Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.456.2024.2.AND
Temat interpretacji
W wyniku dokonania połączenia po stronie spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 sierpnia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. przekazany zgodnie z właściwością przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku dokonania połączenia spółki „matki” ze Spółką „córką” po stronie spółki „matki” P. Spółka z o.o., czyli spółki przejmującej, powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 października 2024 r. (wpływ 8 października 2024 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka P. Sp. z o.o., posiadająca 100% udziałów w spółce A. Sp. z o.o. planuje połączenie spółek bez emisji nowych udziałów. Byłoby to połączenie spółki matki ze spółą córką. P. Sp. z o.o. NIP (…), A. Sp. z o.o. NIP (…).
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 października 2024 r. (wpływ 8 października 2024 r.), doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że proszą Państwo o interpretację indywidualną dotyczącą skutków podatkowych połączenia „spółki matki”, czyli „P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, NIP (…) ze spółką „córką” A. Sp. z o.o., NIP (…) wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).
Zamiarem Wnioskodawcy P. sp. z o.o. – „matka”, która posiada 100% udziałów w spółce „córce” jest połączenie się ze Spółką A. Spółka z o.o. – spółka „córka” zgodnie z art. 515 (winno być: „art. 5151”) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) (uproszczone łączenie się spółek) według następującego harmonogramu:
- Uchwała Zarządów obydwu spółek o podjęciu decyzji w sprawie połączenia i ustalenia harmonogramu połączenia;
- Ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia poprzez wykonanie bilansu rocznego.
Planowanie połączenia nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i emisji nowych udziałów. Spółka przejmująca przejmie dla celów podatkowych wartość składników majątku podmiotu przejmowanego i przypisze wartości składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie ma na celu usprawnienie procesu zarządzania, zwiększenie efektywności, poprawę płynności, redukcję kosztów w celu osiągnięcia większych zysków niż suma zysków spółek. Połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego w spółce przejmującej i bez wydawania nowych udziałów ramach procedury połączenia:
- Uchwała Zarządu obydwu spółek o przyjęciu uzgodnionego planu połączenia;
- Zgłoszenie planu połączenia spółek kapitałowych do sądu i ogłoszenie planu połączenia wraz z załącznikami na stronie internetowej spółki;
- Zawiadomienie wspólników – dwukrotnie;
- Udostępnienie dokumentów do przeglądu dla wspólników;
- Powzięcie uchwały przez zgromadzenie wspólników obydwu spółek o połączeniu;
- Zgłoszenie uchwały do sądu
- Dokonanie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o połączeniu.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy w wyniku dokonania połączenia spółki „matki” ze Spółką „córką” po stronie spółki „matki” P. Spółka z o.o., czyli spółki przejmującej, powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Państwa zdaniem, w wyniku dokonania połączenia po stronie spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).
Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego, a na gruncie prawa bilansowego, połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia, co oznacza, że sumowaniu podlegać będą wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. Przy tej metodzie brak jest konieczności dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień połączenia.
Rozliczając połączenie, spółka przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach spółki przejmowanej, tj. spółka przejmująca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych wg wartości historycznych.
W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, gdyż wspólnikami łączących się spółek, gdzie spółka „matka” jest jedynym udziałowcem i posiada 100% udziałów w spółce „córce”.
Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej i bez wydawania nowych udziałów w ramach procedury połączenia.
W światle powyższego stwierdzają Państwo, iż w odniesieniu do połączenia, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania, a co za tym idzie, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód określony w tym przepisie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania), tj. czy po stronie Państwa Spółki w wyniku połączenia ze spółką córką powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Natomiast kwestie powstania ewentualnego przychodu dla Państwa Spółki związane z ww. połączeniem na gruncie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8f tej ustawy), a nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:
spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:
połączenie może być dokonane:
1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.
Zgodnie z art. 5151 § 1 KSH,
połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.
Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,
1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
-przychody spółki dzielonej,
Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.
Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,
przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,
przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,
jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,
przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje połączenie ze spółką córką, w której posiada 100% udziałów. Planowane połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i emisji nowych udziałów.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w wyniku połączenia Państwa Spółki ze spółką córką powstanie po Państwa stronie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka posiada 100% udziałów w kapitale spółki przejmowanej (spółki córki), a połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i emisji nowych udziałów.
Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:
Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.
W związku z powyższym, w Państwa sprawie, z uwagi na to, że posiadają Państwo 100% udziałów w spółce przejmowanej i w związku z tym połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i bez emisji i wydania nowych udziałów, ze względu na ww. przepis art. 514 § 1 KSH, to art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do Państwa Spółki.
Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Ustalenie czy opisane we wniosku połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie podlega ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).