Skutki podatkowe połączenia Spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT;

-otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT;

-otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

-otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT;

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 24 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).  Wspólnikiem Wnioskodawcy, posiadającym 100% jego udziałów jest B. GmbH (dalej: „Wspólnik”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca posiada 100% akcji w C. S.A. (dalej: „Spółka”), będącej spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że akcje posiadane przez niego w Spółce nie zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Przy założeniu Spółki został do niej wniesiony wkład pieniężny w wysokości 100 tys. zł. Następnie, na przestrzeni kilku miesięcy zostały do niej wniesione dwa wkłady niepieniężne w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Aktualnie rozważana jest restrukturyzacja w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należą m.in. Wnioskodawca, Wspólnik oraz Spółka. W jej wyniku dojdzie do konsolidacji działów logistyki Grupy (zlokalizowanych w Spółce oraz w innym polskim podmiocie z Grupy) w jednej spółce, której jedynym udziałowcem będzie Wspólnik. Spółka ta będzie w przyszłości świadczyć usługi związane z logistyką na rzecz podmiotów z Grupy, jak i podmiotów niepowiązanych.

W ramach ww. restrukturyzacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki. Zostanie ono przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą). Opisane rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Tym samym przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji (bez podwyższania kapitału zakładowego).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przejęte przez niego składniki majątku Spółki:

-zostaną przyjęte dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (tj. dojdzie do kontynuacji wyceny) oraz

-zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca potwierdza skutki podatkowe, jakie wystąpią w odniesieniu do niego w związku z planowanym połączeniem.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że opisana powyżej restrukturyzacja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz oświadcza, że interpretacja przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

2.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

3.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

4.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego całego majątku Spółki nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego całego majątku Spółki nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego całego majątku Spółki nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego całego majątku Spółki nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

-    udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

-    przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Podkreślić należy, że omawiane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o CIT z myślą o sytuacjach, w których spółka przejmowana ma więcej niż jednego wspólnika. Połączenie jest wówczas neutralne podatkowo, jeżeli wspólnik przejmowanego podmiotu wyceni dla celów podatkowych udziały/akcje otrzymane od spółki przejmującej w tej samej wysokości, co udziały/akcje, jakie posiadał w spółce przejmowanej. W ten sposób nie dojdzie do zwiększenia wartości, jaka byłaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy jednak zauważyć, że Spółka przejmowana ma tylko jednego wspólnika, którym jest Wnioskodawca. Ponadto, w wyniku połączenia ze Spółką Wnioskodawcy nie zostaną przydzielone udziały / akcje. W przypadku połączenia spółki akcyjnej z jej jedynym akcjonariuszem nie jest bowiem możliwe wydanie przez spółkę przejmującą (tu: Wnioskodawcę) własnych akcji samemu sobie. Czynność taka byłaby sprzeczna z dyspozycją wspomnianego w opisie zdarzenia przyszłego art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

W związku z powyższym w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie jest możliwe powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ”). Przykładowo:

-    w interpretacji z 8 lutego 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (Spółki przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 k.s.h. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się komentowany przepis”;

-    w interpretacji z 28 kwietnia 2023 r. o sygn. nr: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW Dyrektor KIS wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że majątek Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) zostanie przejęty przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego. Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

W przypadku łączenia podmiotów przychód podatkowy może również powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie jednak, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

-spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

-spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem braku opodatkowania połączenia podmiotów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c jest kontynuacja wyceny podatkowej składników majątkowych, wpływającej na wysokość kosztów uzyskania przychodów przy możliwej ich sprzedaży. Istotą przepisów regulujących neutralność podatkową zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym (w tym połączeń) jest bowiem odroczenie opodatkowania składników majątkowych (których własność jest przenoszona) do momentu ich ewentualnego zbycia. Kontynuacja wyceny aktywów dla celów podatkowych powoduje, że przy połączeniu nie dojdzie do ujawnienia tzw. cichych rezerw, a zatem zwiększeniu nie ulegnie wartość, którą spółka przejmująca będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych przy zbyciu składnika majątku.

Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do środków trwałych obowiązek kontynuacji wyceny wynika wprost z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, który stanowi, że w razie połączenia podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego.

Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, że art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT odnosi się do pojęcia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 3e jest mowa o niezaliczeniu do przychodów wartości składników majątku podmiotu przejmowanego. Mimo tego, w ocenie Wnioskodawcy, obydwa pojęcia powinny być rozumiane tożsamo, a co za tym idzie, w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej przejętych składników majątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e referuje bowiem wprost do ust. 1 pkt 8c, a zatem regulacje te należy czytać oraz rozpatrywać łącznie. Realizacja ustawowego celu art. 12 ust. 4 pkt 3e – zapewnienie neutralności podatkowej połączenia i odroczenie opodatkowania składników majątku do momentu ich ewentualnego zbycia – będzie natomiast możliwa jedynie wtedy, gdy przyjmie się rozumienie tych przepisów wskazane przez Wnioskodawcę.

Tym samym, nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad jego wartość podatkową (o której to nadwyżce mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), w ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie powinna zostać zaliczona cała wartość rynkowa przejmowanego majątku (tj. wartość rynkowa składników majątku podmiotu przejmowanego), jeżeli wszystkie przejęte składniki majątku (cały majątek) zostaną przez spółkę przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. nastąpi kontynuacja wyceny) oraz jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Prawidłowość wskazanego powyżej rozumienia omawianych przepisów przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo, w interpretacji z 1 sierpnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS Organ zauważył: „Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

-spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

-spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz przejęty majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wszystkie wymienione powyżej warunki neutralności podatkowej połączenia podmiotów zostaną spełnione w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy:

-   składniki majątku Spółki przejęte przez Wnioskodawcę zostaną przyjęte dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki;

-   składniki te zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-   zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są spółkami będącymi podatnikami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, z uwagi na jednoznaczne brzmienie przepisów ustawy o CIT, w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Podobnie jak w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, omawiana regulacja dotyczy przypadku, gdy spółka przejmowana ma więcej niż jednego wspólnika.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt (podkreślony już powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1), że w wyniku połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki nie dojdzie do emisji nowych akcji i ich przydzielenia akcjonariuszom spółek łączonych. W analizowanym przypadku dojdzie bowiem do połączenia spółki akcyjnej z jej jedynym akcjonariuszem. Tym samym Wnioskodawca nie może dokonać emisji nowych akcji własnych i przydzielić ich samemu sobie. Działanie takie byłoby sprzeczne z powołanym przepisem art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

W związku z powyższym w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS. Przykładowo:

-    w interpretacji z 8 lutego 2024 o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał w jego uzasadnieniu, że: „Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej. Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”.

-    w interpretacji z 4 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH Dyrektor KIS wskazał, że: „Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4

Niezależnie od przypadków omówionych powyżej, w przypadku połączenia podmiotów do opodatkowania może również dojść na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Przytoczony przepis dotyczy więc sytuacji, gdy spółka przejmowana łączy się z dotychczasowym udziałowcem/akcjonariuszem. Regulację tę należy jednak rozpatrywać w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Podobnie jak w przypadku regulacji omówionych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 oraz 3, wskazany przypadek dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmowana ma więcej niż jednego wspólnika. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8f zapewnia neutralność podatkową połączenia w przypadku, gdy spółka przejmująca otrzyma majątek w części przypadającej na udział w kapitale posiadany w spółce przejmowanej. Ewentualne przysporzenia ponad tę część powinny zostać opodatkowane.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przypadku połączenia spółki przejmowanej z jej jedynym udziałowcem / akcjonariuszem, tj. podmiotem posiadającym 100% udziału w kapitale tej spółki, z przychodów należy wyłączyć 100% wartości majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W przypadku omawianych przepisów również – podobnie jak przy wskazanych powyżej regulacjach art. 12 ust. 1 pkt 8c i ust. 4 pkt 3e – występuje różnica w pojęciach, którymi posługuje się ustawodawca. Art. 12 ust. 1 pkt 8f mówi bowiem o wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, zaś art. 12 ust. 4 pkt 3f posługuje się pojęciem wartości majątku spółki przejmowanej. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że również w tym przypadku regulacje te powinny być czytane oraz rozpatrywane łącznie, zaś z przychodów należy wyłączyć wartość rynkową majątku spółki przejmowanej, odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego.

Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki, w wyniku planowanego połączenia tych podmiotów nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS. Przykładowo:

-    w interpretacji z 27 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK Organ stwierdził: „Natomiast w odniesieniu do drugiego z powyższych wariantów (wariant mniej prawdopodobny) co prawda znajdzie zastosowanie cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%. Tym samym po stronie Spółki Przejmującej, która będzie posiadała 100% udziałów w Spółce przejmowanej, nie powstanie przychód podatkowy”.

-    w interpretacji z 16 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał w jego uzasadnieniu, że: „Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT została zaakceptowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo 100% akcji w Spółce. W ramach restrukturyzacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki. Zostanie ono przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę.

Z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółki nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek  połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą  w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)    spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)    spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że przejęte składniki majątku Spółki:

-zostaną przyjęte dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (tj. dojdzie do kontynuacji wyceny) oraz

-zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, po Państwa stronie, jako Spółki przejmującej, na skutek połączenia ze Spółką nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ewentualny przychód po stronie Państwa Spółki na skutek opisanego we wniosku połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Natomiast, jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że posiadacie 100% udziałów w Spółce. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (będącego spółką przejmującą).

Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:

Zatem, w Państwa sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Zatem, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, po Państwa, na skutek połączenia ze Spółką nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).