Czy wartość niespłaconego zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, pozostającego zobowiązaniem Spółki na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconego zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, pozostającego zobowiązaniem Spółki na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 6820Z).

W chwili obecnej, Spółka nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej. Działalność Spółki koncentruje się na sprzedaży majątku, w tym głównego aktywa w postaci nieruchomości.

Jednocześnie, Spółka posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki zaciągniętej od swojego jedynego udziałowca tj. spółki (…) (poprzednio (…)) z siedzibą w (…) - dalej Pożyczka. Pożyczka została udzielona Spółce w 2003 roku.

Na wartość zobowiązania Spółki wobec udziałowca składa się aktualnie wartość otrzymanej pożyczki (kapitał) oraz naliczone i nie zapłacone przez Spółkę odsetki. Spółka planuje dokonać spłaty części zadłużenia z tytułu Pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży majątku. Spółka nie posiada jednak wystarczających środków pieniężnych, ani innych aktywów umożliwiających jej pełne uregulowanie tego zobowiązania.

W związku z brakiem majątku i perspektyw na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, udziałowiec Spółki zamierza ją zlikwidować i przeprowadzić w tym celu postępowanie likwidacyjne. W toku postępowania likwidacyjnego Spółka będzie spieniężała majątek i dążyła do zaspokojenia wierzycieli. W związku jednak z tym, że Spółka już obecnie nie posiada wystarczających aktywów, pomimo upłynnienia całego majątku, Spółka nie pozyska środków pozwalających na spłatę Pożyczki. Dlatego też po przeprowadzeniu likwidacji, likwidator - zgodnie z wolą wspólników - złoży wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań z tytułu Pożyczki.

Orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania, ale nie prowadzi żadnych interesów i nie posiada majątku oraz nie istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli. Sąd Najwyższy wskazał w jednym z rozstrzygnięć, iż „możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone” (postanowienie Sądu Najwyższego z 20 września 2007 r. sygn. akt II CSK 240/07).

W toku likwidacji udziałowiec nie będzie podejmował żadnych działań skutkujących zwolnieniem Spółki z ciążącego na niej zobowiązania, w tym nie zwolni Spółki z długu na mocy art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny.

Zobowiązanie wynikające z Pożyczki nie jest przedawnione i nie ulegnie przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

Pytanie

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconego zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, pozostającego zobowiązaniem Spółki na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko

W ocenie Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconego zobowiązania z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, pozostającego zobowiązaniem Spółki na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1, ustawa o CIT wskazuje jedynie katalog przysporzeń, które mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Bez wątpienia, likwidacja Spółki z zobowiązaniem nie skutkuje uzyskaniem przez Spółkę jakichkolwiek pieniędzy, czy też wartości pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem podatkowym jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Likwidacja Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie skutkuje bowiem otrzymaniem przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia w naturze, w tym otrzymaniem nieodpłatnie rzeczy lub praw. Likwidacja Spółki skutkuje jedynie utratą bytu prawnego przez Spółkę. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć i tym samym przestanie być dłużnikiem zobowiązanym do uregulowania zobowiązania. Ustanie bytu prawnego Spółki nie może być uznane za jakiekolwiek świadczenie na rzecz Spółki skutkujące powstaniem przysporzenia po stronie Spółki. Na skutek likwidacji Spółki i jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie bowiem istnieć i jako podmiot nieistniejący nie może w ogóle być beneficjentem jakiegokolwiek przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o CIT, w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, przewidują także, że przychodem podlegającym opodatkowaniu, jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie zobowiązania”. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

- przez potrącenie - zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym - z natury rzeczy - nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

- przez odnowienie - art. 506 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

§ 2. W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Odnowienie jest umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego jest oczywiste, że nie dochodzi pomiędzy stronami Pożyczki do zawarcia umowy odnowienia.

- zwolnienie z długu - art. 508 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zwolnienie z długu (umorzenie) wymaga aktywnego działania wierzyciela i zawarcia umowy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której z jednej strony wierzyciel wyrazi wolę zwolnienia dłużnika z długu (umorzenia zobowiązania), a z drugiej strony dłużnik przyjmie takie zwolnienie z długu, tj. wyrazi zgodę na umorzenie istniejącego zobowiązania. W przypadku braku woli obu stron na zwolnienie z długu, nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w związku z likwidacją Spółki nie dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką, a jej udziałowcem (wierzycielem) żadnej umowy, która mogłaby skutkować zwolnieniem Spółki z długu (umorzeniem zobowiązania). Udziałowiec (wierzyciel z tytułu Pożyczki) nie zamierza bowiem zwalniać Spółki z długu. W związku z tym, zobowiązanie Spółki nie ulegnie umorzeniu, lecz będzie istniało wobec Spółki (jako dłużnika) do momentu likwidacji Spółki.

W momencie likwidacji Spółki i ustania jej bytu prawnego na skutek wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązanie Spółki będzie cały czas istniało. Zobowiązanie przestanie istnieć dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, ponieważ w tym momencie przestanie istnieć dłużnik (Spółka) zobowiązany do uregulowania zobowiązania. W konsekwencji, Spółka utraci byt prawny będąc dłużnikiem z tytułu Pożyczki wobec Udziałowca. Nie można zatem uznać, że w związku z likwidacją Spółki dojdzie do umorzenia zobowiązania, które mogłoby skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że likwidacja Spółki z istniejącym i niespłaconym zobowiązaniem nie została wymieniona w katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podatkowego i jednocześnie, nie skutkuje ona powstaniem żadnego przysporzenia majątkowego dla Spółki, należy uznać, że wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, pozostających u Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych. Takie stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

- z 22 marca 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.36.2024.1.ASK;

- z 26 września 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.398.2023.1.PK;

- z 4 lipca 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.243.2023.1.PK/IN;

- z 14 marca 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.15.2023.1.MKO;

- z 9 lutego 2023 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.894.2022.1.PC;

- z 14 października 2022 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.111.2022.1.RK;

- z 14 lutego 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.590.2021.1.MKU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuje od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U  z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.