowego. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT transakcje wniesienia Aportem składników majątkowych w postaci ZCP 1 i ZCP 2 do Spółki Przyjmującej, mająca na celu powiększenie jej kapitału zakładowego, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Należy również zauważyć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Biorąc pod uwagę powyżej wskazany przepis zauważyć należy, iż również w przypadku gdy w wyniku transakcji Aportu ZCP 1 oraz ZCP 2, część wartości Aportów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki Przyjmującej, po stronie PUP nie powstanie przychód. W konsekwencji, w przypadku wniesienia Aportem przez Wnioskodawcę w ramach ZCP 1 i ZCP 2 dwóch niezależnych zespołów składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas mając na uwadze obowiązujące regulacje, transakcja Aportów ZCP będzie stanowiła transakcję podatkowo neutralną dla obu stron transakcji. Ocena stanowiska: Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.”

Mając na względzie powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (tj., że X stanowi ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Nowej Spółki.

Przekładając wyżej wskazane przepisy i interpretacje organów skarbowych na rzecz niniejszej sprawy, należy uznać, że X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym jego aport do Nowej spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani po stronie Wnioskodawczyni wnoszącej aport, ani po stronie Nowej Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. 

Jednocześnie zauważyć należy, że wbrew Państwa twierdzeniu „Nowa spółka”, tj. spółka komandytowa nie jest spółką posiadającą osobowość prawną, wymienioną w art. 4a pkt 21 lit. a) ustawy o CIT, lecz spółką o której mowa w art. 4a pkt 21 lit. c) tej ustawy, tj. spółką wymienioną w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. ogranicza się wyłącznie do odpowiedzi na Państwa pytania:

1.czy w dacie aportu X do Nowej Spółki, X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2.czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni,

3.czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, aport X do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Nowej Spółki.

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.