Czy Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu n. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca X Sp. z o.o. (Dalej „Spółka”) naliczał i odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dalej: „Podatek”), dotyczący transakcji z Y (Dalej: „Podmiot holenderski”).

Spółka jest powiązana z Podmiotem holenderskim, w taki sposób iż Podmiot holenderski posiada 100% udziałów w Spółce. Wskazane transakcje dotyczyły najmu n. będących własnością Podmiotu holenderskiego przez Spółkę. N. były wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej Spółki.

Zgodnie z Art. 2 p. b) Dyrektywy 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dalej: „Dyrektywa”), płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są uznawane za należności licencyjne.

Tym samym zgodnie z Art. 1 ust. 1 Dyrektywy [...] należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel [...] należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i/lub UPO polsko-holenderskiej Spółka nie posiada zakładu na terenie Holandii.

Spółka w bieżącym roku obrotowym dokonywała najmu n. od Y, który to jest właścicielem n. Spółka jest podmiotem powiązanym z Y i jako spółka operacyjna, wykorzystuje wynajęte n. w  zależności od bieżących potrzeb operacyjnych. Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji Y.

Y jest rzeczywistym odbiorcą należności z tytułu najmu n. Łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 przez Spółkę na rzecz Y nie przekroczyła w roku podatkowym (obowiązującym u wypłacającego) łącznie kwoty 2.000.000,00 zł.

Y podlega opodatkowaniu na terenie Holandii (nie podlega opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polski). Y nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Y posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki. Posiadane udziały wynikają z tytułu własności. Posiadanie udziałów trwa nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu n. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki zwolnienia z poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu n. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 1c  ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie natomiast do art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 22a ustawy o CIT:

Natomiast na podstawie art. 22b ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 22c ustawy o CIT:

1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Zatem n. będące własnością Podmiotu holenderskiego wynajmowane przez Spółkę które były wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej Spółki – stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka jest zwolniona z obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu n. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

 a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

 3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona)

 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

 a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

 b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o CIT:

Z kolei zaś art. 21 ust. 3c ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 21 ust. 4 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT:

 6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

 1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;

 2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

 3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

 4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

 7. Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

 a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

 b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

 c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W konsekwencji w świetle przytoczonych przepisów, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych na gruncie art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, płatności z tytułu najmu urządzenia przemysłowego dokonywane przez polskich rezydentów na rzecz kwalifikowanych podmiotów powiązanych z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego, powinny, co do zasady, korzystać ze zwolnienia od podatku u źródła w Polsce.

Zwolnienie takie można zastosować tylko po spełnieniu wymienionych w ustawie CIT warunków.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku:

- Spółka jako podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułu najmu n.:

- jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

-nie posiada zakładu na terenie Holandii;

- posiada aktualny certyfikat rezydencji Y.

- Spółka Y do której wypłacane są należności:

    -jest rzeczywistym odbiorcą/właścicielem należności z tytułu najmu n.;

    -jest spółką podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (podlega opodatkowaniu na terenie Holandii);

    - posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki. Posiadane udziały wynikają z tytułu własności. Posiadanie udziałów trwa nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

   -nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 przez Spółkę na rzecz Y nie przekroczyła w roku podatkowym (obowiązującym u wypłacającego) łącznie kwoty 2.000.000,00 zł.

Zatem jeśli w przedstawionych okolicznościach sprawy dodatkowo:

- wypłata należności z tytułu najmu n. nie stanowiła przychodów wymienionych w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT,

- nie wystąpiły negatywne przesłanki wskazane w art. 22c ustawy o CIT oraz

- zachowane były przesłanki o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w tym dochowania należytej staranności)

   - Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki Y sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Państwo oczekują powinny wynikać z opisu stanu faktycznego a nie np. ze stanowiska czy załączonych dokumentów. Zatem, należy zauważyć, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie analizuje załączników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).